Belastingplicht, Vrijstelling, Winstoogmerk, Autonoom Gemeentebedrijf, Aftrek van de belastingBTW - Belastingplicht - Vrijstelling - Winstoogmerk - Autonoom Gemeentebedrijf - Aftrek van de belasting - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Fiscaal gestort kapitaal - REGISTRATIERECHTEN - Opstalrecht en recht van erfpacht ten voordele van een autonoom gemeentebedrijf

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend.

I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. la RCA peut déduire la TVA portant sur les énergies, les fluides, les travaux d’entretien et de réparation, les investissements et les futurs investissements ainsi que les différentes charges en amont relatives aux activités et parties des infrastructures exploitées par cette dernière avec application de la TVA ;

1.2. La RCA peut déduire la TVA portant sur les énergies, les fluides, les travaux d’entretien et de réparation (dépenses de fonctionnement) relatives aux infrastructures footballistiques dont la gestion sera confiée à la RCA ;

1.3. la RCA est assujettie à l’impôt des sociétés au sens des articles 2, § 1^er, 5° et 179 du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (ci‑après : CIR 92) ; dans ce cadre, le capital de la RCA constitue du capital libéré au sens de l’article 184 du CIR 92 ;

1.4. la RCA peut bénéficier de l’enregistrement gratuit d’un acte de constitution d’un droit d’emphytéose portant sur le Centre sportif et associatif et sur les installations de football transférés par la Commune conformément à l’article 161, 2° du Code des Droits d’Enregistrement , d’hypothèque et de greffe applicable en Région wallonne (ci‑après : C. enr.) ;

1.5. La RCA peut bénéficier de l’enregistrement gratuit d’un acte de constitution d’un droit de superficie portant sur les terrains sur lesquels seront érigés d’une part la maison rurale polyvalente et, d’autre part, le parcours nature, transférés par la Commune conformément à l’article 161, 2° du Code des Droits d’Enregistrement , d’hypothèque et de greffe applicable en Région wallonne (ci‑après : C. enr.).

II. Description des faits

Description du projet

2. La Commune est propriétaire de différentes infrastructures qu’elle souhaite transférer à la Régie Communale Autonome. Ces infrastructures sont les suivantes : le Centre sportif et associatif, les infrastructures footballistiques, la maison rurale polyvalente (terrain), le parcours nature (terrain).

3. Par ailleurs, la Commune entend mettre les infrastructures suivantes à disposition de la RCA afin que cette dernière les exploite : les infrastructures footballistiques, le parcours vita.

Le Centre sportif et associatif

4. Ce site sportif est situé à X. Il est actuellement exploité par une ASBL. Il se compose notamment d’un hall omnisports, d’une salle associative, d’une salle annexe, d’une conciergerie, de vestiaires, d’espaces de rangement.

5. Ce site est occupé par différents clubs, particuliers et par les écoles communales.

6. Les disciplines sportives qui y sont pratiquées sont principalement la natation, le basket, le mini‑foot, le badminton, le fitness, le volley, le yoga, la danse, la zumba, le football et le tennis.

7. Par ailleurs, certaines salles sont également données en location pour des activités non sportives.

Les infrastructures footballistiques de X

8. Le site est situé à X. L’ensemble du site est la propriété de la Commune.

9. Les infrastructures comprennent un terrain de football synthétique, des espaces vestiaires, des terrains herbeux annexes.

10. Ces infrastructures sont notamment utilisées par une ASBL.

Les infrastructures footballistiques de Y

11. Les infrastructures footballistiques sont situées à Y. Ce site est notamment composé d’un terrain de football herbeux, de vestiaires, et de tribunes.

12. Ce terrain est dédié à la pratique du football et est notamment occupé par une ASBL.

Le parcours Vita

13. Le parcours Vita se situe à Z. Il s’agit d’un parcours d’environ 2,5 km composé de stands de musculation.

14. La Commune entend confier l’exploitation du parcours Vita à la RCA.

15. Ce parcours est accessible à tous gratuitement.

La Maison rurale polyvalente

16. La commune entend confier à la RCA la construction d’une maison rurale polyvalente.

17. Il s’agit d’une infrastructure polyvalente destinée à accueillir des manifestations à vocation Économique (foires commerciales, défilés de mode, expositions, marché artisanal et de producteurs locaux, séminaires, réunions diverses d’entreprises, syndicats agricoles, assemblées générales), Socio collective, à savoir des évènements de grande envergure, qui ne peuvent se dérouler dans les salles villageoises existantes (rassemblements associatifs, soupers des écoles,...) et Culturelle (spectacles, concerts,...).

