Vrijstellingen, Onroerende verhuur, CommissionairfictieBTW - Vrijstellingen - Onroerende verhuur - Artikel 44, § 3, 2° W.Btw - Commissionairfictie - Artikelen 13 § 2 jo. 20 W.Btw -Tarief - Huisvesting in het kader van het sociaal beleid – Privé-initiatief - Artikelen 37 en 38 W.Btw -Rubriek XI (§ 1) van tabel B van de bijlage bij het KB nr. 20

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De rulingaanvraag wordt ingediend in naam van de vennootschap X. X is actief in de vastgoedsector en heeft als maatschappelijk voorwerp de ontwikkeling en commercialisatie van vastgoedprojecten. Op btw-vlak kwalificeert de aanvrager X als een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.Btw.

2. X wenst een nieuw vastgoedproject te realiseren op een terrein gelegen te G. Het is haar bedoeling om een erkende groep van assistentiewoningen te realiseren die zal worden uitgebaat door een beheerinstantie. In het kader van de commercialisatie van het project zal X de individuele assistentiewoningen overdragen aan privé-investeerders. Om tegemoet te komen aan de bezorgdheden van de beheerinstantie, zullen de privé-investeerders een beheermandaat toestaan aan Y, een met X verbonden vennootschap die in eigen naam maar voor rekening van de privé-investeerders een huurovereenkomst sluit met de beheerinstantie van de erkende groep van assistentiewoningen.

3. In de overeenkomst met de beheerinstantie is voorzien dat de beheerinstantie in ruil voor het gebruiksrecht op de assistentiewoningen een vaste gegarandeerde vergoeding zal betalen per dag per assistentiewoning.

4. X zal de individuele assistentiewoningen en de parkings (1) op plan verkopen aan privé-investeerders met toepassing van btw.

[(1) De parkings kunnen samen met een assistentiewoning aan één en dezelfde koper worden verkocht. Het is echter ook mogelijk dat de parkings worden verkocht aan investeerders die geen assistentiewoning aankopen en omgekeerd. Alle assistentiewoningen én parkings worden finaal wel in gebruik gegeven van de beheerinstantie.]

De beheerinstantie wenst echter geen rechtstreeks contact met de privé-investeerders. De beheerinstantie wenst slechts één ‘contactpersoon’, wat in haar hoofde de exploitatie van het complex zal vergemakkelijken.

Om die reden zullen de privé-investeerders een beheermandaat toestaan aan Y, een met X verbonden, nieuw op te richten vennootschap (hierna de “tussenkomende vennootschap” genoemd). Op basis van dit beheermandaat zullen de individuele assistentiewoningen en parkings van de privé-investeerders ter beschikking worden gesteld van de beheerinstantie via een huurovereenkomst die in eigen naam maar voor rekening van de investeerders werd gesloten door de tussenkomende vennootschap. De tussenkomende vennootschap zal voornoemde huurvergoedingen die zij ontvangt van de beheerinstantie één op één doorstorten aan de investeerders in de assistentiewoningen en/of de parkings. De investeerders zullen aan de tussenkomende vennootschap ter dekking van haar kosten een beheervergoeding verschuldigd zijn, die volgens de huidige inschatting p% zal bedragen van de doorgestorte verhuurinkomsten. In de praktijk zullen de voor rekening van de investeerders ontvangen huurgelden worden doorgestort aan de privé-investeerders na aftrek van de beheervergoeding.

Deze beheervergoeding heeft geen impact op de huurprijs die de beheerinstantie verschuldigd zal zijn en evenmin op de vergoeding die de beheerinstantie aan de bewoners van het complex zal aanrekenen.

5. De grond behoort op vandaag toe aan groepsvennootschappen van X, namelijk in bloot-eigendom aan A, B, C, D en E en in vruchtgebruik aan F. Met het oog op de oprichting van de constructies zullen de grondeigenaars de grond op basis van een zakelijk recht ter beschikking stellen van de vennootschap X, zodat zij de constructies kan oprichten.

6. Vervolgens zal X starten met de realisatie van het project en zal zij het complex van assistentiewoningen oprichten conform de bepalingen van de met de beheerinstantie gesloten ontwikkelingsovereenkomst. X zal eigenaar zijn van de constructies die zij opricht en zal het ontwikkelingsrisico volledig zelf dragen.

7. Met betrekking tot het complex en de commercialisatie ervan zal een basisakte worden opgesteld die het gebouwencomplex zal verdelen in privékavels (d.i. de individuele assistentiewoningen en de parkings) en gemene delen (d.i. dienstenlokalen, gemeenschappelijke ruimtes, restaurant, etc.). Al de gemeenschappelijke delen zullen trouwens enkel worden gebruikt door de bewoners, de bezoekers of het personeel van de groep van assistentiewoningen.

8. Met het oog op de terbeschikkingstelling van het complex heeft de tussenkomende vennootschap met toestemming van X in eigen naam maar voor rekening van de toekomstige eigenaars, een huurovereenkomst gesloten met de beheerinstantie.

Deze huurovereenkomst werd gesloten onder opschortende voorwaarde van voorlopige oplevering. Bij voorlopige oplevering treedt de huurovereenkomst in werking voor een periode van initieel x jaar, die voor de eerste y jaar niet opzegbaar is. Op die manier is de bestemming van de individuele assistentiewoningen en parkings voor een erkende groep van assistentiewoningen contractueel vastgelegd.

