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Tekst van de beslissing

ARREST B 01/2

Arrest van het Hof van Beroep te Brussel dd. 19.10.2001

Aftrek - Ketenfacturering - Borgsom

Het geschil vindt zijn oorsprong bij een reeks ketenfactureringen van petroleumproducten tussen een Nederlandse vennootschap, als hoofdleverancier, en Belgische en buitenlandse tussenvennootschappen.

De BTW-Administratie is van oordeel dat al die factureringen fictief zijn en heeft aan de partijen een dwangbevel betekend ten einde de volgens haar ten onrechte afgetrokken BTW te recupereren.

Immers, bij ontstentenis van effectieve transporten, zijn al deze verrichtingen in Nederland gelokaliseerd, en de laatste vennootschap heeft een in Nederland gesitueerde intracommunautaire verwerving verricht.

De facturen werden evenwel getraceerd met een Belgische BTW die uiteraard tijdens de verschillende stadia van de facturatie werd afgetrokken.

De Administratie eist de storting van een borgsom, overeenkomstig artikel 92 WBTW.

Het Hof onderzoekt de toepassingsvoorwaarden van die bepalingen op grond van de voorbereidende werkzaamheden en stelt vast dat de voorwaarden te dezen niet verenigd zijn.Zij zijn immers enkel van toepassing in geval van uitstellend verzet tegen dwangbevel om het voor de belastingplichtige mogelijk te maken zich aan de betaling van de belasting te onttrekken.

Sommige van de vennootschappen hebben geen verzet tegen dwangbevel ingediend, andere dan weer wel, maar zonder uitstelmanoeuvres.

Bijgevolg wordt de voorziening op dit punt niet gegrond verklaard.

Ook de vraag van de vennootschappen naar schadevergoeding vanwege de staat wordt door het Hof niet ingewilligd.

Sixième chambre fiscale

Président: Mr. K. Van Herck

Conseiller: Mr. Y. De Ruyver

Conseiller suppléant: Mr. B. de Clippel

Greffier: Mr. C. De Nollin

Partij: S.A. Petrokdo, S.A. International Petroleum, S.A. Petros, S.A. CadoInternational, S.P.R.L. Car Wash n° 1; S.A. Good Oil t. L'Etat belge

La cour, après délibéré, prononce en audience publique l'arrêt suivant:

Vu les citations introductives d'instance du 12 janvier 1999 par laquelle l'Etat demande l'application de l'article 92 alinéa 1 er du code de la TVA envers les parties intimées.

Vu l'ordonnance rendue le 30 novembre 1999 par Monsieur le Président du tribunal de 1ère instance de Bruxelles, statuant selon la procédure du référé, qui a ordonné la jonction de toutes les causes (R.G. n° 99/58 C, 99/59 C, 99/61 C et 99/62 C).

Vu l'ordonnance rendue le 16 février 2000 par Monsieur le Président du tribunal de 1ère instance de Bruxelles, statuant selon la procédure du référé, qui a déclaré les demandes de l'Etat recevables mais non fondées et les demandes reconventionnelles ou additionnelles recevables mais non fondées.

Vu la requête d'appel déposée par l'Etat le 25 février 2000.

Vu les conclusions de synthèse de l'Etat de novembre 2000 les conclusions du 16 février 2001 sont déposées après l'écoulement des délais prévus par l'art. 747 § 2 du C.J. et la Cour ne peut donc y avoir égard.

Vu les secondes conclusions additionnelles et de synthèse de la société P. du 15 janvier 2001, les secondes conclusions additionnelles et de synthèse des sociétés I. P. et P. du 15 janvier 2001 et les secondes conclusions de synthèse de la société C. I. du 15 janvier 2001, par lesquelles ces sociétés forment notamment des appels incidents en vue d'obtenir des dommages et intérêts pour procédures et appel téméraires et vexatoires.

Vu les conclusions d'appel de la société G. O. du 30 mai 2000 et les conclusions d'appel de la société C. du 31 mai 2000.

Vu l'ordonnance prise par le Président de la sixième chambre fiscale de la cour d'appel le 22 mars 2001 déclarant la requête introduite par l'appelant le 1 ^er mars 2001 sur pied de l'article 748 § 2 du code judiciaire irrecevable car introduite moins de 30 jours avant l'audience fixée pour plaidoiries.

