Arrest van het Gerecht van 22 april 2026, T-233/25, Mokoryte SRLGemeenschappelijk btw-stelsel, verlaging in geval van annulering, verbreking, niet-betaling of prijsvermindering, verwerving door een onderaannemer van een schuldvordering die een aannemer op de opdrachtgever heeft, oninbare schuldvordering, recht van de onderaannemer op verlaging van de maatstaf van heffing

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 90 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1; hierna: „btw-richtlijn”).

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen Mokoryte SRL, enerzijds, en de Direcție Generală Regională a Finanțelor Publice Cluj-Napoca (nationale belastingdienst – regionaal directoraat-generaal overheidsfinanciën Cluj-Napoca, Roemenië), de minister Finanțelor – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor (ministerie van Financiën – directoraat-generaal klachtenregeling, Roemenië) en de Administrație Județeană a Finanțelor Publice Cluj (belastingdienst, kantoor Cluj, Roemenië), anderzijds, over de weigering om deze vennootschap na niet-betaling van een schuldvordering een verlaging van de maatstaf van heffing van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) en teruggaaf van deze belasting toe te kennen.

Artikel 2, lid 1, van de btw-richtlijn luidt:

„De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:

[…]

c) de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

[…]”

Artikel 9, lid 1, eerste alinea, van de btw-richtlijn bepaalt:

„Als ‚belastingplichtige’ wordt beschouwd eenieder die, op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit.”

Artikel 28 van de btw-richtlijn luidt:

„Wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, wordt de betrokken belastingplichtige geacht deze dienst zelf te hebben afgenomen en te hebben verricht.”

Artikel 63 van de btw-richtlijn bepaalt:

„Het belastbare feit vindt plaats en de belasting wordt verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht.”

Artikel 73 van de btw-richtlijn luidt:

„Voor andere goederenleveringen en diensten dan die bedoeld in de artikelen 74 tot en met 77 omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van deze handelingen verband houden.”

Artikel 90 van de btw-richtlijn bepaalt:

„1. In geval van annulering, verbreking, ontbinding of gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.

2. In geval van gehele of gedeeltelijke niet-betaling kunnen de lidstaten van lid 1 afwijken.”

Artikel 185 van de btw-richtlijn luidt als volgt:

„1. De herziening vindt met name plaats indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, bijvoorbeeld in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten.

2. In afwijking van lid 1 vindt geen herziening plaats voor handelingen die geheel of gedeeltelijk onbetaald zijn gebleven, in geval van naar behoren bewezen en aangetoonde vernietiging, verlies of diefstal, alsmede in geval van de in artikel 16 bedoelde onttrekking voor het verstrekken van geschenken van geringe waarde en van monsters.

In geval van geheel of gedeeltelijk onbetaald gebleven handelingen en in geval van diefstal, kunnen de lidstaten evenwel herziening eisen.”

Artikel 287 van Lege nr. 227/2015 privind Codul fiscal (wet nr. 227/2015 houdende het belastingwetboek) van 8 september 2015 (Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 688 van 10 september 2015), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: „belastingwetboek”), bepaalt:

„De maatstaf van heffing [van de btw] wordt verlaagd in de volgende gevallen:

[…]

d) indien de tegenprestatie voor de geleverde goederen of verrichte diensten niet kan worden geïnd wegens het faillissement van de afnemer of de uitvoering van een reorganisatieplan dat is goedgekeurd en bevestigd bij rechterlijke beslissing waarbij de vordering van de schuldeiser is gewijzigd of tenietgegaan. Herziening is toegestaan vanaf de datum van de rechterlijke beslissing waarbij het reorganisatieplan is bevestigd en, in geval van faillissement van de afnemer, vanaf de datum van de rechterlijke beslissing of, in voorkomend geval, de met redenen omklede beschikking waarbij overeenkomstig het insolventierecht het faillissement is uitgesproken. Herziening vindt plaats binnen vijf jaar te rekenen vanaf 1 januari van het jaar volgend op het jaar van de rechterlijke beslissing waarbij het reorganisatieplan is bevestigd of het jaar waarin het faillissement bij rechterlijke beslissing of, in voorkomend geval, bij met redenen omkleed beschikking is uitgesproken. Indien het faillissement vóór 1 januari 2019 heeft plaatsgevonden en de definitieve en onherroepelijke rechterlijke beslissing tot beëindiging van de procedure op grond van de insolventiewet niet vóór die datum is uitgesproken, vindt de herziening plaats binnen vijf jaar na 1 januari 2019. […]