18. Les objectifs à rencontrer par cette infrastructure sont les suivants : susciter et développer les collaborations entre acteurs locaux, encourager, dans les villages et dans les parcs d’activités, les filières locales courtes, les services de proximité et les activités économiques respectueuses de l’environnement et du cadre de vie rurale, favoriser le lien social, les contacts intergénérationnels, les rencontres et l’intégration des nouveaux habitants, soutenir les associations et améliorer leur visibilité, créer, dans les villages, des lieux de convivialité intérieurs et extérieurs, sécures, adaptés aux PMR et favoriser les rencontres.

19. Il s’agit donc principalement de la création d’un lieu d’échanges, d’un lieu dédié à des activités culturelles et, d’un lieu dédié à l’économie locale.

20. Elle sera notamment composée d’une salle polyvalente et de deux salles de réunion.

21. Le début des travaux n’est pas encore déterminé. Le coût des travaux de construction est estimé à X Mios EUR TVAC. La Région wallonne octroiera des subsides à hauteur de X Mios EUR.

Le parcours nature

22. La Commune entend obtenir la propriété d’une partie de la parcelle cadastrée X.

23. Une fois la propriété acquise par la Commune, celle‑ci entend transférer cette parcelle dans le patrimoine de la RCA. Cette dernière érigera et exploitera un parcours d’accrobranche.

Description de la demande

Transfert des infrastructures de la Commune dans le patrimoine de la RCA

Centre sportif et associatif et Infrastructures footballistiques de X

24. Le Centre sportif et associatif ainsi que les infrastructures footballistiques de X feront l’objet d’un transfert par la commune dans le patrimoine de la RCA par le biais d’un droit d’emphytéose.

25. Le Conseil communal fixera les conditions de constitution du droit d’emphytéose conformément au Titre 7 du Livre 3 du Code civil.

26. Ces infrastructures n’étant pas neuves, au sens de la TVA, le droit d’emphytéose qui sera consenti par la Commune au bénéfice de la RCA s’opèrera en exemption de la TVA par application de l’article 44, § 3, 1°, b), al. 1 C.TVA.

Parcours nature et maison rurale polyvalente

27. Les terrains sur lesquels le parcours nature, d’une part, et la maison rurale polyvalente, d’autre part, seront érigés, feront l’objet d’un droit de superficie consenti par la Commune au bénéfice de la RCA.

28. Le Conseil communal fixera les conditions de constitution du droit de superficie conformément au Titre 8 du Livre 3 du Code civil.

Les infrastructures footballistiques de Y

29. Les infrastructures footballistiques de Y seront mises à disposition de la RCA afin que cette dernière les exploite. Cette mise à disposition se fera via une location immobilière à titre gratuit.

Le parcours Vita

30. La gestion de ce parcours sera confiée à la RCA par le biais d’une convention conclue avec la Commune. La gestion effectuée par la RCA sera effectuée à titre gratuit

Exploitation des infrastructures

Centre sportif et associatif

31. En qualité d’exploitante directe, la RCA recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes.

32. Dans le cadre de l’exploitation de ces infrastructures sportives, les clubs sportifs, écoles et particuliers qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures sportives.

33. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif.

34. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération. Cette rémunération, qualifiée de droit d’accès à une infrastructure sportive, est soumise à la TVA.

35. Certaines salles du Centre sportif et associatif sont données en location.

36. Cette mise à disposition de courte durée sera, en principe, exemptée de TVA dès lors que l’exception à l’exemption prévue à l’article 44, § 3, a) 7^e tiret du C.TVA ne sera pas applicable lorsque les preneurs sont : des personnes physiques qui utilisent ces biens à des fins privées ou, plus généralement, à des fins étrangères à leur activité économique ; des organisations sans but de lucre ; toute personne qui affecte ces biens à la réalisation d'opérations visées au paragraphe 2 (activité médico‑socio-culturelle).

37. En l’espèce, ces deux salles seront données en location à des ASBL ou à des personnes physiques dans le cadre des activités suivantes : banquet, communion, réception, repas annuel de club, repas d’associations éducatives, patriotiques ou culturelles.