Faits

1. Les sociétés néerlandaises Van Der Sluijs Handelsmaatschappij B.V. et Licorne Petroleum Nederland B.V. dont le siège social est établi respectivement à Geertruidenberg et à Rotterdam fournissent du pétrole aux Pays-Bas.

2. Toutes les parties intimées, à l'exception des sociétés P. et C. I., ont acquis des produits pétroliers provenant des deux fournisseurs néerlandais précités, à l'intervention de différentes sociétés. Les parties ne contestent pas que les transactions pétrolières concernant les période s'étendant de septembre 1993 à décembre 1996 peuvent être schématisées comme suit Cfr. les procès-verbaux établis à charge des parties intimées, et notamment le procès verbal du 14 juillet 1998 relatif à la société Kabal, résumé dans les conclusions de synthèse de l'Etat déposées devant le juge du fond (tribunal de 1e instance de Bruxelles): conclusions contre P. pages 16 à 19, contre I. P. pages 15 à 18, contre Kashmir pages 16 à 19 et contre Kabal pages 16 à 19.

(les sociétés belges sont suivies de la mention «(B)»):

a)période septembre - décembre 1993 Soit: Van der Sluijs facture aux sociétés H. (B) ou P. (B) qui refacturent à la partie intimée la S.A. K. (B), devenue la S.A. G. O. Soit: Van der Sluijs facture aux sociétés H. (B) ou P. (B) qui refacturent à la société P. (B), qui à son tour refacture le pétrole d'une part à la partie intimée la S.A. K. (B), devenue la S.A. G. O., et d'autre part à la partie intimée la SPRL. K. U. (B), devenue la SPRL. C.

b)période janvier - juillet 1994 Aucune des parties intimées n'intervient.

c)période août 1994 à février 1995 L. facture à la société grand-ducale E., qui refacture à la société E. (B), qui à son tour refacture à P. (B), qui refacture à l'intimée K. (B) devenue G. O. qui refacture d'une part à la S.A. K. O. (B) et d'autre part à la société intimée la S.A. I. P. (B)

d)période mars à septembre 1995 L. facture à E. (B), qui refacture à P. (B), qui à son tour refacture à K. O. (B), qui refacture d'une part à l'intimée la S.A. P. (B) et d'autre part à l'intimée I. P. (B). Note: pendant quelques jours la société grand-ducale E. et la société française P. interviennent comme intermédiaire entre L. et E., la première en mars, la seconde en septembre.

e)période octobre 1995 à juin 1996 L. facture à la société française P. qui refacture à la société grand-ducale C., qui à son tour refacture à la société grand-ducale E., qui refacture à E. (B), qui facture à P. (B), qui facture à N. (B), qui facture à l'intimée K. (B) devenue G. O., qui facture à K. O. (B), qui facture d'une part à l'intimée P. (B) et d'autre part à l'intimée I. P. (B). Note: à partir de janvier, la société N. n'intervient plus.

f)période janvier à septembre 1996 L. facture à la société française P. qui refacture à K. O. (B), qui refacture d'une part à l'intimée P. (B) et d'autre part à l'intimée I. P. (B)

g)octobre à décembre 1996 L. facture à la société française P. qui refacture à la société grand-ducale C., qui à son tour refacture à la société grand-ducale O. I., qui facture à la société F. (B), qui facture à la société U. O. (B), qui facture à l'intimée K. (B) devenue G. O., qui facture à K. O. (B), qui facture d'une part à l'intimée P. et d'autre part à l'intimée I. P.

3. Il n'est pas contesté non plus que

•chacune des sociétés belges précitées, sauf celles citées en gras (principalement E.), a régulièrement versé au Trésor belge la TVA afférentes aux opérations mentionnées sur les factures d'entrée. L'administration qualifie les sociétés citées en gras de «mouton noir»; elle a réclamé à E. payement de plus d'un milliard de frs de TVA en principal au titre d'acquisitions intracommunautaires de mars 1995 à juin 1996 (projet de procès-verbal signé pour accord le 14/11/96, pages 8 et 9; pièce 6 du dossier de l'administration).