[…]”

Punt 32 van Hotărâre Guvernului nr. 1/2016 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr. 227/2015 privind Codul fiscal (besluit van de regering nr. 1/2016 tot goedkeuring van de uitvoeringsbepalingen van wet nr. 227/2015 betreffende het belastingwetboek) van 6 januari 2016 (Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 22 van 13 januari 2016) bepaalt:

„(1) In de in artikel 287 van het belastingwetboek bedoelde gevallen passen leveranciers van goederen en/of verleners van diensten de maatstaf van heffing na de levering/dienstverlening of na de facturering van de levering of dienst aan, zelfs indien de levering of dienst niet is verricht, maar zich nadat de [btw] is gefactureerd en in de boekhouding van de belastingplichtige is opgenomen de in artikel 287 van het belastingwetboek bedoelde gebeurtenissen voordoen. Daartoe moeten de leveranciers/dienstverrichters facturen opstellen die ook aan de begunstigde worden toegezonden, waarbij de bedragen met een minteken worden vermeld wanneer de maatstaf van heffing wordt verlaagd of, in voorkomend geval, zonder dit teken, indien de maatstaf van heffing wordt verhoogd. De bepalingen van dit lid zijn ook van toepassing op intracommunautaire leveringen.

[…]”

Artikel 1568 van Lege nr. 287/2009 privind Codul civil (wet nr. 287/2009 houdende het Roemeense burgerlijk wetboek) van 17 juli 2009, in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (Monitorul Oficial al României, deel I, nr. 505 van 15 juli 2011; hierna: „burgerlijk wetboek”), bepaalt:

„(1) Bij een cessie van schuldvordering gaan op de cessionaris over:

a) alle rechten met betrekking tot de overgedragen vordering waarvan de cedent houder is;

b) de zekerheidsrechten en andere bijkomende rechten met betrekking tot de overgedragen vordering.

[…]”

Artikel 1851 van het burgerlijk wetboek bepaalt het volgende:

„(1) In de aannemingsovereenkomst verbindt de aannemer zich ertoe om tegen betaling van een prijs op eigen risico voor de afnemer een bepaald materieel of intellectueel werk uit te voeren of hem een bepaalde dienst te verlenen.

(2) De bepalingen van deze afdeling zijn bijgevolg ook van toepassing op bouwondernemingen, voor zover zij verenigbaar zijn met de bijzondere regels die voor deze markt zijn vastgesteld.”

Artikel 1852 van het burgerlijk wetboek bepaalt het volgende:

„(1) Door middel van de onderaannemingsovereenkomst kan de aannemer de uitvoering van delen of onderdelen van het werk of de diensten aan een of meer onderaannemers toevertrouwen, mits in de aannemingsovereenkomst niet is voorzien in persoonlijke uitvoering.

(2) In de betrekkingen met de begunstigde is de aannemer op dezelfde wijze aansprakelijk voor de onderaannemer als voor zijn eigen handelen.

(3) Onderaanneming is onderworpen aan dezelfde bepalingen als de aannemingsovereenkomst.”

CBC Development Design SRL (hierna: „opdrachtgever”) heeft op 9 februari 2007 een aannemingsovereenkomst gesloten met Modern Bau SRL (hierna: „aannemer”) voor een project voor een handelscentrum te Cluj-Napoca (Roemenië). De aannemer heeft de uitvoering van de bouwwerkzaamheden voor dit handelscentrum toevertrouwd aan Mokoryte (hierna: „onderaannemer”), in het kader van een op 7 november 2007 gesloten onderaannemingsovereenkomst.

Bij rechtelijke beslissing van 10 december 2014 heeft de Tribunal Specializat Cluj (bijzondere rechter Cluj, Roemenië) de opdrachtgever failliet verklaard. Naar aanleiding van een op 22 december 2014 ingediend verzoek is de schuldvordering die de aannemer op de opdrachtgever had en die voortvloeit uit de in punt 15 hierboven vermelde aannemingsovereenkomst, opgenomen in de failliete boedel van de opdrachtgever voor een bedrag van 9401352,39 Roemeense leu (RON) (ongeveer 1843000 EUR).