De privé-investeerders kopen de assistentiewoningen en parkings met de verplichting om de huurovereenkomst te respecteren (wat hen toelaat de inkomsten ervan te genieten). Daartoe zijn ze gehouden een beheermandaat te geven aan de tussenkomende vennootschap, die deze laatste toelaat om het gebouw in eigen naam maar voor hun rekening te verhuren.

9. In het kader van de commercialisatie worden de constructies door X (op plan) verkocht aan de privé-investeerders, waarbij tegelijk ook de grondeigenaars op dat ogenblik hun rechten op de grond zullen overdragen aan de privé-investeerders.

Concreet zal X de constructies overdragen, d.i. de exclusieve eigendom van de privékavel en het corresponderende aandeel mede-eigendom op de gemene delen. Aangezien X een beroepsoprichter is in de zin van artikel 12, § 2 W.Btw, zal de overdracht van de eigendom van de door haar opgerichte constructies gebeuren met toepassing van btw zonder specifieke formaliteiten. De maatstaf van heffing is gelijk aan de prijs die X zal aanrekenen aan de privé-investeerders zonder dat deze maatstaf minder kan bedragen dan de normale waarde zoals vermeld in artikel 32, eerste lid W.Btw (artikel 36, § 1, a) W.Btw).

II. Vraagstelling

10. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, wenst X van de DVB bevestiging te krijgen dat:

• op de verkoop van de individuele assistentiewoningen en de parkings aan de privé-investeerders het verlaagde btw-tarief van 12% kan worden genoten overeenkomstig rubriek XI van tabel B van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20;

• de verhuur aan de beheerinstantie voor zowel de individuele assistentiewoningen als de parkings vrijgesteld is van btw op grond van artikel 44, § 3, 2° W.Btw;

• de tussenkomende vennootschap kwalificeert als een commissionair in de zin van artikel 20 W.Btw, wat impliceert dat voor btw-doeleinden de privé-investeerders geacht worden te verhuren aan de tussenkomende vennootschap, waarbij overeenkomstig artikel 29 W.Btw de maatstaf van heffing gelijk is aan de huurprijs verminderd met de overeengekomen beheervergoeding, terwijl de tussenkomende vennootschap geacht wordt met vrijstelling van btw te verhuren aan de erkende beheerinstantie voor de overeengekomen huurprijs, zodat de beheervergoeding de facto vrij van btw kan worden aangerekend;

• de huurovereenkomst gesloten met de beheerinstantie voldoet aan de voorwaarden voor de kosteloze registratie zoals voorzien in artikel 161, 12° van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten (hierna “W.Reg.”).

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

11. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Btw

III.A.1. Huisvesting in het kader van het sociaal beleid op privé- initiatief: toepassing van het 12%-tarief op de verkoop van de bedoelde constructies aan de privé-investeerders

III.A.1.1. Relevante principes

12. Sinds 2017 kan iedere privé-investeerder, natuurlijke persoon of rechtspersoon, onder de voorwaarden van rubriek XI van tabel B van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 het verlaagde btw-tarief van 12% genieten met betrekking tot een privéwoning of bepaalde wooncomplexen bestemd voor huisvesting in het kader van het sociaal beleid.

De toepassing van dit 12%-tarief werd uitgebreid met nieuwe sociale actoren die handelen in het kader van het sociaal beleid waaronder de publiekrechtelijke en privaatrechtelijke rechtspersonen met sociaal oogmerk die door de bevoegde overheid inzake sociaal huisvestingsbeleid zijn erkend.

Bovendien kan de verhuur inzake sociale huisvesting krachtens voornoemde rubriek sindsdien ook gebeuren in het kader van een beheermandaat.

13. Overeenkomstig rubriek XI, §1 van tabel B van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 is het verlaagde btw-tarief van 12% van toepassing op de leveringen van de onroerende goederen bedoeld in artikel 1, § 9 W.Btw en op de vestigingen, overdrachten en wederoverdrachten van zakelijke rechten op zulke goederen, die niet overeenkomstig artikel 44, § 3, 1° W.Btw van btw zijn vrijgesteld, wanneer die goederen bestemd zijn voor de huisvesting in het kader van het sociaal beleid.

14. Hiermee beoogde de wetgever het verlaagde btw-tarief voor de huisvesting in het kader van het sociaal beleid uit te breiden ‘tot elke natuurlijke of rechtspersoon die een privéwoning of wooncomplex koopt, bouwt, ingrijpend verbouwt of in leasing neemt in omstandigheden waarin de btw opeisbaar wordt om die te verhuren in het kader van het sociaal beleid’ (2).

[(2) Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer 2016-2017, DOC 54 2208/001, p. 75.]

Dit 12%-tarief is bijgevolg onder andere van toepassing op de verkoop van of de vestiging en overdracht van een zakelijk recht op wooncomplexen bestemd om te worden gebruikt voor de huisvesting van senioren en die worden geleverd en gefactureerd aan een persoon die het goed zal verhuren aan publiekrechtelijke of privaatrechtelijke personen die verblijfsinrichtingen voor senioren, welke door de bevoegde overheid zijn erkend in het kader van de wetgeving inzake bejaardenzorg, beheren.

Het bedoelde verlaagde btw-tarief van 12% is daarentegen geenszins van toepassing op:

• werk in onroerende staat en andere onroerende handelingen die geen betrekking hebben op de eigenlijke woning, zoals bebouwingswerkzaamheden, tuinaanleg en het oprichten van afsluitingen;

• werk in onroerende staat en andere onroerende handelingen die tot voorwerp hebben de bestanddelen of een gedeelte van de bestanddelen van zwembaden, sauna's, minigolfbanen, tennisterreinen en dergelijke installaties.

