Bijzondere regeling, kleine onderneming, bewijs, controlemaatregel, strafbepaling, administratieve geldboeteBelasting over de toegevoegde waarde

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Hof van beroep te Gent - 5e kamer

Nr. 2010/AR/1728

in de zaak van :

M. M.-C., café-uitbaatster, wonende te …, …,

appellante,

hebbende als raadsman mr. M. M., advocaat te …, …

tegen :

DE BELGISCHE STAAT, Federale Overheidsdienst Financiën, Administratie van de BTW, registratie en domeinen, in de persoon van de e.a. Inspecteur van het BTW­Ontvangkantoor te Oostende, wiens kantoren gevestigd zijn te 8400 OOSTENDE, Vrijhavenstraat 1,

geïntimeerde,

hebbende als raadsman mr. D. S. L., advocaat te …, …

spreekt het Hof het volgend arrest uit :

Bij verzoekschrift neergelegd ter griffie van dit Hof op 24 juni 2010 werd door de appellante tijdig en regelmatig hoger beroep ingesteld tegen het vonnis uitgesproken op 17 maart 2010 door de Rechtbank van Eerste Aanleg te Brugge, vierde kamer, waarbij de fiscale vordering houdende verzet tegen een dwangbevel m.b.t. een BTW­schuld geregistreerd onder het RCIV-nummer … t.b.v. volgende bedragen : … EUR BTW, een administratieve geldboete van … EUR en de intresten niet werd ingewilligd. Wegens niet betaling werd op 3 december 2004 een dwangbevel uitgevaardigd door E. D. D. van het Ontvangkantoor te Oostende, dat op 8 december 2004 geviseerd en uitvoerbaar werd verklaard door R. L., waarnemend Gewestelijke directeur van de BTW te Brugge en bij aangetekend schrijven van 10 december 2004 aan de appellante ter kennis gebracht.

Het hoger beroep strekt er toe dit ontvankelijk en gegrond te verklaren. Dienvolgens het vonnis van de Rechtbank van Eerste Aanleg van Brugge, d.d. 17 maart 2010 in de zaak gekend onder rolnummer … te niet te doen en opnieuw wijzende te zeggen voor recht dat het dwangbevel op naam van appellante, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 8 december 2004 door de heer E. D. D., e.a. inspecteur van het BTW-ontvangkantoor te Oostende, aan appellante ter kennis gebracht bij exploot van gerechtsdeurwaarder A. W. op 20 januari 2005 nietig is en derhalve onterecht op naam van appellante werd gevestigd en geen enkel rechtsgevolg kan sorteren.

Voor zoveel als nodig over te gaan tot een getuigenverhoor.

Minstens een prejudiciële vraag te willen stellen aan het Grondwettelijk Hof luidende als volgt "Schenden de bepalingen van artikel 56, § 1 W.BTW de artikelen 170 en 172 G. W. in zoverre dit artikel aan de Koning en aan de fiscale administratie de .bevoegdheid heeft gegeven om zelf op algemene en abstracte wijze forfaitaire grondslagen van aanslag vast te stellen en dit zonder tussenkomst van de Wetgever zodat artikel 56 ,§ 1 W.BTW en alle besluiten genomen ter uitvoering van deze bepaling als ongrondwettig moet worden beschouwd." Kosten lastens de gedaagde…

De Belgische :Staat, vordert het hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond te verklaren en het bestreden vonnis in al zijn beschikkingen te bevestigen. Kosten ten laste van de appellante.

Feitelijke gegevens

Mevr. M.-C. M. is een BTW-belastingplichtige, ingeschreven onder het BTW-nummer BE … voor de economische activiteit van uitbating van een café, en is onderworpen aan de bepalingen van de BTW­wetgeving en de ter uitvoering ervan genomen besluiten.