Aangezien de aannemer zelf zijn uit de in punt 15 hierboven bedoelde onderaannemingsovereenkomst voortvloeiende schuld jegens de onderaannemer niet had voldaan, heeft de onderaannemer op 29 december 2014 bij de Tribunal Specializat Cluj een vordering ingesteld tot veroordeling van de aannemer tot betaling van een bedrag van 1970819,76 RON (ongeveer 386000 EUR), inclusief btw, dat overeenkwam met het bedrag van de facturen die hij ter uitvoering van die overeenkomst had uitgereikt. De onderaannemer heeft over deze facturen btw geïnd.

Ter uitvoering van de uitspraak van de Tribunal Specializat Cluj van 4 september 2015 heeft de aannemer op grond van een bemiddelingsovereenkomst van 24 juli 2015 aan de onderaannemer een bedrag van 270819,76 RON (ongeveer 53000 EUR), inclusief btw, betaald ter voldoening van een deel van zijn schuld. Voor het resterende deel van deze schuld, ten belope van 1700000 RON (ongeveer 333000 EUR), inclusief btw, hebben de twee vennootschappen op 24 juli 2015 bij notariële akte een cessie van schuldvordering gesloten, waarbij de onderaannemer het vorderingsrecht van de aannemer op de opdrachtgever heeft verworven.

Na deze cessie van schuldvordering is de definitieve lijst van schuldvorderingen die deel uitmaakten van de failliete boedel van de opdrachtgever gewijzigd om de onderaannemer daarin op te nemen voor een bedrag van 1700000 RON, inclusief btw. Bij uitspraak van 28 april 2021 heeft de Tribunal Specializat Cluj de faillissementsprocedure van de opdrachtgever beëindigd en diens schrapping uit het handelsregister gelast, zonder dat de opdrachtgever de uit de met de aannemer gesloten aannemingsovereenkomst voortvloeiende schuld had voldaan.

De onderaannemer heeft op 9 december 2021 aan de opdrachtgever vijf stornofacturen uitgereikt, waarmee hij vijf facturen voor de uitvoering van in de aannemingsovereenkomst vastgelegde werkzaamheden heeft geannuleerd die de aannemer in 2009 aan de opdrachtgever had gestuurd. Deze stornofacturen bevatten slechts de vermelding „artikel 287, onder d)” van het belastingwetboek, betreffende de herziening van de maatstaf van heffing van de btw in geval van met name niet-betaling van de prijs van de geleverde goederen of verrichte diensten als gevolg van het faillissement van de begunstigde. Op grond van deze bepaling heeft de onderaannemer de op zijn btw-aangifte voor het vierde kwartaal van 2021 vermelde geïnde btw verlaagd met een bedrag van 265358 RON (ongeveer 52000 EUR). Aangezien deze aangifte een negatief btw-saldo vertoonde, heeft hij om teruggaaf ervan verzocht.

De btw-aangifte voor het vierde kwartaal van 2021 van de onderaannemer is onderworpen aan een belastingcontrole. De controleautoriteit was van mening dat hij niet in aanmerking kwam voor de in artikel 287, onder d), van het belastingwetboek bedoelde herziening en dat de door hem in die aangifte toegepaste verlaging van de geïnde btw ongerechtvaardigd was, in essentie op grond dat de ontvanger van zijn diensten niet de opdrachtgever, maar de aannemer was en dat alleen de aannemer aanspraak kon maken op herziening na het faillissement van de opdrachtgever.

Bij belastingaanslag van 2 maart 2022 heeft de regionale belastingdienst Cluj van de onderaannemer een totaalbedrag van 265358 RON aan btw geheven. Bovendien is het verzoek van de onderaannemer om teruggaaf van btw afgewezen.

De onderaannemer heeft bezwaar gemaakt tegen de in punt 22 hierboven bedoelde belastingaanslag, dat is afgewezen bij besluit van 25 april 2023 van het ministerie van Financiën – directoraat-generaal klachtenregeling, dat het standpunt van de controleautoriteit volgde. De onderaannemer heeft op 1 augustus 2023 beroep ingesteld bij de Tribunal Cluj (rechter in eerste aanleg Cluj, Roemenië) en verzocht om nietigverklaring van het besluit van 25 april 2023 en van de belastingaanslag van 2 maart 2022.

