Belasting over de toegevoegde waarde -Vrijstellingen

Tekst van de beslissing

Tekst van het arrest (vertaling uit het Duits)

Arrest van het Hof van beroep te Luik

dd. 16.06.2016

(2015/RG/398)

IN ZAKE :

De BELGlSCHE STAAT. FEDERALE OVERHEIDSDIENST FINANCIËN, Administratie van de belasting over de toegevoegde waarde, belastingcontrolekantoor Eupen, waarvan de kantoren gevestigd zijn te 4700 EUPEN, Vervierser Strasse 8; appellante; vertegenwoordigd door Meester D. B., advocaat, kantoorhoudende te …, …;

TEGEN :

T Z., waarvan de uitbatingszetel gevestigd is te …, …, ingeschreven bij de Kruispuntbank van Ondernemingen onder ondernemingsnummer …; geïntimeerde; vertegenwoordigd door Meesters Z. & H., advocaten, kantoorhoudende te …, …, voor wie optreedt Meester R. P..

Gezien de zittingbladen van 23 april 2015, 19 mei 2016 en van heden.

NA EROVER BERAADSLAAGD TE HEBBEN :

Gelet op:

het gelijkluidend afschrift van het vonnis dat op 1 december 2014 werd gewezen door de rechtbank van eerste aanleg te Eupen, waarvan geen bewijs van betekening wordt voorgelegd;

- het verzoekschrift in hoger beroep dat op 16 maart 2015 ter griffie van het hof van beroep werd neergelegd;

- de syntheseconclusies in graad van beroep van de partijen en de door hen neergelegde stukken.

Het hoger beroep, dat in de voorgeschreven vorm en binnen de wettelijke termijn werd aangetekend, is ontvankelijk.

De beslissing van het hof van beroep is gegrond op volgende feiten en overwegingen :

1. Beknopt overzicht van de feiten en procedurele voorgaanden

De eerste rechter heeft de feitelijke toedracht van de zaak pertinent samengevat in het vonnis van 1 september 2014 en het hof van beroep sluit zich op dat punt aan bij het eerste vonnis.

Voor een beter begrip kan er nog aan worden herinnerd dat de autonome regie van de gemeente Eupen een multifunctioneel centrum, "T.'' genaamd, heeft laten oprichten, waarvan de plechtige opening op 16 september 2009 heeft plaatsgevonden,

Met het oog op deze bouwwerken had de regie een immobiliën leasingovereenkomst gesloten met KBC Lease Belgium N.V.

Het centrum waarvan sprake is omvat onder anders een foyer, een cafetaria, diverse zalen, kantoren en opslagruimten voor de technische uitrusting.

De geïntimeerde gebruikt een aantal ruimten van het multifunctioneel centrum "T." voor verschillende activiteiten, en verder voor de terbeschikkingstelling aan derden van zalen, van een foyer en van drie conferencezalen, het gebruik van·ruimten, met inbegrip van de terbeschikkingstelling van personeel en van materieel, de permanente terbeschikkingstelling van twee ruimten ten behoeve van een theatergroep (A.) en voor het uitbaten van een cafetaria, Daarnaast vinden in de foyer concerten, tentoonstellingen, voordrachten, sportevenementen, en zo verder plaats.

Voor het gebruik van de ruimten, van het meubilair en van het materieel en van de technische hulpmiddelen van het multifunctioneel centrum "T." heeft de geïïntimeerde met diverse personen gebruiksovereenkomsten afgesloten op basis van een gebruiksreglement (zie stukken 2a tot en met 2e van de dossier van de belastingadministratie).

In deze gebruiksovereenkomsten zijn een aantal voorwaarden voor het gebruik van de ruimten voorzien, benevens een "gebruiksretributie" (zie stuk 12 van de dossier van de geïntimeerde).

Naar aanleiding van de belastingcontrole waartoe op 4 mei 2011 werd overgegaan met betrekking tot de voorgenomen BTW-aftrekken voor de tijdspanne van 1 januari 2009 tot 31 december 2012 (zie stuk 12 van de dossier van de appellante) heeft belastingadministratie onregelmatigheden vastgesteld met betrekking tot de aftrekbaarheid van de in een eerder vorig stadium geheven belasting in verband met de hogergenoemde gebruiksovereenkomsten.

