Régime particulier, régime forfaitaire, régime normal

1. Deze aanschrijving heeft tot voorwerp een commentaar te geven bij de artikelen 92 en 10 van het koninklijk besluit nr. 2, van 7 november 1969, met betrekking tot de vaststelling van forfaitaire grondslagen van aanslag voor de belasting over de toegevoegde waarde, alsmede bij artikel 16 van het koninklijk besluit nr. 19, van 20 juli 1970, tot regeling van de toepassing van de egalisatiebelasting. Deze artikelen voorzien enerzijds, in de overgang naar de forfaitaire regeling van de belastingplichtige onderworpen aan de normale regeling van de belasting (z. art. 92 van het kon. besl. nr. 2) of aan de regeling egalisatiebelasting (z. art. 92 van het kon. besl. nr. 2 en art. 16 van het kon. besl. nr. 19) en, anderzijds, in de overgang naar de normale regeling van de belastingplichtige onderworpen aan de forfaitaire regeling (z. art. 10 van het kon. besl. nr. 2) of aan de regeling egalisatiebelasting (z. art. 16 van het kon. besl. nr. 19) (*).

(*) Er valt aan te stippen dat, krachtens artikel 6, 2de lid van het koninklijk besluit nr. 19, de overgang van een aan de normale regeling van de belasting of aan de forfaitaire regeling onderworpen belastingplichtige naar de regeling egalisatiebelasting in beginsel is uitgesloten. Afwijkingen van dit beginsel werden echter toegestaan door de tijdelijke bepalingen vervat in artikel 8 van het koninklijk besluit van 14 maart 1973 (Z. Revue nr. 12, blz 243) en in artikel 10 van het koninklijk besluit van 24 februari 1978 (Z. Revue nr. 34, blz. 221).

2. De onderhavige aanschrijving is in drie onderscheiden hoofdstukken ingedeeld. Het eerste hoofdstuk heeft betrekking op de overgang van de normale regeling van de belasting naar de forfaitaire regeling en het tweede op de overgang van de forfaitaire naar de normale regeling van de belasting. Het derde hoofdstuk tenslotte behandelt de overgang van de regeling egalisatiebelasting naar de forfaitaire of normale regeling van de belasting.

Eerste hoofdstuk - Overgang van de normale regeling van de belasting naar de forfaitaire regeling.

Optiemogelijkheid.

3. Artikel 5, § 2, van voornoemd koninklijk besluit nr. 2, gewijzigd door artikel 2 van het koninklijk besluit van 24 februari 1978, bepaalt:

"§ 2. De belastingplichtige, die volgens de normale regeling van de betasting wordt belast, kan opteren voor de forfaitaire regeling wanneer hij de bij dit besluit gestelde voorwaarden vervult.

"De optie moet worden gedaan voor 15 maart bij aangetekende brief gericht aan het controlekantoor van de belasting over de toegevoegde waarde waaronder de belastingplichtige ressorteert. Zij heeft uitwerking vanaf 1 april van hetzelfde jaar. "

Gevolgen van de optie.

4. De goederen die de belastingplichtige onderworpen aan de normale regeling in voorraad heeft op het tijdstip van de overgang en die hij bestemt hetzij voor de levering, al of niet na be- of verwerking, hetzij ter uitvoering van diensten, zijn, per hypothese, belastingschoon; ze komen in de forfaitaire regeling waar ze in beginsel, de vervroegde taxatie moeten ondergaan (z. afdeling 2). In het vooruitzicht van deze heffing, is het opmaken van een inventaris van genoemde goederen volstrekt noodzakelijk.

Eerste afdeling- Opmaken van een inventaris. Reglementaire bepalingen die het opmaken van een inventaris voorschrijven.

5. De eerste paragraaf van artikel 92 van het koninklijk besluit nr. 2, van 7 november 1969, bepaalt dat "de belastingplichtige die aan de normale regeling van de belasting onderworpen is, kan overgaan naar de forfaitaire regeling voor zover hij voldoet aan de voorwaarden die voor de toepassing van die regeling zijn bepaald en voor zover hij op het tijdstip van de overgang een inventaris opmaakt van zijn voorraad op de wijze voorgeschreven in § 2."