Nadat dit beroep op 14 juni 2024 door de Tribunal Cluj was verworpen, heeft de onderaannemer cassatieberoep ingesteld bij de Curte de Apel Cluj (rechter in tweede aanleg Cluj, Roemenië), de verwijzende rechter.

De verwijzende rechter merkt op dat er, toen de stornofacturen aan de opdrachtgever werden uitgereikt (zie punt 20 hierboven), kon worden aangenomen dat de onderaannemer zeker niet in staat zou zijn om de schuldvordering op de opdrachtgever te innen, en dat de belastingautoriteiten bij de cessie van deze schuldvordering door de aannemer geen bedrieglijk opzet hadden vastgesteld. Deze rechter vraagt zich af of artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat alleen de belastingplichtige die de goederen of diensten heeft geleverd die tot het ontstaan van die vordering hebben geleid, de maatstaf van heffing op grond van deze bepaling mag herzien in geval van niet-betaling van een schuldvordering, of dat deze herziening ook kan worden verricht door een derde aan wie de belastingplichtige deze schuldvordering heeft overgedragen. Hij merkt in het bijzonder op dat de beperking van het recht op herziening van de maatstaf van heffing van de btw tot de leverancier van de goederen of diensten in overeenstemming lijkt te zijn met artikel 73 van deze richtlijn, dat deze maatstaf van heffing definieert als de tegenprestatie die de leverancier verkrijgt of moet verkrijgen, maar in strijd kan zijn met het beginsel van neutraliteit van de btw, dat vereist dat de belastingplichtige geheel wordt bevrijd van de in het kader van zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde belasting.

In die omstandigheden heeft de Curte de Apel Cluj de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:

„Staat artikel 90 van [de btw-richtlijn] eraan in de weg dat in de contractuele betrekkingen betreffende een aannemingsovereenkomst, gevolgd door een onderaannemingsovereenkomst, in het kader waarvan cessie van schuldvorderingen tussen de aannemer en de onderaannemer plaatsvindt waardoor de onderaannemer een vordering op de eindafnemer van de werken verkrijgt, de maatstaf van heffing van de btw kan worden herzien door de onderaannemer die de schuldvordering heeft verworven?”

Met zijn vraag wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat een onderaannemer die door cessie de schuldvordering heeft verworven die een aannemer op grond van de aannemingsovereenkomst op de opdrachtgever had, de maatstaf van heffing van de btw kan herzien in het geval dat deze schuldvordering niet door deze opdrachtgever wordt betaald.

Artikel 90, lid 1, van de btw‑richtlijn heeft betrekking op de annulering, verbreking, ontbinding, gehele dan wel gedeeltelijke niet-betaling en prijsvermindering nadat de belastbare handeling is verricht en voorziet in de verlaging van de maatstaf van heffing en dus het door de belastingplichtige verschuldigde btw-bedrag, indien de belastingplichtige na de belastbare handeling de tegenprestatie geheel of gedeeltelijk niet ontvangt. Die bepaling vormt de uitdrukking van het beginsel van fiscale neutraliteit, een fundamenteel beginsel van de btw-richtlijn dat inhoudt dat de maatstaf van heffing de daadwerkelijk ontvangen tegenprestatie is en dat als logisch gevolg heeft dat de belastingdienst uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd (arrest van 9 februari 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, punt 32).

Gelet op de bewoordingen van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn en op het beginsel van fiscale neutraliteit is het van belang dat de formaliteiten die belastingplichtigen moeten vervullen om ten aanzien van de belastingautoriteiten het recht op verlaging van de maatstaf van heffing van de btw te kunnen uitoefenen, beperkt zijn tot die formaliteiten die de mogelijkheid bieden om aan te tonen dat de tegenprestatie na het aangaan van een transactie definitief geheel of gedeeltelijk niet zal worden ontvangen (arrest van 9 februari 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, punt 33).