Zodoende stelde zich de vraag of het bij de terbeschikkingstelling van de inrichtingen ging om een verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 44, § 3, 2 ° van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, die zodoende vrijgesteld is van de belasting, om of een dienstverlening, waarop het normale BTW-belastingstelsel van toepassing is.

Na onderzoek is de administratie van de BTW tot volgende conclusie gekomen (zie stukken 10 en 13 van de dossier van de geïntimeerde, "bemiddelingsverslag"):

1. Een deel van de door de geïntimeerde uitgeoefende activiteiten, met name de terbeschikkingstelling van de zalen en andere ruimten is conform artikel 44, § 3, 2 ° van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde vrijgesteld is van de BTW, in zoverre het om de verhuur van onroerende goederen gaat en hierop dan ook geen voorheffing kan worden geheven. De administratie van de belasting over de toegevoegde waarde verwijst wat dit betreft onder andere naar een arrest van het Hof van Cassatie van 4 juni 2010 (C.09.0285.F).

2. De uitbating van de cafetaria, de terbeschikkingstelling van personeel, de verhuring van materieel en de terbeschikkingstelling van beweeglijke voorwerpen, de voorverkoop van entrees en de catering, daarentegen, zijn dienstverleningen die aan BTW-heffing zijn onderworpen. In dit verband verwijst de administratie van de belasting over de toegevoegde waarde naar de BTW-handleiding (nr. 57), Dienvolgens dient de administratie van de belasting over de toegevoegde waarde ook de terbeschikkingstelling van het lokaal voor de opberging van materieel ten behoeve van de theatergroep "A." conform artikel 18, § 1, 9° van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde als een aan BTW onderworpen dienstverlening te worden beschouwd.

De geïntimeerde heeft hierop tegengeworpen dat het verlenen van het gebruiksrecht met betrekking tot de verschillende administratieve lokalen van het multifunctioneel centrum "T.", met inbegrip van de terbeschikkingstelling van personeel en van materieel voor het organiseren van congressen, conferences, tentoonstellingen, ... geen verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 44, § 3, 2 ° van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde vormt, maar als een aan BTW onderworpen dienst moet worden aanzien in de zin van artikel 18, § 1, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, zodat de voor de activiteiten aan te rekenen voorbelasting aftrekbaar is,

Op 24 juli 2012 heeft de geïntimeerde bij de fiscale bemiddelingsdienst van de belastingadministratie een bemiddelingsaanvraag ingediend - zonder gevolg evenwel, nu bij beslissing van 24 maart 2013 een einde werd gemaakt aan de bemiddelingsprocedure.

Er wordt niet betwist dat, ten einde de rechten van de Schatkist te vrijwaren, en om de dreigende verjaring van de invorderingsprocedure te stuiten, de geïntimeerde de Belgische Staat bij schrijven dd. 2 november 2012 een verklaring van afstand van de verlopen tijd van de verjaring heeft doen toekomen (artikel 83, § 2, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde).

In deze verklaring van afstand, die betrekking heeft op de periode van 1 januari 2009 tot 31 december 2009, wordt gewag gemaakt van een bedrag van … euro bij wijze van BTW, een bedrag van … euro bij wijze van geldboete en de verwijlsinteresten verschuldigd sinds 21 januari 2010.

De geïntimeerde heeft op 19 december 2012 bij de rechtbank van eerste aanleg twee verzoekschriften neergelegd, het ene tegen het proces-verbaal van de administratie van de belasting over de toegevoegde waarde van 28 oktober 2013, het andere tegen de beslissing van de administratie om de het recht om de in een eerder stadium geheven belasting in mindering te brengen op de omzet en de kosten in de op basis voor het jaar 2009 te beperken.

Deze twee verhaalmiddelen werden door de eerste rechter, in het belang van een goede rechtsbedeling en op grond van een nauwe samenhang, samengevoegd. De geïntimeerde heeft voor de rechtbank van eerste aanleg aangevoerd dat zij op basis van artikel 18 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde voor het geheel van haar activiteiten als BTW-plichtige dient te worden aangemerkt en dat haar zodoende moet toegelaten worden om de volledige voorbelasting voor aftrek in te brengen.