De levering van individuele assistentiewoningen die deel uitmaken van een erkende groep van assistentiewoningen gelegen in Vlaanderen, aan een privé-investeerder die deze op zijn beurt zal verhuren aan de beheerinstantie van de erkende groep van assistentiewoningen, kan principieel het bedoelde 12%-tarief genieten (3).

[(3) Btw-Commentaar, editie 01.07.2024, Boekwerk II, Hoofdstuk 7, afdeling 5, titel 10, rubriek B, a), 2; Beslissing nr. E.T.124.535, van 17.10.2013; Circulaire 2022/C/73 (E.T. 135.473) FAQ betreffende rubriek XI van tabel B van de bijlage bij het KB nr. 20 van 20.07.1970 inzake btw-tarieven, punt 2, FAQ 2.[(4) Circulaire 2022/C/73 (E.T. 135.473) FAQ betreffende rubriek XI van tabel B van de bijlage bij het KB nr. 20 van 20.07.1970 inzake btw-tarieven, punt 2, FAQ 22.]]

Volgens vaste rulingpraktijk kan dit 12%-tarief ook worden genoten voor de levering van parkeerplaatsen voor zover de parkeerplaatsen door de kopers verplicht ter beschikking moeten worden gesteld aan de beheerinstantie die de assistentiewoningen uitbaat.

15. Het bedoelde 12%-tarief is ook van toepassing wanneer de privé-investeerders de privéwoning of het wooncomplex zelf verhuren aan de eindgebruiker in het kader van een beheermandaat dat zij zijn aangegaan met de beheerinstantie.

Om het bedoelde 12%-tarief te kunnen genieten mag de huurovereenkomst gesloten met de beheerinstantie niet eerder eindigen dan op 31 december van het vijftiende jaar volgend op het jaar waarin de eerste ingebruikneming van de privéwoning of het wooncomplex heeft plaatsgevonden (Btw-KB nr. 20, tabel B, rubriek XI, § 6, eerste lid). De minimumverhuurtermijn moet bij de aanvang van de verhuurovereenkomst contractueel worden vastgelegd.

Als binnen die periode op een gegeven ogenblik niet meer zou zijn voldaan aan de voorwaarden om dit 12%-tarief te genieten, geldt een verplichting tot indiening van een specifieke verklaring daarvan en moet het genoten voordeel worden herzien voor het jaar waarin de wijziging zich voordoet en voor de nog te lopen jaren tot beloop van één vijftiende per jaar (Btw-KB nr. 20, tabel B, rubriek XI, § 6, tweede lid) (4). Dit betekent dat de privé-investeerders aan het einde van elk jaar definitief één vijftiende van het initieel voorwaardelijk toegekende tariefvoordeel verwerven voor zover aan het einde van dat jaar de verhuurvoorwaarde nog altijd is vervuld (5).

[(4) Circulaire 2022/C/73 (E.T. 135.473) FAQ betreffende rubriek XI van tabel B van de bijlage bij het KB nr. 20 van 20.07.1970 inzake btw-tarieven, punt 2, FAQ 22.]

[(5) Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer 2016-2017, DOC 54 2208/001, p. 79.]

16. Verder zullen een aantal formaliteiten nageleefd moeten worden.

- De koper moet bij het controlekantoor waar hij zijn woonplaats of zetel heeft een verklaring indienen dat de gekochte assistentiewoning bestemd is om te worden verhuurd aan een beheerinstantie van een erkende groep van assistentiewoningen.

- De koper moet een kopie van die verklaring afgeven aan de verkoper.

- De koper moet ook een voor eensluidend verklaard afschrift van de huurovereenkomst overmaken aan het btw-controlekantoor binnen de maand na ondertekening van de overeenkomst.

- De factuur moet de datum en het referentienummer van de verklaring alsook de aanduiding van het btw-controlekantoor bevatten.

- De verkoper moet een kopie van die factuur toesturen naar zijn eigen btw-controlekantoor tegen het einde van de maand volgend op de maand waarin de factuur met 12% werd uitgereikt.

III.A.1.2. Toepassing in casu

17. Vóór de verkoop van de individuele assistentiewoningen en parkings aan privé-investeerders zal conform de bepalingen van het Vlaamse Woonzorgdecreet van 15.02.2019 en van het besluit van de Vlaamse Regering van 12.10.2012 betreffende de groepen van assistentiewoningen een voorafgaande vergunning worden bekomen voor de exploitatie van een groep van assistentiewoningen. Het nieuw opgerichte complex zal bijgevolg kwalificeren als een groep van assistentiewoningen die in aanmerking komt voor de toepassing van het bedoelde verlaagde btw-tarief van 12% (6).

[(6) Beslissing nr. E.T.124.535, dd. 17.10.2013.]

Dit geldt volgens de DVB niet enkel voor de individuele assistentiewoningen en de parkings maar ook voor de hiermee verbonden gemene delen (d.i. dienstenlokalen, gemeenschappelijke ruimtes, restaurant, etc.) die fysiek verbonden zijn met de assistentiewoningen en die enkel bestemd zijn om te worden gebruikt door de bewoners, bezoekers of personeel van de groep van assistentiewoningen.