De vraag rijst echter of het recht op een dergelijke verlaging uitsluitend toekomt aan de belastingplichtigen die de belastbare handeling hebben verricht waarvoor een tegenprestatie verschuldigd is en uit dien hoofde tot voldoening van de btw zijn gehouden, dan wel of dit recht ook toekomt aan de derde-belastingplichtigen aan wie deze belastingplichtigen de met die tegenprestatie overeenkomende schuldvordering hebben overgedragen.

In dit verband moet met betrekking tot de rol van de „belastingplichtigen” worden opgemerkt dat deze rol volgens de rechtspraak niet beperkt blijft tot het innen van de btw. Overeenkomstig artikel 193 van de btw-richtlijn rust de verplichting tot betaling van de belasting in beginsel op hen wanneer zij een belastbare goederenlevering of een belastbare dienst verrichten, zonder dat die verplichting afhankelijk is gesteld van de voorafgaande ontvangst van de tegenprestatie of althans van het bedrag van de in een later stadium betaalde belasting [zie arrest van 28 oktober 2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Btw – Opeenvolgende betalingen), C‑324/20, EU:C:2021:880, punt 53].

De btw wordt overeenkomstig artikel 63 van btw-richtlijn namelijk verschuldigd op het tijdstip waarop de goederenleveringen of de diensten worden verricht, dat wil zeggen op het tijdstip waarop de betrokken handeling wordt verricht, ongeacht of de voor deze handeling verschuldigde tegenprestatie reeds is betaald. Bijgevolg is de leverancier van een goed of de dienstverrichter de btw verschuldigd aan de schatkist, ook al heeft hij van zijn klant nog niet de voor de verrichte handeling verschuldigde betaling ontvangen [zie arrest van 28 oktober 2021, X-Beteiligungsgesellschaft (Btw – Opeenvolgende betalingen), C‑324/20, EU:C:2021:880, punt 54].

Wanneer een leverancier belastingplichtige was op het tijdstip waarop de goederen zijn geleverd of de diensten zijn verricht – datum waarop volgens artikel 63 van de btw-richtlijn het belastbare feit plaatsvindt en de belasting verschuldigd wordt –, blijft hij de btw verschuldigd die hij voor rekening van de staat heeft geïnd en ontvangen, ongeacht of hij in de tussentijd zijn hoedanigheid van belastingplichtige heeft verloren. Gelet op het feit dat de maatstaf van heffing, zoals omschreven in artikel 73 van de btw-richtlijn, de werkelijk ontvangen tegenprestatie omvat, kan deze leverancier, zelfs nadat hij de hoedanigheid van belastingplichtige heeft verloren, bovendien de maatstaf van heffing zodanig herzien dat deze de werkelijk ontvangen tegenprestatie weergeeft en de belastingdienst uit hoofde van de btw geen hoger bedrag ontvangt dan het door deze leverancier geïnde bedrag [zie in die zin arrest van 15 oktober 2020, E. (Btw – Verlaging van de maatstaf van heffing), C‑335/19, EU:C:2020:829, punt 40]. Hieruit volgt dat het recht op verlaging van de maatstaf van heffing nauw samenhangt met de hoedanigheid van persoon die gehouden is tot voldoening van de btw over de belastbare handeling waarvoor deze tegenprestatie verschuldigd is.

In het hoofdgeding zijn twee transacties verricht die betrekking hadden op belastbare handelingen. De eerste betrof de handelsrelatie tussen de onderaannemer en de aannemer. De tweede betrof de verhouding tussen de aannemer en de opdrachtgever. De onderaannemer stond buiten de transactie tussen de aannemer en de opdrachtgever, die op zijn beurt niet betrokken was bij de transactie tussen de onderaannemer en de aannemer.

Wat de eerste in punt 34 hierboven bedoelde transactie betreft, en meer in het bijzonder de vraag of is voldaan aan de in artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn gestelde voorwaarde van niet-betaling, moet zowel rekening worden gehouden met de betaling in geld als met de cessie van de schuldvordering van de aannemer op de opdrachtgever aan de onderaannemer (zie punt 18 hierboven), als relevante gegevens om te beoordelen of de in het kader van de belastbare handelingen tussen deze onderaannemer en die aannemer verschuldigde tegenprestatie is betaald, aangezien een dergelijke cessie op zich een vergoeding vormt en op zich een economische waarde heeft [zie in die zin arrest van 9 februari 2023, Finanzamt X (Prestatie van de eigenaar van een stal), C‑713/21, EU:C:2023:80, niet gepubliceerd, punten 46 en 47].