Bij vonnis van 1 september 2014 werd voor recht gezegd dat de in het kader van de procedure ter discussie staande activiteit van de geïntimeerde in haar geheel aan BTW onderworpen was, en dat de geïntimeerde de in een vorig stadium geheven belasting derhalve kon terugvorderen.

De appellante werd zodoende verbod opgelegd om een bedrag van in totaal … euro in te vorderen.

De terugbetaling van de betalingen die de geïntimeerde desgevallend op afkorting op dit bedrag heeft verricht, te vermeerderen met interesten a rato van 0,8% per maand, werd bevolen en de beslissing werd aangehouden wat de kosten van het geding betreft, in afwachting van een beslissing van het Grondwettelijk Hof.

De Belgische Staat heeft in aansluiting op deze beslissing hoger beroep aangetekend.

2. Bespreking:

Als eerste algemeen principe van het BTW-recht van de Europese Unie geldt dat alle inkomsten uit een de levering van producten en diensten onderworpen zijn aan de belasting over de toegevoegde waarde.

Elke dienstverlening die een belastingplichtige tegen vergoeding presteert is onderworpen aan de heffing van omzetbelasting.

Hieruit volgt dat de vrijstelling van BTW de uitzondering is, en altijd restrictief dient te worden uitgelegd (zie o.a. arrest van het HvJ EG in de zaak L. C 150/99).

De toepassing van de BTW-regeling impliceert de aftrekbaarheid van de in een vorig stadium geheven belasting (zie ook artikel 45 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde).

De vrijstelling van BTW en zodoende de weigering om de betaalde voorbelasting te laten verrekenen blijven de uitzondering.

De partijen zijn het oneens over de vraag of de terbeschikkingstelling van inrichtingen door de geïntimeerde als een verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 44, § 3, 2 ° van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde dient te worden beschouwd, en zodoende als een van de belasting vrijgestelde activiteit, dan wel of deze rechtshandelingen als aan BTW onderworpen dienstprestaties dienen moet worden aanzien in de zin van artikel 18, § 1, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, zodat de voor de activiteiten aan te rekenen BTW aftrekbaar is.

Artikel 1, § 1, tweede lid, 12°, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde voorziet uitdrukkelijk:

"Als een dienst wordt beschouwd, iedere handeling die geen levering van een goed is in de zin van dit Wetboek.

Als een dienst wordt onder meer beschouwd, de uitvoering van een contract dat tot voorwerp heeft:

(...)

12, De toekenning van het recht op toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport of vermaak, alsmede de toekenning van het recht gebruik ervan te maken. (... )"

In dit artikel zit zodoende het principe vervat van de belastingheffing op de toegang tot inrichtingen voor cultuur, sport en vrijetijdsbesteding en de draagwijdte van dit artikel kan niet uitgehold worden door een ruimere interpretatie van artikel 44 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde met betrekking tot het begrip verhuur van onroerende goederen (zie in dit verband het arrest van het HvJ EG in de zaak T. C 284/03 van 18 november 2004).

Het staat aan het hof van beroep om de rechtsvoorschriften uit te leggen en af te wegen of de eerste rechter voldoende rekening heeft gehouden met de Europese en nationale rechtspraak, met name of de activiteiten van de geïntimeerde een verhuring vormen in de zin van artikel 44, § 3, 2° van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde dan wel of het om dienstverlening gaat in de·zin van artikel 18, § 1, van hetzelfde wetboek.

Het Europees Hof van Justitie heeft het begrip onroerende verhuur gedefinieerd in de zin dat het in wezen daarin bestaat dat een verhuurder voor een overeengekomen tijdsduur en onder bezwarende titel aan een huurder het recht verleent een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (zie arrest in de zaak T. C 284/03 van 18 november 2004, overweging 19 en de daarin aangehaalde rechtspraak).