18. Uit de hiervoor vermelde feitelijke elementen blijkt ook dat de individuele assistentiewoningen en parkings in casu bestemd zullen zijn voor de huisvesting in het kader van het sociaal beleid en op lange termijn zullen worden verhuurd aan een beheerinstantie zoals bedoeld in rubriek X, § 1, A), d) van tabel B van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20, waar rubriek XI, § 1, 2° van tabel B van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 naar verwijst:

• de verkoopovereenkomsten die met de privé-investeerders zullen worden gesloten, zullen voorzien in een verplicht centraal beheer en centrale exploitatie van de individuele assistentiewoningen en parkings die deel uitmaken van de groep van assistentiewoningen. Daarbij zal worden voorzien dat de groep van assistentiewoningen in zijn geheel zal worden verhuurd aan en zal worden uitgebaat door de erkende beheerinstantie;

• voor de verkoop aan de privé-investeerders heeft de tussenkomende vennootschap in eigen naam maar voor rekening van de toekomstige privé-investeerders een huurovereenkomst gesloten met de beheerinstantie (gesloten onder opschortende voorwaarde van oplevering). Daarbij wordt voorzien dat de assistentiewoningen en de parkings aan de beheerinstantie ter beschikking worden gesteld en dit voor een eerste verlengbare duurtijd van 20 jaar, zodat de beheerinstantie deze kan exploiteren in het kader van het beheer van de erkende groep van assistentiewoningen. Er zal in dit kader worden voorzien in de onmogelijkheid voor de beheerinstantie om de huurovereenkomst voortijdig en eenzijdig te beëindigen gedurende de eerste 15 jaar;

• hoewel de huurovereenkomst wordt gesloten door de tussenkomende vennootschap, treedt ze op in eigen naam maar voor rekening van de privé-investeerders zodat deze geacht worden de individuele assistentiewoningen en parkings rechtstreeks ter beschikking te stellen van de beheerinstantie;

• in het beheermandaat dat de privé-investeerders (verplicht) met de tussenkomende vennootschap sluiten, wordt voorzien in een verplicht onherroepelijk mandaat ten voordele van de tussenkomende vennootschap om de individuele assistentiewoningen en parkings in eigen naam maar voor hun rekening te verhuren.

19. Uit dit contractuele kader blijkt volgens de DVB onmiskenbaar dat het vanaf het begin de bedoeling is dat de verschillende individuele assistentiewoningen en parkings deel uitmaken van de erkende groep van assistentiewoningen én aldus duurzaam ter beschikking worden gesteld van de erkende beheerinstantie.

Dit rechtvaardigt de toepassing van het bedoelde 12%-tarief, aangezien volgens de DVB ook op basis van een letterlijke lezing van rubriek XI, §1 van tabel B van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 voldaan is aan de toepassingsvoorwaarden daarvan en er alvast overeenstemming is met de beoogde doelstelling daarvan.

De btw-administratie aanvaardt dat bij de interpretatie van de draagwijdte en het toepassingsgebied van een verlaagd btw-tarief, rekening moet worden gehouden met de met dat verlaagd tarief nagestreefde doelstelling. Een doelgebonden interpretatie van de in voornoemde rubriek XI, § 1 gestipuleerde bepaling rechtvaardigt volgens de DVB de toepassing van het bedoelde 12%-tarief. Het is onmiskenbaar zo dat alle individuele assistentiewoningen én parkings finaal in gebruik worden gegeven van de erkende beheerinstantie

20. Op basis van het voorgaande is aldus voldaan aan de voorwaarden van het bedoelde 12%-tarief, aangezien de privé-investeerders de aangekochte assistentiewoningen en parkings middels de voor hun rekening afgesloten huurovereenkomst verhuren aan de erkende beheerinstantie (7).

[(7) Het gaat om de erkende beheerder van een door de bevoegde overheid erkende verblijfsinrichting voor senioren, zoals bedoeld in rubriek X § 1, A), punt d), 1° van tabel B van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 (waarnaar voornoemde rubriek XI XI, § 1, 2°verwijst).]

Het feit dat ingevolge de btw-commissionairsfictie van artikel 20 W.Btw (cf. infra) de privé-investeerders geacht worden te verhuren aan de tussenkomende vennootschap, terwijl de tussenkomende vennootschap geacht wordt te verhuren aan de erkende beheerinstantie, heeft daar geen invloed op. Minstens is voldaan aan de met het bedoelde 12%-tarief nagestreefde doelstelling.

21. Rekening houdend met wat voorafgaat, besluit de DVB dat de verkoop van de individuele assistentiewoningen en de parkings aan de privé-investeerders in aanmerking komt voor de toepassing van het 12%-tarief overeenkomstig rubriek XI van tabel B van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20, met dien verstande dat de privé-investeerders daartoe vanzelfsprekend de in deze rubriek voorziene nadere formaliteiten en modaliteiten zullen moeten naleven.

III.A.2. Principiële vrijstelling van btw voor onroerende verhuur

III.A.2.1. Relevante principes

22. Op grond van artikel 44, § 3, 2° W.Btw is de verpachting en de verhuur van uit hun aard onroerende goederen vrijgesteld van btw. Deze bepaling vindt haar oorsprong in artikel 135, lid 1, l) van de richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28.11.2006 (hierna de “btw-richtlijn” genoemd).

In verband met deze Europese oorsprong heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie al meermaals geoordeeld dat het begrip ‘onroerende verhuur’ een unierechtelijk begrip is met een autonome unierechtelijke interpretatie. Aangezien de btw-richtlijn het begrip ‘verhuur van onroerende goederen’ niet omschrijft, dient deze bepaling te worden uitgelegd in het licht van haar context, de doelstellingen en het algemene opzet van deze richtlijn, waarbij in het bijzonder rekening moet worden gehouden met de ratio legis van de daarin neergelegde vrijstelling. Daarbij is het vaste rechtspraak van het Hof dat vrijstellingen, als uitzonderingen op de algemene regel dat btw wordt geheven op elke dienst die door een belastingplichtige tegen vergoeding wordt verricht, strikt moeten worden uitgelegd.