Zoals in de punten 17 en 18 hierboven is vastgesteld, heeft de aannemer in dit verband voor de betaling van de door de onderaannemer aan hem uitgereikte facturen, ten eerste, een bedrag van 270819,76 RON, inclusief btw, betaald en is hij, ten tweede, voor het resterende bedrag van 1700000 RON, inclusief btw, met hem een cessie van schuldvordering overeengekomen die op 24 juli 2015 in een notariële akte is vastgelegd en waarmee de onderaannemer de schuldvordering van de aannemer op de opdrachtgever heeft verworven. Deze cessie van schuldvordering hield als zodanig geen verband met de daadwerkelijke betaling of de reële mogelijkheid van betaling van de schuldvordering door de schuldenaar, namelijk de opdrachtgever. Daarop heeft de onderaannemer op 31 augustus 2021 in zijn boekhouding geregistreerd dat de schuld van de aannemer „tot nul [was] herleid”. Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat de bovengenoemde bedragen, waarover een minnelijke schikking is getroffen, alle facturen dekten die de onderaannemer aan de aannemer had uitgereikt. Bijgevolg is de oorspronkelijke schuld ten belope van 1970819,76 RON volledig voldaan.

Bijgevolg moet in omstandigheden als die van het hoofdgeding worden aangenomen dat de schuldvordering op de onderaannemer in haar geheel is voldaan, zodat er geen grond bestaat om de maatstaf van heffing voor de onderaannemer-cessionaris te verlagen.

Wat de tweede in punt 34 hierboven bedoelde transactie betreft, blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de opdrachtgever, die in december 2014 failliet is verklaard, noch aan de aannemer noch aan de onderaannemer-cessionaris de bedragen heeft betaald die overeenkomen met de facturen die het voorwerp vormden van de door die onderaannemer verrichte herziening. Met betrekking tot deze transactie tussen de aannemer en de opdrachtgever moet dus worden vastgesteld dat er sprake is van „niet-betaling” in de zin van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn, die in voorkomend geval een verlaging van de maatstaf van heffing kan rechtvaardigen.

Met betrekking tot de vraag wie op grond van deze bepaling gerechtigd was de maatstaf van heffing te verlagen, moet worden opgemerkt dat de aannemer belastingplichtige was op het tijdstip waarop de betrokken diensten inzake onroerend goed werden verricht, dat wil zeggen het tijdstip waarop het belastbare feit overeenkomstig artikel 63 van de btw-richtlijn heeft plaatsgevonden en de belasting verschuldigd is geworden (zie punt 33 hierboven).

Zo bleef de aannemer de tot voldoening van de btw over de tweede in punt 34 hierboven bedoelde transactie gehouden persoon, zelfs na de cessie van de civielrechtelijke schuldvordering aan de onderaannemer.

Voorts had de aannemer het recht om de maatstaf van heffing te verlagen, gezien het feit dat deze maatstaf, zoals omschreven in artikel 73 van de btw-richtlijn, de werkelijk ontvangen tegenprestatie omvat (zie punt 33 hierboven). Op die manier weerspiegelt die maatstaf het uitblijven van de betaling van de tegenprestatie wegens het faillissement van de opdrachtgever en ontvangt de belastingdienst geen hoger btw-bedrag dan het bedrag dat door de aannemer is geïnd. Zoals in dit verband ook de verwijzende rechter in het kader van zijn verzoek om een prejudiciële beslissing aangeeft, is en blijft de aannemer die belastingplichtig was op het tijdstip waarop de diensten werden verricht, dat wil zeggen op het tijdstip waarop het belastbare feit zich heeft voorgedaan en de belasting verschuldigd is geworden, met het oog op de cessie van de schuldvordering (zie punt 36 hierboven) de verrichter van de diensten waarvoor de opdrachtgever moest betalen.