38. Par ailleurs, la conciergerie est également donnée en location. Cette activité est exemptée sur base de l’article 44, § 3, 2° du C.TVA.

Les infrastructures footballistiques de X

39. En qualité d’exploitante directe, la RCA recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes.

40. Dans le cadre de l’exploitation de ces infrastructures footballistiques, les clubs qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures sportives.

41. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif.

42. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans ces installations footballistiques, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération

Les infrastructures footballistiques de Y

43. La RCA émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes et recevra, notamment à son nom, uniquement les factures de fonctionnement (entretien, nettoyage) qui lui incombent. La RCA supportera l’ensemble des frais de fonctionnement relatifs aux infrastructures footballistiques.

44. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif.

45. La totalité des accès aux infrastructures sera payante. Dès lors, il n’y aura pas de gratuité.

46. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération (droit d’accès à une infrastructure sportive). Les clubs sportifs qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès à ces infrastructures footballistiques soumis à la TVA.

Le parcours Vita

47. Dès lors que ce parcours est accessible gratuitement à tous, la RCA disposera le statut d’assujetti partiel. Elle ne disposera d’aucun droit à déduction de la TVA supportée en amont (frais d’entretien à charge de la RCA pour cette infrastructure).

La maison rurale polyvalente

48. Une fois le terrain transféré, la RCA sera chargée de la supervision et de la gestion des marchés de construction de la maison rurale polyvalente. Le début de la construction n’est pas encore déterminé.

49. Concernant les travaux de construction visés par l’article 20, § 2 de l’AR n° 1, la RCA, en tant qu’assujetti identifié à la TVA, se verra adresser les factures par les entrepreneurs conformément à l’article 20, § 3 de l’AR n° 1, à savoir sans mention du taux et le montant de la TVA due, mais en reprenant la mention suivante : « Autoliquidation: En l'absence de contestation par écrit, dans un délai d'un mois à compter de la réception de la facture, le client est présumé reconnaître qu'il est un assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques. Si cette condition n'est pas remplie, le client endossera, par rapport à cette condition, la responsabilité quant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dus ». L’article 20 de l’AR n° 1 a été pris en exécution de l’article 51, § 4 du Code de la TVA.

50. La RCA reportera la TVA due et la TVA déductible sur lesdits travaux dans sa déclaration TVA périodique.

51. Toutefois, elle se fera adresser des factures avec application de la TVA en ce qui concerne les travaux immatériels (honoraires des auteurs de projet).

52. Une fois la construction de la Maison rurale polyvalente achevée, la RCA l’exploitera directement. Comme indiqué ci‑dessus, au point 17, cette infrastructure est une infrastructure polyvalente destinée à accueillir des manifestations à vocation économique, Socio collective et Culturelle.

53. Les objectifs à rencontrer par cette infrastructure sont développés au point 18, il s’agit donc principalement de la création d’un lieu d’échanges, d’un lieu dédié à des activités culturelles et, d’un lieu dédié à l’économie locale.

54. Elle sera notamment composée d’une salle polyvalente et de deux salles de réunion.

55. Les activités effectuées en son sein sont les suivantes :

55.1. la location de courte durée soumise à la TVA conformément à l’article 44, § 3, 2°, a), 7^e tiret du C.TVA lorsque le preneur n’est pas visé par les catégories exclues par cette disposition ; tel sera notamment le cas pour les activités telles que les défilés de mode, expositions, marché artisanal et de producteurs locaux, réunion d’entreprises, lorsque ces activités sont réalisées par des organismes disposant d’un but lucratif ou par toute autre personne visée par la location de courte durée soumise à la TVA ;

55.2. la location de courte durée exemptée de TVA si le preneur est une personne physique qui occupe la salle à des fins étrangères à son activité économique; un organisme sans but lucratif, ou toute personne qui exerce une activité médico‑socio-culturelle (activité visée par l’article 44, § 2 du C.TVA). Ce traitement TVA sera applicable aux rassemblements associatifs (organismes sans but lucratif) et soupers d’école.