Vorm van de inventaris.

6. Krachtens § 2 van artikel 92 van het koninklijk besluit nr. 2 "moet de inventaris van overgang de gedetailleerde aanduiding bevatten van de aard, de hoeveelheid en de waarde uitgedrukt in inkoopprijs, van de goederen in voorraad."

"Die goederen moeten bovendien worden gegroepeerd volgens de uitsplitsing van het boek voor inkomende facturen, die voorgeschreven is door de forfaitaire regeling welke door de belastingplichtige zal worden gevolgd."

7. De waardebepaling van de goederen moet worden verricht tegen inkoopprijs of juister uitgedrukt, rekening houdend met de grondslag waarop de belasting berekend werd bij de aankoop of bij de invoer. Het is dus nodig dat de inventaris van de goederen waarvoor de waarde op die wijze bepaald werd, uitdrukkelijk verwijst naar de datum en het volgnummer van de inkomende factuur of van het invoerdocument terzake.

8. Wanneer het gaat om goederen die moeilijk kunnen geïndividualiseerd worden, heeft de administratie er geen bezwaar tegen dat er verwezen wordt naar de meest recente aankoopfactuur of naar het meest recente invoerdocument betreffende goederen van dezelfde aard, onder dit voorbehoud nochtans dat er moet teruggegaan worden naar een nog vroegere factuur of een nog vroeger document, indien de hoeveelheid van de overgedragen goederen groter is dan die welke is opgenomen op de eerstvermelde factuur of op het eerstvermelde document.

9. Een model van inventaris onder de vorm van een tabel wordt weergegeven in bijlage I van onderhavige aanschrijving.

Bestemming van de inventaris.

10. De belastingplichtige moet de hiervoor bedoelde inventaris, in twee exemplaren, indienen bij het controlekantoor waaronder hij ressorteert, binnen een termijn van uiterlijk drie maanden te rekenen vanaf de datum van overgang naar de forfaitaire regeling.

Afdeling 2. Toepassing van de forfaitaire taxatie op de goederen opgenomen in de inventaris.

Opschorting van de taxatie.

11. Het tweede lid van § 1, van artikel 92, van het koninklijk besluit nr. 2, gewijzigd door artikel 3 van het koninklijk besluit van 24 februari 1978, bepaalt dat "de goederen die opgenomen zijn in de inventaris van overgang worden geacht te zullen worden geleverd, al of niet na be- of verwerking, of gebruikt te zullen worden bij de uitvoering van diensten, onder de forfaitaire regeling welke door de belastingplichtige wordt gevolgd. De toepassing van die regeling op de bovenvermelde goederen wordt opgeschort tot bij het verstrijken van het jaar waarin de overgang plaatsvond."

12. De hogergenoemde bepaling stelt dus als principe dat de goederen in voorraad bij de overgang vroeg of laat de forfaitaire taxatie zullen moeten ondergaan maar terzelfdertijd verdraagt zij die taxatie tot bij het verstrijken van het jaar waarin de overgang plaatsvond, om ze aan te passen aan de houding die de belastingplichtige zal aannemen ten overstaan van het opmaken van opeenvolgende jaarlijkse inventarissen.

Indien de belastingplichtige bij het verstrijken van genoemd jaar een inventaris van zijn voorraad opmaakt, onderwerpt hij zich aan de forfaitaire regeling met inventaris, die hem toelaat te werken met een belastingschone voorraad op voorwaarde van jaarlijkse herzieningen, zoals bedoeld in artikel 91, 3de lid, van het koninklijk besluit nr. 2 (z. nrs. 15 tot 20).

Indien, daarentegen, de belastingplichtige bij het verstrijken van het jaar waarin de overgang plaatsvond geen inventaris van zijn voorraad opmaakt, onderwerpt hij zich aan de forfaitaire regeling met vervroegde taxatie op de goederen die ten tijde van de overgang voorhanden waren. De modaliteiten en de termijnen bedoeld in artikel 92, § 1, 4de lid, van het koninklijk besluit nr. 2, moeten worden geëerbiedigd (z. nrs. 21 en 22).