•les sociétés intimées ont payé la TVA aux sociétés belges qui leur ont adressé les factures d'entrée, et ont porté ces taxes en déduction des sommes qu'elles devaient au Trésor.

4. A la page 46 in fine de ses conclusions de synthèse, l'administration indique que selon elle «on peut se demander si le circuit de facturation n'est pas tout simplement fictif. Il appartiendra au Juge répressif de se prononcer sur ce plan. S'il fallait considérer qu'effectivement toutes les factures étaient fictives, on serait en présence d'une seule opération: une livraison intracommunautaire entre le fournisseur L. et les sociétés exploitant les stations services (...). Attendu que si une telle taxation avait été établie - QUOD NON mis en gras et en majuscules dans les conclusions de l'Etat.

- l'administration aurait considéré.... (...).

Attendu que l'administration aurait pu tenir ce raisonnement, mais elle n'a pas été jusque là mis en gras dans les conclusions de l'Etat.

. Il appartient en effet au juge répressif idem.

de décider si les factures précitées entre d'une part L. et la première société intermédiaire, et d'autre part les différentes sociétés intermédiaires sont fictives»

5. A la page 51 in fine et 52 supra de ses conclusions de synthèse, l'administration écrit:

«Il est rappelé que les «livraisons» entre le fournisseur hollandais (L.) et les sociétés «intermédiaires» sont des «livraisons» sans transport qui sont situées en Hollande chez L., par application des dispositions de l'article 15 § 2 alinéa 1 er du Code de la T.V.A. («le lieu d'une livraison de biens est réputée se situer à l'endroit où le bien est mis à disposition de l'acquéreur ou du cessionnaire») (...)

«Il est rappelé que la livraison entre la dernière société «intermédiaire» et la société qui exploite les stations services est une livraison intracommunautaire avec transport, qui est située au point de départ du transport chez L., par application des dispositions de l'article 15 § 2 alinéa 2, 1° du Code de la T.V.A. («Toutefois, le lieu de la livraison est réputé se situer à l'endroit ou commence l'expédition ou le transport à destination de l'acquéreur, lorsque le bien est expédié ou transporté par le fournisseur, par l'acquéreur ou par un tiers») (...)

«On constate de suite que toutes les opérations» (précitées) «sont situées en Hollande (...). Pour ces opérations, la TVA belge n'est donc pas due. Par conséquent, elle n'est pas déductible (application de l'arrêt G. H. B. V. contre Staatssecretaris van Financiën rendu le 13/12/1989 par la Cour de Justice des Communautés Européennes (...). Il est insisté sur le fait que le droit à déduction n'existe pas dans le cas où soit la facture est purement fictive, soit la facture correspond à une opération réelle mais la TVA n'était pas due sur cette opération (ce qui est le cas si, comme ici, l'opération est située en Hollande)»

6. Dans les procès-verbaux et les contraintes établis à charge des parties intimées, l'administration ne conteste dès lors pas le caractère fictif des factures mais rejette les déductions des taxes payées par lesdites intimées à la société belge qui les leur avait facturées, et réclame par conséquent remboursement des sommes déduites.

Les remboursements ainsi réclamés constituent les montants faisant l'objet du présent litige.

7. Les parties intimées autres que P. et C. I. à charge desquelles aucune contrainte n'a été décernée.

ayant fait opposition aux contraintes, l'administration a demandé l'application de l'article 92 alinéa 1 du Code de la TVA, tel qu'il était applicable avant la modification législative de mars 1999. Cette disposition prévoit «qu'en cas d'opposition à la contrainte, le redevable peut sur la poursuite de l'administration qui a la TVA dans ses attributions et avant le jugement vidant le débat, être condamné selon la procédure du référé, à fournir dans le délai à fixer par le juge, soit un versement provisionnel, soit un cautionnement, pour les sommes réclamées par la contrainte ou pour une partie de ces sommes. (...)».

8. Le premier juge, après avoir joint toutes les causes le 30 novembre 1999, a rejeté la demande de l'administration, par son ordonnance du 16 février 2000, il a également rejeté les demande reconventionnelles en dommages et intérêts pour procédures intentées de façon téméraire et vexatoire.