Speciaal voor wat de indeling van het gebruik van sportinrichtingen betreft heeft het Europees Hof van Justitie onderstreept dat de dienstverleningen die verband houden met de beoefening van sport of voor lichamelijke opvoeding mogelijkerwijs als één geheel dienen te worden beschouwd (zie arrest S. L. C-150/66, 2001, 34, overweging 26).

Dit betekent zodoende dat de aan het oordeel van het hof van beroep voorgelegde situatie (gebruiksovereenkomsten) wat het gebruik dat van het onroerend goed wordt gemaakt betreft niet automatisch als verhuring moet worden aanzien, inzoverre de inbezitneming van de onroerende goederen ook louter als een middel voor het ten uitvoer brengen van een complexe dienstverlening beschouwd kan worden (zie arrest van het hof van beroep te Luik, negende kamer, 2 maart 2016, inzake de Belgische Staat t. Régie sportive andennaise),

Luidens de rechtspraak het Europees Hof van Justitie behoort het aan de nationale rechterlijke instanties om op de basis van de vastgestelde feiten na te gaan of een verhuur van onroerende goederen heeft plaatsgevonden dan wel of de gebruiksovereenkomsten aanleiding geven tot meer complexe dienstverleningen, die onder het toepassingsgebied vallen van artikel 18, § 1, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (zie onder andere zaak C55/14 Régie communale du stade Luc Varenne, arrest van het Europees Hof van Justitie van 22 januari 2015, overweging 29; zie ook het arrest in de zaak Medicom en Maison Patrice Alard, EU:C:2013:479 en de daar aangehaalde rechtspraak).

In casu is het hof van beroep de mening toegedaan dat het recht tot toegang tot de sportinrichtingen en het recht op controle van dergelijke toegang gepaard gaat met een bestendige aanwezigheid van vertegenwoordigers van de geïntimeerde in de inrichting, wat een aanwijzing is dat de geïntimeerde een actievere rol speelt dat het geval zou zijn bij de verhuur van onroerende goederen in de zin van artikel 13, deel B, littera b, van de Zesde Richtlijn,

In de overeenkomsten die tussen de geïntimeerde en de gebruikers gesloten werden is voorzien dat de geïntimeerde zich ruime rechten voorbehoudt wat de bestemming van de ruimten betreft - met name rechten die in een huurovereenkomst aan de huurder zouden toekomen - zoals bijvoorbeeld de terugtreding van de geïntimeerde een de verhuur tot stand is gekomen (zie stuk 12 van de geïntimeerde, nr. 20 van het gebruiksreglement),

In geval van misleidende informatie betreffende de wezenlijke aspecten van de georganiseerde evenementen (wijze en verloop van het evenement, verwacht aantal bezoekers, voor het evenement benodigde technische uitrusting, aankleding van de gebruikte ruimte, enz.) kan het plaatsvinden van het evenement zelfs op het laatste moment door de geïntimeerde afgelast worden, iets wat volkomen onverenigbaar is met de normale gebruiksrechten van een huurder.

Zonder de voorbereiding en de medewerking van de technici van de geïntimeerde voorafgaandelijk aan, tijdens en na het evenement kunnen de ruimten niet gebruikt worden voor de doeleinden waarvoor ze zijn voorzien (opbouw van tribunes, scheidingswanden en podia, plaatsen van stoelen, voorbereiden van alle technische aspecten van toneel- en andere producties en opvoeringen (belichting, decors, projectoren, projectieschermen, luidsprekers, akoestiek, … catering en het serveren van drankjes, uitrollen van lopers en tapijten, …); zonder deze essentiële tussenkomsten, die het louter toewijzen van een geschikte ruimte overstijgen, zijn de lokalen zo goed als onbruikbaar.

Zodoende hebben de diensten die de door geïntimeerde worden aangeboden niet het kenmerk van een passieve terbeschikkingstelling van ruimten.

De verantwoordelijken van de geïntimeerde hebben te allen tijde en ongeacht de omstandigheden toegang tot de in bruikleen gegeven ruimten, iets wat niet verenigbaar is met het aan een huurder toegezegd vreedzaam genot en gebruik.