55.3. l’organisation de séminaires ; dans ce cadre, la salle est mise à disposition avec des services adaptés (accueil des orateurs et des participants, pause‑café (boissons rafraichissantes et café), assistance technique, mise à disposition du matériel nécessaire au séminaire (meubles et appareillage : flip chart, rétroprojecteurs, installation sonorisée), etc.). Cette activité dépasse le cadre de la simple mise à disposition d’une salle dès lors que la RCA offre un ensemble structuré de services dont la mise à disposition de la salle ne constitue que l’un des éléments. Les services rendus ne constituent pas des prestations de services accessoires à la mise à disposition de la salle. L’ensemble de ces opérations constitue une prestation de services complexe qui doit être soumise à la TVA pour le tout.

55.4. l’organisation de foires commerciales ; dans ce cadre, la RCA s’engage envers les participants à effectuer une prestation de services consistant à mettre à leur disposition un emplacement déterminé, à effectuer l’installation, la décoration et le nettoyage de stands, la publicité, etc. Il s’agit d’une prestation de services complexe soumise à la TVA.

55.5. l’organisation de spectacles ; lorsque c’est la RCA qui organise les spectacles, elle reçoit en son nom et pour son compte les droits d’entrée des spectateurs. Elle effectue une prestation de services au sens de l’article 18, § 1er, alinéa 2, 12° du C.TVA. Les droits d’entrée sont, dans ce cas, soumis à la TVA.

56. Il résulte de ce qui précède que la RCA disposera d’un droit à déduction limité de la TVA supportée en amont sur la construction de la maison rurale polyvalente. L’ampleur du droit à déduction dépendra des activités réellement exercées.

Parcours nature

57. Une fois le terrain transféré, la RCA sera chargée de la construction du parcours nature.

58. Concernant les travaux de construction visés par l’article 20, § 2 de l’AR n° 1, la RCA, en tant qu’assujetti identifié à la TVA, se verra adresser les factures par les entrepreneurs conformément à l’article 20, § 3 de l’AR n° 1, à savoir sans mention du taux et le montant de la TVA due, mais en reprenant la mention suivante : « Autoliquidation: En l'absence de contestation par écrit, dans un délai d'un mois à compter de la réception de la facture, le client est présumé reconnaître qu'il est un assujetti tenu au dépôt de déclarations périodiques. Si cette condition n'est pas remplie, le client endossera, par rapport à cette condition, la responsabilité quant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dus ». L’article 20 de l’AR n° 1 a été pris en exécution de l’article 51, § 4 du Code de la TVA.

59. La RCA reportera la TVA due et la TVA déductible sur lesdits travaux dans sa déclaration TVA périodique.

60. Toutefois, elle se fera adresser des factures avec application de la TVA en ce qui concerne les travaux immatériels (honoraires des auteurs de projet).

61. Une fois la construction du parcours nature achevée, la RCA l’exploitera directement.

62. Les droits d’entrée relatifs aux installations « accrobranches » érigées sur la parcelle sont qualifiés de droits d’accès à une infrastructure de divertissement soumis à la TVA.

III. Décision

63. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

Impôts sur les Revenus

Assujettissement à l’impôt des sociétés

64. L’article 2, § 1^er, 5°, du CIR 92 précise que « pour l'application du présent Code, des dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et des arrêtés pris pour leur exécution, les termes suivants ont le sens défini dans le présent article.

5° Sociétés

On entend par :

a) société : toute société, association, établissement ou organisme quelconque qui se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif et qui :

– soit possède la personnalité juridique en vertu du droit, belge ou étranger, qui le régit ;

– soit est régie par un droit étranger qui ne lui accorde pas la personnalité juridique mais a une forme juridique analogue à celle d’une société de droit belge dotée de la personnalité juridique en vertu du droit belge et répond à la définition de société résidente visée au b) ci‑dessous ;

Les organismes de droit belge possédant la personnalité juridique qui, pour l'application des impôts sur les revenus, sont censés être dénués de la personnalité juridique, ne sont pas considérés comme des sociétés ».

65. L’article 179 du CIR 92 prévoit que « sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes et les organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle ».

66. L’article 182, 3°, du CIR 92 stipule que « dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif :

3° les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales ».

67. Comme précisé par le demandeur, la RCA aura comme activité principale l’exploitation d’infrastructures affectées à des activités sportives.

68. Cette activité constitue l’une des activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA (article 1^er de l’AR du 10 avril 1995 déterminant les activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA dotée de la personnalité juridique).

69. Par ailleurs, selon les dispositions régionales applicables, la gestion des RCA se fait selon des méthodes industrielles ou commerciales et les bénéfices nets sont versés annuellement à la caisse communale.