Bij gebrek aan een wettelijke definitie heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie de wezenskenmerken van de onroerende verhuur gedefinieerd. Volgens het Hof bestaat het begrip ‘verhuur van onroerende goederen’ er in wezen in dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en tegen vergoeding het recht verleent een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten.

In het Temco-arrest, gewezen op een Belgische prejudiciële vraag, heeft het Hof aan deze omschrijving toegevoegd dat onroerende verhuur in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling inhoudt van ruimtes of oppervlakten in gebouwen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop en niet het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt (8). In het Temco-arrest preciseert het Hof van Justitie van de Europese Unie verder dat de verhuurder zich het recht kan voorbehouden het verhuurde onroerend goed regelmatig te bezichtigen en dat een huurovereenkomst betrekking kan hebben op bepaalde delen van een onroerend goed waarvan het gebruik met anderen moet worden gedeeld (9).

[(8) H.v.J 18.11.2004, C-284/03, Temco Europe, www.curia.europa.eu.]

[(9) H.v.J 18.11.2004, C-284/03, Temco Europe, www.curia.europa.eu; zie ook Cass. 06.06.2013, FJF 2014, afl. 4, 423.]

Uit het Europees rechtersrecht kunnen de door het Hof uitgetekende krijtlijnen voor onroerende verhuur worden afgeleid. Het is een overeenkomst waarbij een partij, die zelf de mogelijkheid heeft een (niet eenvoudig te demonteren en te verplaatsen) onroerend goed te gebruiken, een andere partij, die hiervoor een vergoeding betaalt, het recht verleent dit goed op een autonome wijze te gebruiken. Indien de hurende partij ook het gebruik door derden zou moeten dulden, moeten deze derden expliciet in de overeenkomst vermeld staan. Beide partijen moeten van bij het begin een zeker belang hechten aan de duur van de overeenkomst, wat onder meer zou kunnen worden afgeleid uit de overeengekomen vergoeding. Ofschoon de verhurende partij bijkomende prestaties mag leveren, moet het wezenlijke voorwerp of de overwegende prestatie van de overeenkomst gelegen zijn in het gebruiksrecht van dit onroerend goed.

23. Uit het voorgaande volgt dat de passieve terbeschikkingstelling van onroerende goederen tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdsverloop, een van btw vrijgestelde onroerende verhuur uitmaakt. De vraag is dan wanneer een terbeschikkingstelling niet langer als passief kan worden aangemerkt, waardoor zij een met btw te belasten dienst zal uitmaken.

Daartoe zal doorgaans een in concreto beoordeling vereist zijn, waarbij, rekening houdend met alle eigenschappen van de gestelde handeling en met de omstandigheden ervan, wordt beoordeeld of een bepaalde overeenkomst beantwoordt aan voornoemde definitie van vrijgestelde onroerende verhuur. Beslissend is dienaangaande de objectieve aard van de betrokken handeling, ongeacht hoe deze door de partijen wordt voorgesteld.

24. Op de principiële vrijstelling van btw van de verhuur van onroerende goederen bestaan een aantal wettelijke uitzonderingen. Eén van die uitzonderingen is de terbeschikkingstelling (verhuur) van stalling (een garage of parking) voor rijtuigen (voertuigen) die met btw te belasten is op grond van artikel 18, § 1, tweede lid, 8° W.Btw jo. artikel 44, § 3, 2°, a), eerste streepje W.Btw. Ook de verhuur van gesloten garages wordt met deze bepaling geviseerd.

In haar beslissing nr. E.T. 78.929 van 21.02.1994 stelt de btw-administratie echter dat wanneer de terbeschikkingstelling of verhuur van stalling voor rijtuigen samen plaatsvindt met een vrijgestelde huur van een onroerend goed dat bestemd is voor een ander gebruik (huisvesting, handel, industrie, e.a.), de verhuur van de stalling niet met btw te belasten is wanneer deze zo nauw verbonden is met de vrijgestelde onroerende verhuur dat beide verhuringen één economische activiteit uitmaken. Volgens de btw administratie is dat onder meer (“inzonderheid”) het geval wanneer de stalling voor rijtuigen en het voor andere doeleinden verhuurde onroerend goed deel uitmaken van hetzelfde perceel en beide goederen door dezelfde eigenaar aan dezelfde huurder worden verhuurd (10).

[(10) H.v.J. 13 juli 1989, C-173/88, Morten Henriksen, www.curia.europa.eu.]

De terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen kan een aanvulling vormen op de verhuur van een gebouwd onroerend goed, dit veronderstelt volgens de btw-administratie dat er sprake is van eenzelfde verhuurder, eenzelfde huurder (11) en een zekere nabijheid (12). In dat geval vindt artikel 18, § 1, tweede lid, 8° jo. artikel 44, § 3, 2°, a), eerste streepje W.Btw geen toepassing ten aanzien van die terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen.

[(11) Beslissing nr. E.T. 78.929 van 21.02.1994, Btw-Revue, nr. 109, blz. 617-618, nr. 988; Beslissing nr. E.T. 106.904 van 31.03.2004; zie in dit verband onder meer ook: H.v.J. 13.07.1989, C-173/88, Morten Henriksen, r.o. 15-16, www.curia.europa.eu.]