Bij de voorbereiding en het plaatsvinden van evenementen mogen enkel bevoegde personen, rechtstreeks betrokken bij de productie, zich op het podium, in de coulissen en de vestiaire bevinden. Het personeel van de geïntimeerde is zonder enige beperking bevoegd om voorwaarden en voorschriften hun instructies dienen zowel voor als tijdens en na de voorstellingen of evenementen opgevolgd te worden.

Elke verandering aan de voor tijdelijk gebruik ter beschikking gestelde ruimten is verboden.

De gebruikers hebben niet het recht om zonder voorafgaande toestemming van de geïntimeerde de voor hun tijdelijk gebruik ter beschikking gestelde ruimten uit te rusten of te voorzien van apparatuur, decorstukken, coulissen, versieringen, aanwijzings- of waarschuwingsborden, affiches of ander promotiemateriaal en al evenmin met stands of ander materiaal voor verkoop of tentoonstelling (zie stuk 12 van de geïntimeerde, nr. 1.2). Het aanbrengen en verwijderen van al deze zaken mag enkel door het personeel van de geïntimeerde worden uitgevoerd, of zoniet in hun aanwezigheid en volgens hun aanwijzingen.

De technische voorzieningen (licht- en geluidsinstallaties, zaal- en podiumtechnieken) mogen enkel door het personeel van de geïntimeerde worden gebruikt en bediend (zie stuk 12 van de geïntimeerde, nr. 1.3). Het inzetten van bijkomende technische apparatuur is afhankelijk van de toestemming van het bevoegde personeel van de geïntimeerde.

De wijze waarop de dienstverleningen (gebruiksrecht, technische bijstand, catering, enz.) in rekening worden gebracht toont aan dat de toegang tot en/of de terbeschikkingstelling van ruimten niet het essentiële en alleszins niet het uitsluitende onderdeel is van de tegen vergoeding verstrekte prestaties.

Ingevolge de vaststelling dat de door de geïntimeerde verstrekte dienstverleningen niet de aard hebben van een louter of overwegend passieve terbeschikkingstelling van ruimten, is de eerste rechter terecht tot de bevinding gekomen dat de terbeschikkingstelling van de zalen en andere ruimten geen verhuur vormt in de zin van artikel 44, § 3, 2° van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde maar wel een dienstverlening in de zin van artikel 18, § 1, van hetzelfde wetboek.

Beschikkend gedeelte

OM DEZE REDENEN :

Gelet op artikel 24 van de Wet van 15 juni 1935;

Door de FOD bijgevoegde beslissing

HET HOF VAN BEROEP, RECHTDOEND NA TEGENSPRAAK, SPREEKT HET VOLGEND ARREST UIT :

1. Het hoger beroep is ontvankelijk, maar ongegrond.

2. Het aangevochten vonnis wordt in al zijn beschikkingen bevestigd.

3. De appellante draagt de eigen kosten van de procedure in hoger beroep en wordt veroordeeld tot betaling van de kosten en uitgaven van de procedure in hoger beroep die aan de kant van de geïntimeerde begroot worden op de som van … euro, die niet wordt betwist.

Na beraadslaging door de vijfde kamer van het Hof van Beroep te Luik, waarin de voorzitter van de kamer, J.-P. A., de voorzitter van de kamer F. D. en raadsheer G. R.-W. zitting hadden, werd dit arrest uitgesproken op de openbare zitting van 26 juni 2016, door J.-P. A., voorzitter van de kamer, bijgestaan door I. B., griffier.

Lasten en bevelen dat alle daartoe gevorderde gerechtsdeurwaarders dit arrest ten uitvoer zullen leggen;

Dat Onze procureurs-generaal en Onze procureurs des Konings bij de rechtbanken van eerste aanleg daaraan de hand zullen houden en dat alle bevelhebbers en officieren van de openbare macht daartoe de sterke hand zullen bieden wanneer dit wettelijk van hen gevorderd wordt;

Ten blijke waarvan dit arrest is ondertekend en gezegeld met het zegel van het hof,

Voor eensluidende afgifte,

afgeleverd aan Meesters Z. & H.

voor de partij(en) T. Z.

Luik, op 29 juli 2016

Get. : J.-L. K.

Griffier