Objet du litige

L'appel de l'administration tend - après avoir obtenu la rétractation de l'ordonnance du 16 février 2000 refusant l'application de l'article 92 alinéa 1 du Code de la TVA - à entendre les parties intimées condamnées à fournir un versement provisionnel ou à tout le moins un cautionnement de tout ou parties des sommes litigieuses.

Les parties intimées ont formé des demandes incidentes en degré d'appel tendant à obtenir des dommages et intérêts pour appel interjeté par l'administration de façon téméraire et vexatoire. L'Etat a introduit une demande reconventionnelle en dommages et intérêts en réponse aux demandes incidentes précitées des parties intimées.

Discussion

I. L'appel principal

A. Quant aux conditions d'application de l'article 92 alinéa 1 er du Code de la TVA

L'exposé des motifs de l'article 92 du Code de la TVA, de 1968 doc. parl. Chambre S.E. 1968, n° 88/1, page 71.

, indique que cette disposition «a pour but d'éviter que le paiement de la TVA ne puisse être différé par des manoeuvres dilatoires. A cette fin, il reprend les dispositions qui font l'objet de l'article 202 ² alinéas 2 et 3 du Code des taxes assimilées au timbres, mais en y apportant les modifications indiquées ci-après» (modifications sans intérêts en la cause; mots soulignés par la Cour). Le rapport fait à la Chambre au nom de la Commission des finances reprend ce texte mot pour mot doc. parl. Chambre S.E. 1968, n° 88/15, page 171.

Les travaux préparatoires de l'article 202 2 alinéas 2 et 3 précité du Code des taxes assimilées au timbre, qui datent de 1935 Le rapport au Roi précédant l'Arrêté Royal n° 127 du 28 février 1935 contenant des mesures de simplification et des mesures préventives de la fraude en matière de droits de timbre et de taxes assimilées au timbre; Pasinomie 1935, pages 186 et 187.

énoncent que «depuis quelques temps, il devient de plus en plus fréquent que les débiteurs poursuivis en payement de droits incontestablement dus paralysent l'action de l'administration en portant l'affaire en justice, sans aucune argumentation sérieuse (...). Il en résulte un retard hautement préjudiciable dans le recouvrement des deniers publics, et - chose plus grave - dans certains cas la perte totale de la créance de l'Etat parce que l'intéressé est devenu entre-temps tout à fait insolvable, ce que parfois d'ailleurs il a escompté en usant de ce procédé. Pour parer à cette situation le gouvernement propose (...) de permettre à la justice d'ordonner (...) soit le versement total ou en partie, à titre de provision, de la somme réclamée, soit la prestation d'un cautionnement numéraire, d'un gage ou d'une caution personnelle (...)» (mots soulignés par la Cour).

Il ressort de ce qui précède que l'application de l'article 92 du Code de la TVA, et notamment de l'alinéa 1 de cet article, ne se justifie que s'il est constaté que l'assujetti utilise des manoeuvres dilatoires, c'est à dire porte l'affaire en justice sans invoquer aucune argumentation sérieuse.

C'est dès lors à tort que l'administration entend tirer argument du passage des travaux préparatoires de l'article 202 ² alinéas 2 et 3, qui fait suite à celui cité ci-dessus, pour soutenir que le Juge peut ordonner la prestation d'un cautionnement dès que les intérêts du Trésor sont en péril ou pourraient le devenir, peu importe que l'assujetti invoque une argumentation sérieuse et n'utilise donc pas de manoeuvres dilatoires.

Le passage invoqué des travaux préparatoires est libellé comme suit:

-«il se recommandera d'ordonner le versement provisionnel (...) lorsqu'à première vue il apparait que l'opposition ne repose sur aucun fondement sérieux, qu'elle se présente comme une mesure purement dilatoire, de même que lorsque l'exigibilité d'une partie de la dette est reconnue ou non contestée dans l'opposition.»