[(12) Btw-Commentaar, editie 01.10.2022, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 2, titel 4, rubriek E, subrubriek a; cf. Beslissing nr. E.T. 78.929 van 21.02.1994; Parl. Vr. nr. 1453 VAN GREMBERGEN, Vr. en Antw. Kamer, 1994-1995, nr. 151, 16.209-16.213; Beslissing nr. E.T. 106.904 van 31.03.2004.]

Wat echter de appartementsgebouwen betreft, verduidelijkt de btw-administratie in haar beslissing nr. E.T. 106.904 van 31.03.2004 dat rekening te houden is met het geheel dat een dergelijk gebouw vormt, zodat de voornoemde vrijstelling ook van toepassing is ten aanzien van de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen ingericht op hetzelfde terrein als het appartementsgebouw en toegestaan aan een mede-eigenaar door een andere mede-eigenaar van hetzelfde gebouw of toegestaan aan een huurder van een appartement door een andere mede-eigenaar dan diegene die het appartement in huur geeft. De vraag of de vrijstelling verplicht van toepassing is voor de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen dient volgens de btw-administratie dan ook geval per geval te worden onderzocht, in functie van het al dan niet bestaan van een nauwe band tussen die terbeschikkingstelling en de verhuur van een ‘hoofdgebouw’ waarbij ze bijkomstig is (13).

[(13) Btw-Commentaar, editie 01.07.2024, Boekwerk I, Hoofdstuk 3, Afdeling 3, titel 8, rubriek B.]

III.A.2.2. Toepassing in casu

25. In casu zullen zowel de individuele assistentiewoningen als de parkings deel uitmaken van één onroerend complex.

De huurovereenkomst die de beheerinstantie afsluit met de tussenkomende vennootschap (die handelt voor rekening van de latere kopers) heeft betrekking op het ganse complex. De beheerinstantie verwerft aldus een exclusief genotsrecht op het ganse complex (dus zowel de assistentiewoningen, de parkings als de gemeenschappelijke ruimtes) in ruil voor een vergoeding die verband houdt het met tijdsverloop. Er worden geen andere prestaties verstrekt ten behoeve van de beheerinstantie, zodat er sprake is van een passieve terbeschikkingstelling.

In die omstandigheden kwalificeert de overeenkomst als een onroerende verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2° W.Btw die van btw is vrijgesteld. In lijn met de administratieve richtlijnen ter zake kan volgens de DVB aan deze conclusie niet worden afgedaan door de omstandigheid dat ook parkings worden gehuurd. De verhuur van de parkings is immers onlosmakelijk verbonden met de huur van de individuele assistentiewoningen, zodat er sprake is van één economische handeling die in zijn geheel is vrijgesteld van btw.

26. De kwalificatie van deze huurovereenkomst wijzigt niet doordat de verschillende privatieven (assistentiewoningen en parkings) naderhand worden verkocht aan meerdere investeerders. Deze investeerders zijn immers, wat het door hen aangekochte privatief betreft, ertoe gehouden de huurovereenkomst te respecteren.

Daarenboven geven zij een beheermandaat aan de tussenkomende vennootschap, zodat de tussenkomende vennootschap het complex als geheel in eigen naam maar voor rekening van de investeerders, ter beschikking kan stellen van een beheerinstantie. Dit toont aan dat, zelfs indien de bestaande huurovereenkomst met de exploitant om één of andere reden zou worden beëindigd (ondanks het feit dat deze gedurende de eerste 15 jaar niet opzegbaar is), het complex bestemd is om als geheel op passieve wijze te worden ter beschikking gesteld zoals bedoeld in artikel 44, § 3, 2° W.Btw.

27. Aangezien de verhuur van het complex (zijnde de individuele assistentiewoningen, de gemeenschappelijke delen en de parkings) beantwoordt aan de definitie van vrijgestelde onroerende verhuur van artikel 44, § 3, 2° W.Btw, is de verhuur die de tussenkomende vennootschap in eigen naam maar voor rekening van (finaal) de privé-investeerders afsluit met de erkende beheerinstantie, van btw vrijgesteld.

III.A.3. Toepassing van de btw-commissionairsfictie

III.A.3.1. Relevante principes

28. Overeenkomstig artikel 13, § 2 jo. artikel 20 W.Btw wordt voor btw-doeleinden als commissionair aangemerkt “niet alleen hij die op eigen naam of onder firma voor rekening van een lasthebber handelt, maar ook de tussenpersoon bij de inkoop of de tussenpersoon bij verkoop, die in enigerlei hoedanigheid een op zijn naam gestelde factuur, debetnota of ander daarmee gelijkstaand stuk respectievelijk van de verkoper ontvangt of aan de koper uitreikt.”.

Een commissionair die tussenkomst verleent bij diensten wordt overeenkomstig artikel 20 W.Btw geacht de diensten zelf te hebben ontvangen en zelf te hebben verstrekt. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft verduidelijkt dat deze fictie inhoudt dat “de marktdeelnemer die bij de dienstverrichting als tussenpersoon handelt en de commissionair is, wordt geacht in eerste instantie de betrokken diensten van de marktdeelnemer voor wiens rekening hij handelt en die de opdrachtgever is, te hebben ontvangen en in tweede instantie deze diensten zelf aan de klant te verstrekken” . Het Hof verduidelijkt daarbij dat “indien de dienstverrichting waarbij de commissionair als tussenpersoon handelt, van btw is vrijgesteld, deze vrijstelling bijgevolg ook van toepassing is op de rechtsverhouding tussen de opdrachtgever en de commissionair” (15).