Op 9 september 2004 werd een controle van de boekhouding van mevr. M. verricht voor het jaar 2001 door de heer W. S., verificateur bij de Administratie van de BTW, ter beschikking gesteld van de Administratie van de Ondernemings- en Inkomensfiscaliteit, Controlecentrum Oostende.

Deze controle kaderde in het onderzoek door het Controlecentrum Oostende verricht bij de BVBA B. F. O., groothandel in dranken. Er was vastgesteld dat de BVBA B. F. O. aan verschillende belastingplichtigen vaten bier leverde, maar deze leveringen factureerde op naam van een (niet bestaande} vereniging. De vaststellingen i.v.m. de facturatie door BVBA B. F. O. werden door dhr. F. D., verificateur verbonden aan het Controlecentrum Oostende, opgenomen in een proces-verbaal van 4 mei 2004. Deze gegevens werden gebruikt om de omzet van appellante te herberekenen.

Mevr. M. kon zich niet akkoord verklaren met de voorgestelde omzetverhoging. Daarom stelde de controleagent op 2 december 2004 een proces-verbaal op waarin de vastgestelde inbreuken opgenomen werden.

In feite is het onderzoek bij de appellante het gevolg van een aantal vaststellingen bij de BVBA B. F. O., alwaar werd vastgesteld dat :

- één klantnummer vast verbonden is aan één bepaalde klant;

- facturen met de omschrijving "Feesten 1" tot "Feesten 20" gericht zijn aan een particulier of een vereniging;

- een leveringsdocument werd opgemaakt indien de goederen werden vervoerd door de BVBA B. F. O. naar een caféhouder;

- F. O. schriftelijk heeft verklaard dat de vaten bier altijd werden geleverd.

Anderzijds blijkt uit de controle uitgevoerd bij de appellante dat zij gekozen had voor de forfaitaire regeling inzake BTW, dat geen bewijskrachtige boekhouding werd bijgehouden, dat zij enkel aankopen van tuben C0², gebruikt voor het tappen van vatbier, deed bij de BVBA B. F. O., dat zij geen feestzaal of vergaderzaal heeft en niet over een afzonderlijke tapinstallatie beschikt die door een derde zou kunnen gebruikt worden. Tenslotte werd vastgesteld dat de dranken niet in het boek voor inkomende facturen werden opgenomen.

De administratie besluit daaruit dat voor het jaar 2001 een bedrag van … EUR aan omzet te weinig werd aangegeven. De appellante gaat daar niet mede akkoord.

Beoordeling

1. Door de appellante worden voorafgaandelijk aan het debat ten gronde twee excepties opgeworpen. Eerst en vooral zou de vordering van de BTW-administratie gesteund. zijn op valse stukken. Om deze reden zou door de appellante op 26 oktober 2004 strafklacht zijn neergelegd. Dit dossier werd afgesloten bij gebrek aan bewijs.

2. Volgens de appellante worden bovendien haar rechten van verdediging miskend. Volgens de administratie daarentegen blijkt uit het dossier van de BVBA B. F. O. dat de appellante in een zwart fraudecircuit is betrokken.

In dat verband wenst de appellante het volledige dossier ten laste van de BVBA B. F. O. in te kijken waartegen de geïntimeerde zich verzet enerzijds omdat de geïntimeerde alle relevante stukken heeft medegedeeld die werden aangewend om de meeromzet te bewijzen en anderzijds omwille van de schending van het beroepsgeheim van derden.

Terecht voert de geïntimeerde aan dat het niet vereist is dat het volledig strafdossier wordt voorgelegd; het beroepsgeheim van de administratie belet dat het volledige dossier waarin derden betrokken zijn - zoals hier - zou worden ter kennis gebracht aan de appellante. Het in artikel 93bis van het BTW-Wetboek bedoelde beroepsgeheim is een in artikel 6, § 2, 2° van de Wet op de openbaarheid van Bestuur bedoelde bij de wet ingestelde geheimhoudingsverplichting. Bij arrest van de Raad van State werd op 8 februari 2000 duidelijk gesteld dat de administratie niet gehouden is het volledige dossier over te leggen. Het volstaat dat de administratie inzage verleent van die elementen waarop zij steunt. Daaromtrent laat de appellante gelden dat de niet­voorlegging van het volledige dossier een schending uitmaakt van artikel 6 E.V.R.M. Te dezen is dit niet het geval aangezien de verklaring van F. O. voorligt.