-«si, au contraire la contestation de la demande de l'administration apparaît comme reposant sur une argumentation qui mérite plus ample examen, mais que toutefois en raison soit de l'importance de la créance, soit de la composition du patrimoine du débiteur, soit de la nature de son activité, soit enfin de toute autre circonstance, il puisse se produire que la créance de l'Etat est en péril ou pourrait le devenir, le Juge devra avoir le souci de sauver les droits du trésor en ordonnant la prestation d'un cautionnement»

La Cour relève que le rapport au Roi «recommande» au Juge d'ordonner la prestation d'un cautionnement s'il apparaît que la contestation repose «sur une argumentation qui mérite plus ample examen», c'est à dire s'il apparait que le Juge chargé de l'examen de la demande d'un versement provisionnel estime ne pas disposer de suffisamment de temps pour examiner si une argumentation relativement complexe repose ou non sur un quelconque fondement sérieux et est donc dilatoire ou non.

L'administration assimile à tort en l'espèce une argumentation «qui mérite plus ample examen» et une argumentation «reconnue sérieuse, après examen», pour en déduire que le rapport au Roi préconise la condamnation au cautionnement même lorsqu'une argumentation est reconnue sérieuse.

En décider autrement reviendrait à vider de tout sens le rapport au Roi de 1935, pris en son ensemble, ainsi que les travaux préparatoires de 1968 de l'article 92 du Code de la TVA.

En l'espèce, la Cour a pu prendre le temps d'examiner soigneusement l'argumentation invoquée, de sorte que si elle devait reconnaître que celle-ci est sérieuse et non dilatoire (cfr. ci-dessous B), la demande d'application de l'article 92 alinéa 1 du Code de la TVA devra être déclarée non fondée.

L'arrêt de la Cour de cassation du 14 janvier 1937 R.G.E.B. 1937 n° 17.748.

invoqué par l'administration n'a pas la portée que celle-ci lui prête. Cet arrêt a en effet été rendu dans le cadre d'une demande d'un versement provisionnel (et pas d'un cautionnement) à charge d'un contribuable qui avait admis sa dette. La Cour s'est bornée à décider que le fait pour le contribuable d'avoir agi sans intention frauduleuse était sans importance et ne pouvait faire échec à l'application de l'article 202 ² alinéa 2.

Enfin, il résulte tant du texte même de l'article 92 alinéa 1 er du Code de la TVA («le redevable peut sur la poursuite de l'administration (...) être condamné (...)») que des travaux préparatoires de l'Arrêté Royal de 1935 («le gouvernement propose de permettre à la justice d'ordonner»), qu'en la matière la compétence du Juge n'est pas liée.

B. Quant au point de savoir si les conditions d'application de l'article 92 alinéa 1 er du Code de la TVA sont réunies en l'espèce

a.

Concernant les parties intimées P. et C. I.

L'administration admet qu'aucune contrainte n'a été décernée à charge de ces parties.

Les conditions d'application de l'article 92 alinéa 1 ^er ne sont dès lors pas remplies puisque cet article dispose qu'«en cas d «opposition à la contrainte le redevable peut (...) être condamné (...)».

L'appel interjeté par l'administration n'est pas fondé.

b.

Concernant les parties intimées P., I. P., C. (anciennement K. U.) et G. O. (anciennement K.)

Il apparait magistralement démontré par le procès-verbal du 14 juillet 1998 que les diverses sociétés concernées sont intimement liées entre elles.

Il résulte par contre de la lecture de la page 46 in fine des conclusions de synthèse de l'Etat que celui-ci n'entend pas (du moins pour l'instant) soutenir que les facturations intervenues entre les différentes sociétés sont fictives. (Cfr. ci-dessus, exposé des faits n° 4).

L'administration fonde son refus d'accorder aux parties intimées le droit à déduction des taxes qu'elles ont payées aux sociétés qui les leur ont facturées, sur l'hypothèse que «les «livraisons» entre le fournisseur hollandais L. et les sociétés «intermédiaires», sont des «livraisons» sans transport qui sont» (donc) «situées en Hollande chez L. par application de l'art. 15 § 2 alinéa 1 er du Code de la TVA» et que «la livraison entre la dernière société intermédiaire et la société qui exploite les stations services est une livraison intracommunautaire avec transport qui est située au point de départ du transport chez L.» (Exposé des faits n° 5).