In het hoofdgeding vloeide de mogelijkheid voor de aannemer om de maatstaf van heffing te herzien voort uit het feit dat de opdrachtgever failliet is verklaard en vervolgens uit het handelsregister is geschrapt (zie punten 16 en 19 hierboven), zonder dat hij zijn financiële verplichtingen jegens de aannemer uit hun onderlinge ondernemingsrelatie is nagekomen, aangezien deze aannemer ter voldoening van de schuldvordering op de opdrachtgever niets uit diens faillissementsboedel heeft ontvangen. Zoals in het verzoek om een prejudiciële beslissing is aangegeven, is de niet-betaling door de opdrachtgever dus definitief, aangezien de schuldvordering definitief oninbaar is.

Bovendien moet ten eerste worden opgemerkt dat de hoedanigheid van tot voldoening van de btw gehouden persoon is verworven op grond van de toepasselijke fiscale bepalingen en dat de btw-richtlijn geen enkele bepaling bevat over de mogelijkheid om deze hoedanigheid of het recht op herziening over te dragen door middel van een privaatrechtelijke overeenkomst, zoals een cessie van schuldvordering.

Bovendien wordt de vraag wie de belastingplichtige is die recht heeft op een verlaging van de maatstaf van heffing van de btw beheerst door het Unierecht inzake btw, ongeacht de nationale regels die van toepassing kunnen zijn op de cessie van schuldvorderingen naar burgerlijk recht (zie in die zin arrest van 9 februari 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, punt 42).

Ten tweede moet het recht op herziening van de maatstaf van heffing worden beschouwd als een recht dat samenhangt met of ondergeschikt is aan de belastingschuld van de belastingplichtige die tot voldoening van de btw gehouden is en zijn recht om teruggaaf van de naar behoren voldane btw te vorderen.

In die omstandigheden kan een cessie van schuldvordering niet tot gevolg hebben dat de verplichting van de schuldeiser die op de dag van levering van het goed of verrichting van de dienst als actief btw-plichtige geregistreerd was om de over deze handeling verschuldigde btw te betalen of zijn recht om de maatstaf van heffing achteraf te herzien teneinde zich geheel of gedeeltelijk van zijn belastingverplichting te ontdoen, wordt overgedragen [zie naar analogie arrest van 15 oktober 2020, E. (Btw – Verlaging van de maatstaf van heffing), C‑335/19, EU:C:2020:829, punten 33, 40 en 41].

Bijgevolg kan in omstandigheden als die van het hoofdgeding het recht op teruggaaf van de btw door middel van de verlaging van de maatstaf van heffing waarin artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn voorziet, niet worden uitgeoefend door de onderaannemer-cessionaris die niet de hoedanigheid van belastingplichtige heeft voor de tweede in punt 34 hierboven bedoelde handeling.

Deze uitlegging is overigens in overeenstemming met het beginsel van fiscale neutraliteit, dat inherent is aan het gemeenschappelijke btw-stelsel en dat beoogt de belastingplichtige geheel te bevrijden van de in het kader van al zijn economische activiteiten verschuldigde of betaalde btw (zie in die zin arrest van 9 februari 2023, Euler Hermes, C‑482/21, EU:C:2023:83, punt 44; zie eveneens, naar analogie, arrest van 26 november 2020, Sögård Fastigheter, C‑787/18, EU:C:2020:964, punten 52‑54).

Bijgevolg kan niet worden geoordeeld dat een onderaannemer-cessionaris in het licht van het Unierecht inzake btw en ongeacht de nationale regels die van toepassing kunnen zijn op de cessie van schuldvorderingen naar burgerlijk recht kan worden beschouwd als de belastingplichtige die recht heeft op een verlaging van de maatstaf van heffing van de btw op grond van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn voor de cessie van schuldvordering die deel uitmaakt van de tussen de aannemer en de opdrachtgever gesloten hoofdovereenkomst betreffende een onroerend goed waarbij hij geen partij was.

Gelet op een en ander moet op de vraag van de verwijzende rechter worden geantwoord dat artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat het zich ertegen verzet dat een onderaannemer die door cessie de schuldvordering heeft verworven die een aannemer op grond van een aannemingsovereenkomst op een opdrachtgever had, de maatstaf van heffing van de btw kan herzien in het geval dat deze schuldvordering niet door deze opdrachtgever wordt betaald.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Gerecht gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.