[(15) H.v.J. 14.07.2011, C-464/10, Henfling, r.o. 36, www.curia.europa.eu.]

29. Aangaande de maatstaf van heffing bepaalt artikel 29, § 1 W.Btw dat, in de relatie tussen de dienstverrichter en zijn commissionair, het aan deze laatste toegekende commissieloon niet tot de maatstaf van heffing behoort. Deze bepaling impliceert dat de commissie niet afzonderlijk moet worden gefactureerd voor btw-doeleinden. De prijs waartegen de commissionair geacht wordt een dienst te ontvangen van zijn lastgever is dan gelijk aan de contractueel afgesproken prijs verminderd met het commissieloon, terwijl de prijs waartegen de commissionair geacht wordt een dienst te verstrekken aan de medecontractant gelijk is aan de contractueel afgesproken prijs.

III.A.3.2. Toepassing in casu

30. In casu sluit de tussenkomende vennootschap in eigen naam maar voor rekening van (finaal) de privé-investeerders een huurovereenkomst. Vanuit btw-oogpunt worden de investeerders overeenkomstig artikel 20 W.Btw geacht te verhuren aan de tussenkomende vennootschap, terwijl de tussenkomende vennootschap geacht wordt te verhuren aan de beheerinstantie.

Aangezien de huurovereenkomst vrijgesteld is van btw (cf. supra), vindt de vrijstelling van btw overeenkomstig de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie toepassing zowel in de relatie investeerders-tussenkomende vennootschap als in de relatie tussenkomende vennootschap-beheerinstantie.

31. De maatstaf van heffing van de verhuurdienst die de investeerders geacht worden te verrichten voor de tussenkomende vennootschap is overeenkomstig artikel 29 W.Btw gelijk aan de huurprijs die de beheerinstantie betaalt, verminderd met de afgesproken beheervergoeding, die vanuit btw-oogpunt niet afzonderlijk mag worden aangerekend door de tussenkomende vennootschap.

32. Uit wat voorafgaat, volgt dan ook dat de tussenkomende vennootschap geen btw verschuldigd is over de beheervergoeding die zij voor haar tussenkomst in het kader van het beheermandaat ontvangt van de privé-investeerders.

III.B. Registratierechten – vrijstelling van het registratierecht op de huurovereenkomsten

III.B.1. Relevante principes

33. Uit artikel 83, eerste lid, 1° W.Reg. volgt dat het registratierecht van 0,2% wordt toegepast op contracten van verhuring, onderverhuring en overdracht van huur van onroerende goederen. Dit registratierecht wordt berekend op het voor de duur van het contract samengevoegd bedrag van huursommen en aan de huurder opgelegde lasten (artikel 84 W.Reg.).

34. Daarop bestaan echter uitzonderingen. Zo worden akten houdende verhuring, onderverhuring of overdracht van huur van in België gelegen onroerende goederen of gedeelten van onroerende goederen die uitsluitend bestemd zijn tot huisvesting van een gezin of van één persoon, kosteloos geregistreerd (16) (artikel 161, 12° W.Reg.).

[(16) Net als de plaatsbeschrijvingen opgemaakt naar aanleiding van dergelijke akten en de documenten die krachtens wettelijke, decretale of ordonnantiële bepalingen gevoegd zijn bij een dergelijke akte op het ogenblik dat zij ter registratie wordt aangeboden.]

35. Om deze kosteloze registratie te kunnen genieten, is de hoedanigheid van de huurder niet relevant. Dat de huurder het goed niet zelf voor eigen huisvesting zal gebruiken, maar zal onderverhuren aan een natuurlijke persoon voor huisvesting, is bijgevolg geen hinderpaal voor de kosteloze registratie (17). Zelfs het feit dat de huurder een rechtspersoon is die onderverhuurt aan een andere rechtspersoon, vormt volgens de fiscale administratie geen belemmering voor de kosteloze registratie (18). Enkel de bestemming die door de eindgebruiker aan het goed wordt gegeven, is determinerend.

[(17) Beslissing d.d. 13.03.2007 - EE/102.029, Rep. RJ, R 161, 12°/02-01.]

[(18) Beslissing d.d. 16.10.2008 - EE/102.767, Rep. RJ, R 161, 12°/02-03.]

36. De bestemming van het goed wordt niet nader beschreven in de wet, maar blijkt volgens de fiscale administratie in de regel uit de aard van het verhuurde goed en uit de bepalingen van het contract (19).

[(19) Beslissing d.d. 16.10.2008 - EE/102.767, Rep. RJ, R 161, 12°/02-03.]

In dit kader is niet vereist dat de bewoner(s) er zijn (hun) hoofdverblijfplaats vestig(t)(en) noch dat het goed permanent wordt gebruikt voor huisvesting (20). De fiscale administratie is trouwens van oordeel dat het duidelijk is dat het begrip ‘bestemd voor huisvesting’ op een ruimere categorie van huurovereenkomsten slaat dan deze geviseerd door de zogenaamde "Woninghuurwet", zodat ook een bij onderhandse akte aangegane huur van een studentenkot onder de kosteloze registratie valt (21). In de rechtsleer wordt daarenboven verduidelijkt dat ook de verhuring van ‘seniorenflats’ onder de kosteloze registratie valt.

[(20) Circulaire nr. 10/2007 d.d. 09.05.2007 (AFZ 6/2007), punt 5]

[(21) Circulaire nr. 10/2007 d.d. 09.05.2007 (AFZ 6/2007), punt 5.]