Verplichtingen van de belastingplichtige bij het begin van het jaar dat volgt op dat van de overgang.

13. Om de administratie toe te laten de houding te kennen die hij heeft aangenomen ten overstaan van de inventarissen, is de belastingplichtige ertoe gehouden aan het controlekantoor waaronder hij ressorteert schriftelijk en uiterlijk op 31 januari van het jaar dat volgt op dat waarin de overgang plaatsvond, te laten weten of hij al dan niet per 31 december van het jaar van de overgang een inventaris heeft opgemaakt van de goederen in voorraad. In bevestigend geval, deelt hij te zelfder gelegenheid per koopwarengroep het totaalbedrag mede van de goederen begrepen in de inventaris. De waardebepaling moet worden verricht rekening houdend met de bepalingen vervat in de nrs. 7 en 8 hiervoor.

Taxatie van de goederen in voorraad op het tijdstip van de overgang.

14. In dit verband, moet een onderscheid worden gemaakt naargelang de belastingplichtige al dan niet een inventaris opmaakt bij het verstrijken van het jaar waarin de overgang heeft plaatsgehad.

A. De belastingplichtige maakt een inventaris op.

15. Artikel 92, § 1, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 2, ingelast bij artikel 3 van het koninklijk besluit van 24 februari 1978 luidt als volgt:

"Indien de belastingplichtige een inventaris van zijn voorraad opmaakt bij het verstrijken van het jaar waarin de overgang plaatsvond, wordt de in artikel 91, derde lid, bepaalde inregelstelling toegepast, indien uit de vergelijking van die laatste inventaris met de inventaris van overgang blijkt dat de voorraad vermeerderd of verminderd is."

16. Artikel 91, derde lid, bedoelt de belastingplichtige die ieder jaar een inventaris van zijn voorraad opmaakt. Volgens de bewoordingen zelf van deze bepaling bestaat de jaarlijkse herziening erin dat "voor het vaststellen van de omzet van het tijdvak waarin de inventaris wordt opgemaakt het bedrag van de inkopen en de invoeren, naargelang van het geval, wordt vermeerderd of verminderd met het verschil in waarde, uitgedrukt in inkoopprijzen, van de goederen die in de opeenvolgende inventarissen van zijn voorraad werden opgenomen". De verwijzing in artikel 92, § 1, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 2, naar artikel 91, derde lid, van hetzelfde besluit, heeft dus tot doel de belastingplichtige, die naar de forfaitaire regeling met inventaris overgaat, een eerste herziening te doen verrichten die gebaseerd is op de vergelijking van de inventaris van overgang met de eerstvolgende jaarlijkse inventaris.

17. Indien men de tekst strikt toepast, bestaat de herziening erin, voor elke koopwarengroep, een vergelijking te maken van de totale waarde, uitgedrukt in inkoopprijs, van de goederen in voorraad respectievelijk op het tijdstip van de overgang en bij het verstrijken van het jaar waarin de overgang plaatsvond Indien uit die vergelijking een waardevermeerdering van de voorraad blijkt, dan wordt het verschil, per koopwarengroep afgetrokken van het aankoopcijfer van de periode waarin de tweede inventaris werd opgemaakt, hetgeen in feite wil zeggen, van het eerste kwartaal van het jaar dat op de overgang volgt. Indien daarentegen uit de vergelijking een waardevermindering van de voorraad blijkt, dan wordt het verschil per koopwarengroep bijgeteld bij het totaal van genoemde aankopen.