Deze verklaring wordt namelijk integraal geciteerd op de blz. 2 en 3 van het proces­verbaal van 4 mei 2004, dat de bijlage vormt van het proces-verbaal van 2 december 2004.

Geen van beide excepties komt gegrond voor.

3. Wat de grond van de zaak betreft blijven de vaststellingen vanwege de verbalisanten overeind. Partijen zijn akkoord dat de bewijskracht van het proces­verbaal enkel en alleen verbonden is aan de materiële vaststellingen die de heer F. D. zelf heeft kunnen doen :

- Het feit dat het klantnummer vast verbonden is aan één bepaalde klant;

- Facturen met de omschrijving "Feesten 1" tot "Feesten 20" gericht zijn aan een particulier of een vereniging, doch steeds met vermelding van de werkelijke leveringsplaats;

- Een leveringsdocument werd opgemaakt indien de goederen werden vervoerd door de BVBA B. F. O. naar een caféhouder;

- F. O. schriftelijk verklaarde dat de vaten bier altijd werden geleverd op de vermelde leveringsplaats;

- Als vast gegeven komt daarbij dat de appellante klant was bij de BVBA B. F. O. waar het leveringsadres op voorkomt van de appellante terwijl de factuur gericht was aan de FC S..

Voorgaande vaststellingen zijn alle objectieve gegevens die niet werden weerlegd door andere feitelijke argumenten.

Voorts werden als objectieve gegevens in verband met de vaststellingen bij M.­C. M. vastgesteld dat de appellante verkoos forfaitair belast te worden inzake BTW, dat zij geen bewijskrachtige boekhouding bijhield (noch een kasboek, een bank- of enig ander financieel dagboek), geen aankopen op haar eigen naam deed. Voorts beschikt de appellante niet over een eigen tapinstallatie, noch een feest- of een vergaderzaal.

Deze gegevens gelinkt aan het verhoor van de werknemers van de BVBA B. F. O. (zie in dit verband de gedetailleerde verklaringen van G. M., V. V. T. en R. V. (stuk 31-34)) waaruit zou zijn gebleken dat de leveringen gebeurden bij de appellante, zouden het bewijs van fraude moeten opleveren.

Met de geïntimeerde moet worden aangenomen dat de vermoedens steun vinden in de documenten en de verklaringen van de leverancier, de controleverslagen van de verbalisanten en de verklaringen van de werknemers van de leverancier. Er dient dus aanvaard dat de aankopen door de appellante een feit zijn, waarmee rekening moet worden gehouden voor de berekening van de omzet.

De geïntimeerde meent dat het bewijs geleverd is en dit wordt nog eens onderlijnd door de verschillende verklaringen van de werknemers van de appellante.

In dit verband beroept de geïntimeerde zich op artikel 64 BTW-wet. Dit artikel voorziet dat de te verkopen goederen of de te verrichten diensten geacht worden te zijn geleverd onder voorwaarden waaronder de belasting opeisbaar wordt. Dit wettelijk vermoeden slaat op alle goederen die voor het leveren van diensten en goederen in aanmerking komen, behoudens tegenbewijs.

Nu uit voorgaande gegevens volgt dat wel degelijk niet alle aankopen in de boekhouding werden opgenomen en dat er voldoende zwaarwegende duidelijke en overeenstemmende elementen aanwezig zijn, mag het wettelijk vermoeden worden toegepast op deze niet geboekte aankopen zonder dat er sprake is van een opeenstapeling van vermoedens.