37. Ook het begrip ‘uitsluitend bestemd voor’ moet niet restrictief worden geïnterpreteerd. Hierover schrijft de fiscale administratie dat een onroerend goed met een gemengde bestemming, d.w.z. met naast verblijf van één of meer personen ook nog een andere bestemming (bv. magazijn, bureel, winkel, etc.), principieel niet onder de omschrijving valt (22). Nochtans komt de verhuur, desgevallend via afzonderlijk huurcontract, van aanhorigheden die strikt gezien niet als huisvesting worden gebruikt, ook in aanmerking voor de kosteloze registratie wanneer die verhuring zo nauw verband houdt met de verhuring van het tot huisvesting bestemd onroerend goed, dat beide verhuringen één enkele economische handeling vormen (23). Dit betreft onder andere de verhuur van een garage, kelder, tuin, enzovoort samen met de huur van een woning. De kosteloze registratie wordt zelfs aanvaard als de aanhorigheid en het tot huisvesting bestemd onroerend goed geen deel uitmaken van hetzelfde gebouw, maar zich in elkaars onmiddellijke buurt bevinden (24). De DVB stelt vast dat de administratie van de Patrimoniumdocumentatie hiermee de benadering van de btw-administratie lijkt te volgen (zie randnr. 24 supra).

[(22) Circulaire nr. 10/2007 d.d. 09.05.2007 (AFZ 6/2007), punt 5.]

[(23) Beslissing d.d. 29.07.2008 - EE/102.453, Rep. RJ, R. 161, 12°/03-01]

[(24) Beslissing d.d. 29.07.2008 - EE/102.453, Rep. RJ, R. 161, 12°/03-01.]

III.B.2. Toepassing in casu

38. De huurovereenkomst die door de tussenvennootschap in eigen naam maar voor rekening van (finaal) de investeerders en de erkende beheerinstantie wordt gesloten, kwalificeert als een contract van verhuring, onderverhuring en overdracht van huur van onroerende goederen zoals bedoeld in artikel 83 W.Reg. Deze overeenkomst heeft uitsluitend als voorwerp de verhuring van onroerende goederen die uitsluitend bestemd zijn tot huisvesting van een gezin of van één persoon:

• de assistentiewoningen die uit hun aard bestemd zijn voor de huisvesting van senioren zullen door de beheerinstantie ter beschikking worden gesteld van de eindgebruikers. Deze woningen bestaan in de eerste plaats uit appartementen die het comfort van een normale woning omvatten (één of twee slaapkamers, een aangepaste badkamer, etc.). De aparte units moeten bijgevolg als bestemd voor huisvesting worden beschouwd zoals bedoeld in artikel 161, 12° W.Reg., wat in de rechtsleer bevestigd wordt;

• het feit dat de verhuur van de assistentiewoningen en parkings (privékavels) zich per definitie uitstrekt over (het aandeel van die assistentiewoning in) de gemeenschappelijke delen (d.i. de dienstenlokalen, gemeenschappelijke ruimtes, restaurant, etc.) doet daaraan geen afbreuk. Het gaat om elementen die inherent en ondergeschikt zijn aan de verhuring van de assistentiewoningen zelf die de hoofzaak vormt, zodat de verhuring van de assistentiewoningen en van (de aandelen in) deze gemene delen één enkele economische en juridische handeling vormt. De uitsluitende bestemming van de kavels blijft de huisvesting van één persoon of een gezin.

39. Uit wat voorafgaat volgt dat de verhuurovereenkomst (die de investeerders na de aankoop voor hun respectieve privatief verder zetten) die in essentie slaat op de privékavels (assistentiewoningen en parkings) en zich dus ook uitstrekt tot de gemene delen, de kosteloze registratie van artikel 161, 12° W.Reg. kan genieten. Het feit dat de eigenlijke huurder (nl. de beheerinstantie) zelf een rechtspersoon is die de assistentiewoningen zelf niet zal bewonen, is in het licht van de hiervoor vermelde administratieve standpunten irrelevant.

IV. Conclusie

40. De verkoop van de individuele assistentiewoningen en parkings (onderdeel van een erkende groep van assistentiewoningen) aan de privé-investeerders kan het verlaagde btw-tarief van 12% genieten overeenkomstig rubriek XI van tabel B van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 voor zover de nadere formaliteiten en modaliteiten, zoals hiervoor toegelicht, worden nageleefd.

41. De verhuur aan de beheerinstantie voor zowel de individuele assistentiewoningen als de parkings is in de gegeven omstandigheden vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3, 2° W.Btw.

42. De tussenkomende vennootschap kwalificeert als een commissionair in de zin van artikel 20 W.Btw, wat impliceert dat voor btw-doeleinden de privé-investeerders geacht worden te verhuren aan de tussenkomende vennootschap, waarbij overeenkomstig artikel 29 W.Btw de maatstaf van heffing gelijk is aan de huurprijs verminderd met de overeenkomen beheervergoeding, terwijl de tussenkomende vennootschap geacht wordt met vrijstelling van btw te verhuren aan de erkende beheerinstantie voor de overeengekomen huurprijs, zodat de beheervergoeding de facto vrij van btw kan worden aangerekend.

43. De huurovereenkomst die wordt gesloten met de beheerinstantie voldoet aan de voorwaarden voor de kosteloze registratie zoals voorzien in artikel 161, 12° W.Reg. waarbij het voor zich spreekt dat het College van de DVB hierbij inzoomt op het fiscale aspect en zich niet uitspreekt over de burgerrechtelijke kwalificatie van de akte.