18. De toepassing van de reglementaire tekst geeft echter aanleiding tot praktische moeilijkheden, onder meer, wanneer het af te trekken bedrag, in geval van voorraadvermeerdering, hoger is dan het bedrag van de kwartaalaankopen voor een bepaalde koopwarengroep. Anderzijds, kan het abnormaal lijken dat de herziening die op grond van deze tekst wordt uitgevoerd uiteindelijk afhankelijk is van de coëfficiënten en tarieven van het jaar dat volgt op dat van de voorraadvermeerdering of -vermindering, daar waar het logischer zou zijn zich te houden aan de coëfficiënten en de tarieven van het jaar zelf, waarin deze tendens werd vastgesteld. Dit is de reden waarom de administratie aanneemt dat de regularisatie wordt gedaan op de hierna volgende manier, die tegelijk praktischer is en korter aanleunt bij de commerciële realiteit.

19. De belastingplichtige stelt de waardeverschillen vast per koopwarengroep, zoals is uiteengezet onder nr. 17. Indien dit verschil het gevolg is van een waardeverhoging van de voorraad berekent hij onmiddellijk de belasting die hem hiervoor moet worden teruggegeven, door de vermenigvuldiging van het bedrag van het verschil met de forfaitaire coëfficiënt. Het toepasselijk BTW-tarief is dat van het jaar waarin de overgang plaatsvond. Indien daarentegen het verschil het gevolg is van een waardevermindering van de voorraad berekent hij onmiddellijk en op dezelfde manier de belasting die hij moet terugstorten.

Na deze berekening te hebben gemaakt voor iedere koopwarengroep, maakt hij de som van de terug te geven en van de terug te storten belasting en past, in voorkomend geval, een compensatie toe op deze totalen. Indien het eindresultaat van deze compensatie een teruggave betekent, dan wordt dat bedrag ingeschreven in vak 32 van de kwartaalaangifte met betrekking tot het eerste kwartaal, van het jaar dat volgt op dat van de overgang. Wanneer daarentegen het eindresultaat uitkomt op een terug te storten belasting, dan wordt het ingeschreven in vak 31 van genoemde aangifte. De belastingplichtige voegt bij die aangifte een stuk waarin hij, per koopwarengroep, de elementen van de berekening samenvat en waarin hij het eindresultaat rechtvaardigt.

20. Er valt op te merken dat de hiervoor omschreven werkwijze toepasselijk is op alle herzieningen bedoeld in artikel 91, derde lid, van het koninklijk besluit nr. 2 en niet alleen op die welke het gevolg zijn van een wijziging van belastingstelsel.

B. De belastingplichtige maakt geen inventaris op.

a) Verplichting tot taxatie van de goederen in voorraad bij de overgang.

21. Artikel 92, § 1, vierde lid, van het koninklijk besluit nr. 2, ingelast bij artikel 3 van het koninklijk besluit van 24 februari 1978 beschikt:"Indien de belastingplichtige bij het verstrijken van het jaar waarin de overgang plaatsvond geen inventaris van zijn voorraad opmaakt, wordt de belasting die verschuldigd is krachtens het vermoeden dat in het tweede lid is opgenomen, voor de goederen begrepen in de inventaris van overgang berekend op de waarde, uitgedrukt in inkoopprijzen, van die goederen volgens de tarieven van de belasting en de forfaitaire coëfficiënten die van toepassing zijn voor het voormelde jaar. De belasting is eisbaar, en dit ten belope van één vierde van haar bedrag, bij het verstrijken van elk kalenderkwartaal van het daaropvolgende jaar. Door of vanwege de Minister van Financiën wordt de wijze van de betaling van die belasting bepaald."

b) Betalingsmodaliteiten van de belasting.

22. In geval de belastingplichtige op 31 december van het jaar van de overgang geen inventaris opmaakt, stelt de hoofdcontroleur, op grond van de inventaris van overgang (z. nrs. 6 tot 9) en, na eventueel contact te hebben opgenomen met de betrokkene, het bedrag vast van de belasting die verschuldigd is voor de goederen begrepen in die inventaris. Hij deelt dit bedrag aan de belastingplichtige mede en verzoekt hem dit telkens ten belope van één vierde, uiterlijk op 20 april, 20 juli en 20 oktober van het jaar volgend op dat van de overgang, en op 20 januari van het daaropvolgende jaar te storten op postrekening nr. 000-2003000-47 van "BTW-Ontvangsten, Brussel".