Wat de bepaling van de omzet betreft heeft de appellante zelf de forfaitaire regeling voor caféhouders zoals bedoeld in artikel 56, § 1 W.BTW toegepast. De berekening gebeurde op basis van vaststaande en bekende feiten waarbij de toegepaste prijzen overgenomen werden uit de eigen berekeningsbladen van de appellante. In die omstandigheden is er van willekeur geen sprake. Tevergeefs beroept de appellante zich op het strijdig zijn van artikel 56, § 1 W.BTW met het grondwettelijk fiscaal legaliteitsbeginsel.

De appellante·wenst in dat verband volgende prejudiciële vraag aan het Grondwettelijk Hof te stellen :

"Schenden de bepalingen van artikel 56, § 1 van het BTW-wetboek de artikelen 170 en 172 G.W. in zoverre dit artikel aan de Koning en aan de fiscale administratie de bevoegdheid heeft gegeven om zelf op algemene en abstracte wijze forfaitaire grondslagen van aanslag vast te stellen en dit zonder tussenkomst van de Wetgever zodat artikel 56, § 1 van het BTW­wetboek en alle besluiten genomen ter uitvoering van deze bepaling als ongrondwettig moeten-worden beschouwd."

Het volstaat te dezen te citeren uit het arrest van 17 oktober 2007 van het Grondwettelijk Hof (zaak 131/2007, punt B.3. e.v.) (st. 30 geïntimeerde).

Hierin besliste het Grondwettelijk Hof dat de artikelen 170 en 172 G. W. niet zo ver gaan “dat ze de wetgever ertoe zouden verplichten elk aspect van een belasting of een vrijstelling zelf te regelen. Een aan een andere overheid verleende bevoegdheid is niet in strijd met het legaliteitsbeginsel voor zover de machtiging voldoende nauwkeurig is omschreven en betrekking heeft op de tenuitvoerlegging van maatregelen waarvan de essentiële elementen voorafgaandelijk door de wetgever zijn vastgesteld.

Artikel 56, § 1 van het BTW-Wetboek maakt het mogelijk te voorzien in vereenvoudigde voorwaarden inzake belastingheffing en -inning voor de ondernemingen die, wegens hun omvang, niet beschikken over een toereikende boekhoudkundige organisatie om de algemene BTW-regeling te kunnen toepassen (…) en die derhalve mogen opteren voor de forfaitaire aanslagregeling die op grond van de in het geding zijnde bepaling is vastgelegd. De verscheidenheid van de situatie’s waarin die ondernemingen zich bevinden, volstaat om te verantwoorden dat de wetgever ervan afziet alle op die ondernemingen toepasselijke belastingregels zelf vast e stellen.

Ermee rekening houdend dat de wetgever het beginsel van de forfaitaire belasting zelf in de wet heeft opgenomen en dat een forfait per hypothèse situaties beoogt die moeilijk kunnen worden geregeld door middel van algemene bepalingen die het voorwerp van een wet uitmaken, vermocht de wetgever, in een materie waar er een verscheidenheid aan situaties heerst en waar het in B.1.4 geciteerde artikel 24, lid 1 van de Zesde Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen van 17 mei 1977 zelf voorziet in de mogelijkheid van een forfaitaire regeling, zonder schending van het beginsel van de wettigheid van de belasting, aan de Koning de bevoegdheid toe te wijzen om de modaliteiten te bepalen volgens welke de administratie de grondslag van aanslag vaststelt in overeenstemming met het in de wet vervatte beginsel van het forfait."

In deze stand van het geding dient geen vraag aan het Grondwettelijk Hof gesteld te worden.

De geïntimeerde heeft een administratieve boete gelijk aan 200 % van de ontdoken rechten opgelegd in toepassing van artikel 70 BTW-wetboek, ervan uitgaand dat deze boete niet kon verminderd worden met toepassing van het KB nr. 41 d.d. 30.1.1987, omdat de vastgestelde overtredingen werden begaan met het oogmerk de belasting te ontduiken of de ontduiking ervan mogelijk te maken.