Or, les parties intimées contestent formellement qu'il y ait eu livraisons «sans transport» entre L. et les sociétés intermédiaires.

Elles attirent à cet égard l'attention de la Cour sur le projet de procès-verbal du 14 novembre 1996 (signé «pour accord») établi par l'administration à charge de la première société intermédiaire belge, à savoir le «mouton noir» SCRL. E. Dans ce procès-verbal, l'administration a elle-même considéré que c'est E. qui a effectué les acquisitions intracommunautaires de mars 1995 à juin 1996, c'est à dire qu'elle a bénéficié de livraisons avec transport jusqu'en Belgique. C'est sur base de la constatation qu'E. a effectué lesdites acquisitions intracommunautaires que l'administration lui a réclamé le payement d'une TVA de plus d'un milliard de frs. en principal. (pièce n° 6 du dossier de l'administration, pages 8 et 9).

Les parties intimées en tirent comme conséquence que c'est donc à juste que les sociétés intermédiaires suivantes leur ont porté de la TVA belge en compte et qu'elles étaient en droit de déduire cette taxe, par application de l'article 45 du code de la TVA.

L'administration se fonde aussi sur l'application au cas d'espèce de l'arrêt Genius Holding du 13 décembre 1989 où la Cour de Justice de Luxembourg a donné raison à l'administration néerlandaise qui avait refusé à un entrepreneur la déduction de la TVA portée à tort en compte par des sous-traitants qui auraient dû appliquer le système du report de perception (Exposé des faits n° 5).

L'application de cette jurisprudence au cas d'espèce est également formellement contestée par les parties intimées notamment parce que, selon eux, par cet arrêt la Cour de Justice appelée à interpréter la sixième directive en matière de TVA s'est bornée à dire que le droit de déduction de la TVA ne s'étendait pas à la taxe qui est due exclusivement en vertu de sa mention dans une facture.

Il ressort de ce qui précède que la position de l'Etat n'est pas suffisamment claire et qu'elle permet aux parties intimées de faire valoir des arguments qui ne sont pas dénués de toute pertinence. Les oppositions à contrainte ne sont pas dilatoires de sorte qu'il n'y a pas lieu de faire application en l'espèce de l'article 92 alinéa 1 er du Code de la TVA.

L'appel interjeté par l'Etat est recevable mais non fondé.

II. Les appels incidents

L'administration, qui a une obligation de diligence et de prudence, a pu raisonnablement considérer sur base de son enquête approfondie et des constatations reproduites au procès-verbal du 14 juillet 1998, que les oppositions à contraintes avaient été introduites de façon dilatoire.

Le reproche de mauvaise foi adressé par les sociétés P., C. I. et I. P. à l'Etat n'est dès lors aucunement établi; les demandes de ces sociétés tendant à obtenir des dommages et intérêts pour procédures et appel téméraires et vexatoires ne sont pas fondées.

III. Les demandes additionnelles de l'Etat

Comme il a été décidé ci-dessus que les oppositions à contraintes (introduites notamment par P. et I. P.) ne constituaient pas des mesures dilatoires, et comme il a été constaté qu'aucune contrainte n'avait été décernée à l'encontre de C. I. alors qu'il s'agit là d'une condition d'application de l'art. 92 alinéa 1 er du Code de la TVA, les demandes additionnelles de l'Etat en paiement d'indemnités du chef de demandes reconventionnelles et d'appels incidents (introduits par P., C. I. et I. P.) manifestement non-fondés, abusifs, téméraires et vexatoires, ne sont pas non plus fondées.

Beschikkend gedeelte

PAR CES MOTIFS,

LA COUR, statuant contradictoirement,

Vu l'article 24 de la loi du 15 juin 1935 sur l'emploi des langues en matière judiciaire;

Entendu en audience publique, Monsieur B. de Clippel , conseiller suppléant, en son rapport;

Vu l'article 92 alinéa 1 ^er ancien du Code de la TVA.

Déclare l'appel interjeté par l'Etat recevable mais non fondé.

Déclare les appels incidents interjetés par les sociétés P., C. I. et I. P. recevables mais non fondées.

Déclare les demandes additionnelles de l'Etat recevables mais non fondées.

Réserve les dépens.