De hoger aangehaalde feitelijke gegevens bevestigen dat de· appellante het oogmerk had de belasting te ontduiken, zodat de administratie een boete van 200 % kon opleggen. De opgelegde boete is te beschouwen ais een fiscale sanctie met strafrechtelijk karakter in de zin van het EVRM. Zij wordt opgelegd zonder onderscheid aan eenieder die belastingplichtige is, en strekt ertoe zowel de belastingplichtige aan te zetten zijn verplichtingen na te komen om de geldboete te vermijden, als het niet nakomen van zijn verplichtingen te bestraffen om herhaling van deze inbreuken te voorkomen.

De belastingplichtige kan door de rechter laten nagaan of er omstandigheden bestaan die verantwoorden dat de administratieve geldboete wordt verminderd tot onder het door de wet bepaalde tarief. De rechter aan wie gevraagd wordt een opgelegde administratieve sanctie met een repressief karakter te toetsen, heeft de volle rechtsmacht om na te gaan of die beslissing in feite en in rechte verantwoord is en of zij alle beginselen naleeft die de administratie in acht moet nemen, waaronder het evenredigheidsbeginsel (Cass., 12.12.2008, rolnr. F.06.0111.N, http://jure.juridat.just.fgov.be).

Bovendien heeft de rechter dezelfde bevoegdheid als deze die de administratieve overheid ten aanzien van die sanctie heeft, om deze kwijt te schelden of te verminderen (vergelijk met Cass., 3.3.2009, rolnr. P.08.1451.N). Dit houdt echter niet in dat de rechter op grond van een subjectieve appreciatie van wat hij redelijk acht, om loutere redenen van opportuniteit en tegen wettelijke regels in, boeten kan kwijtschelden of verminderen (Cass., 13.2.2009, rolnr. F.06.0108.N, http://jure.juridat.just.fgov.be).

Om uit te maken of er sprake is van een schending van dat evenredigheidsbeginsel moet worden nagegaan of de opgelegde sanctie gerechtvaardigd is, gelet op alle relevante factoren. Het zorgvuldigheidsbeginsel, waarvan het evenredigheidsbeginsel een uitloper is, houdt immers in dat bij de voorbereiding en bij het nemen van een overheidsbesluit alle relevante factoren en omstandigheden worden afgewogen. Het evenredigheidsbeginsel impliceert m.a.w. dat wordt nagegaan of de beslissing, rekening gehouden met het doel dat wordt nagestreefd, in het concrete geval niet disproportioneel bezwarend is voor de particulier die door die beslissing wordt getroffen (zie conclusie van toenmalig advocaat-generaal M. D. S. vóór Cass., 15 juni 2004, T.R.O.S. 2004, 247-248). Er is immers sprake van een schending van het evenredigheidsbeginsel wanneer de door de overheid gemaakte keuze een kennelijke wanverhouding tussen het algemeen belang en het particulier belang tot gevolg heeft.

Gelet op het vaststaand karakter van de gepleegde overtredingen en de aard en ernst ervan alsook rekening houdende met het algemeen belang om een juiste heffing van de belastingen te verzekeren, dient te worden aangenomen dat de administratie ertoe gehouden was een administratieve geldboete op te leggen en dat een boete gelijk aan het dubbele van de ontdoken of niet-tijdig betaalde belasting gerechtvaardigd is. Dergelijke boete lijkt evenwel in functie van het nagestreefde doel in het concreet geval disproportioneel belastend te zijn voor de belastingplichtige en dit vergeleken met het voordeel dat het algemeen belang eruit kan halen. Dit alles in acht genomen kan een proportionele en evenwichtige sanctionering worden bereikt door het verlenen van uitstel van de helft van de geldboete gedurende een termijn van drie jaar (vgl. Grondwettelijk Hof nr. 157/2008, 6 november 2008 - prejudiciële vraag).

De appellante voert verder aan dat het non bis in idem principe zou zijn geschonden omdat naast de opgelegde boete in zake BTW ook nog een belastingverhoging van 50 % werd opgelegd in de personenbelasting.

Wat de beweerde schending van het algemeen rechtsbeginsel non-bis-in-idem betreft in samenhang met artikel 6 van het E.V.R.M werd door het Grondwettelijk Hof op 18 juni 2008 geoordeeld dat er geen schending van het “non bis in idem" beginsel voorligt, omdat de essentiële elementen van de overtredingen niet identiek zijn, aangezien enkel artikel 449 vereist dat een bedrieglijk opzet of een oogmerk om te schaden aanwezig zou zijn. In zoverre dit artikel 449 WIB/92 de cumulatie van de fiscale sancties van repressieve aard en strafrechtelijke sancties toelaat is er geen schending van het "algemeen rechtsbeginsel". Het beginsel krijgt in principe geen toepassing wanneer feiten aanleiding geven tot twee overtredingen en speelt enkel wanneer één overtreding dubbel bestraft wordt. Komt daarbij dat de appellante nog niet onherroepelijk hetzij veroordeeld hetzij vrijgesproken werd.

Een andere schending van artikel 6 EVRM komt niet bewezen voor. De redelijke termijn voorzien bij artikel 6 EVRM is niet van toepassing in fiscale geschillen tenzij de rechtspleging in belastingzaken leidt of kan leiden tot een naar aanleiding van de strafvordering uitgesproken straf in de zin van die bepaling (zie o.m. EHRM, 14.4.2009, inzake van Ghepardul SRL tegen Roemenië).

De appellante wordt in het ongelijk gesteld en moet daarom de gerechtskosten van het hoger beroep dragen. Voor de vaststelling van de rechtsplegingsvergoeding overeenkomstig artikel 1022 Ger.W., vervangen bij wet van 21 april 2007 betreffende de verhaalbaarheid van de erelonen en kosten verbonden aan de bijstand van een advocaat en uitgevoerd bij KB van 26 oktober 2007, moeten, bij gebrek aan reden tot afwijking ervan,·de basisbedragen gehanteerd worden.

Vermits de waarde van de vorderingen, bepaald zoals voorzien in de artikelen 557 tot 562 en artikel 618 Ger.W. zich in de schijf van 20.000,01 tot 40.000,00 EUR bevindt, is het basisbedrag van … EUR toepasselijk.

Beschikkend gedeelte

OP DEZE GRONDEN,

HET HOF, rechtdoende op tegenspraak,

Gelet op artikel 24 van de wet van 15 juni 1935 op het gebruik der talen in gerechtszaken.

Ontvangt het hoger beroep en verklaart het gedeeltelijk gegrond.

Bevestigt het bestreden vonnis met dien verstande dat uitstel wordt verleend voor de betaling van de helft van deze geldboete voor een termijn van drie jaar.

Doet het dwangbevel teniet doch slechts in zoverre geen uitstel wordt verleend voor de betaling van de helft van deze geldboete voor een termijn van drie jaar.

Beveelt de teruggave van de bedragen die door de appellante gebeurlijk boven de helft van deze geldboete zouden zijn betaald en/of door geïntimeerde zouden zijn ingehouden, meer de wettelijke en de gerechtelijke intresten vanaf de datum van betaling of inhouding.

Veroordeelt de appellante tot de kosten van het hoger beroep en begroot deze kosten in hun geheel op … EUR.

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het Hof van beroep te Gent, vijfde kamer, recht doende in fiscale zaken, op TWINTIG SEPTEMBER TWEEDUIZEND EN ELF.

Aanwezig de Heren :

A. D. M., Kamervoorzitter, voorzitter,

G. T. en D. V., Raadsheren,

M. V., griffier.

M. V. D. V. G.T. A. D. M.