70. Sur la base de ce qui précède, la RCA peut être considérée comme se livrant principalement à des opérations de caractère lucratif et par conséquent sera assujettie à l’impôt des sociétés.

Capital libéré au sens de l’article 184 du CIR 92

71. L’article 2, § 1^er, 6°, du CIR 92 précise qu’on entend par :

« a) "Capital", dans le chef d'une société :

1) le capital d'une société anonyme, tel que prévu par le Code des sociétés et des associations, ou, pour une société ayant une autre forme juridique pour laquelle le droit belge ou étranger qui la régit prévoit une notion analogue, cette notion telle que prévue dans ce droit ;

2) pour les formes de sociétés pour lesquelles le droit belge ou étranger qui régit la société ne prévoit pas une notion analogue, les capitaux propres de la société tels que prévus par le droit belge ou étranger qui régit la société, dans la mesure où ils sont formés par des apports en numéraire ou en nature, autres que des apports en industrie.

b) Capital libéré :

Tant pour une société résidente que pour une société étrangère, le capital réellement libéré au sens de ce qui est prévu en matière d'impôt des sociétés. »

72. L’article 184 du CIR 92 stipule que « le capital libéré est le capital dans la mesure où celui‑ci est formé par des apports réellement libérés en numéraire ou en nature, autres qu’en industrie, et où il n’a fait l’objet d’aucun remboursement ou réduction.

Dans la mesure où elles ne sont pas visées par l’alinéa 1^er, les primes d’émission et autres sommes souscrites par des apports réellement libérés en numéraire ou en nature, autres qu’en industrie, à l’occasion de l’émission d’actions ou parts ou de parts bénéficiaires sont assimilées au capital libéré à la condition d’être portées et maintenues à un ou plusieurs comptes distincts dans les capitaux propres au passif du bilan.

Dans les associations, fondations, sociétés et autres organismes possédant la personnalité juridique qui poursuivent un but désintéressé, les alinéas 1^er et 2 s’appliquent uniquement à la partie des apports qui peuvent être légalement repris par l’apporteur ou ses ayants droit ».

73. L’article 1:8 du Code des sociétés et des associations précise que :

« § 1^er. L'apport est l'acte par lequel une personne met quelque chose à disposition d'une société à constituer ou d'une société existante pour en devenir associé ou accroître sa part d'associé, et dès lors participer aux bénéfices.

§ 2. L'apport en numéraire est l'apport d'une somme d'argent.

(…) ».

74. En l’espèce, conformément aux articles L1231‑4 à 1231‑13 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation, la Régie communale autonome est une structure juridique dotée d’une personnalité juridique distincte de la commune qui permet à cette dernière de gérer certaines de ses activités à caractère commercial et industriel de manière décentralisée.

75. Comme précisé par le demandeur, la Commune mettra à disposition de la RCA des moyens financiers afin de lui permettre de financer ses activités. Ces sommes seront comptabilisées sous la rubrique « Capital ».

76. Conformément à l’article 2, § 1^er, 6°, b), du CIR 92, les apports en numéraires réalisés par la Commune constitueront des capitaux propres dans le chef de la RCA et, dans la mesure où ils n’auront fait l’objet d’aucun remboursement ou réduction, qualifieront de capital fiscal libéré au sens de l’article 184 du CIR 92.

TVA

Existence d’un but lucratif dans le chef de la RCA

77. Les RCA dotées de la personnalité juridique et visées aux articles L1231‑4 à L1231‑11 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation ne relèvent pas de l’article 6 du C.TVA mais du régime de droit commun de l’assujettissement visé à l’article 4 du C.TVA.

78. En l’espèce, la RCA étant donc bien un assujetti au sens de l’article 4 du C.TVA, reste à déterminer si ses activités futures lui conféreront ou non la qualité d’assujetti avec droit à déduction de la taxe.

79. A cet égard, en ce qui concerne l’exploitation d’infrastructures sportives telle qu’envisagée par la RCA, l’article 44, § 2, 3°, du C.TVA exempte de la taxe « les prestations de services fournies par les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d’installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ».

80. Pour que cette exemption soit applicable, il est donc requis que les prestations de services soient effectuées par un organisme qui ne poursuit pas de but lucratif.

81. Sur ce point, dans l’arrêt qu’elle a rendu le 21 mars 2002 dans l’affaire C‑174/00, Kennemer Golf & Country Club c. Staatssecretaris van Financiën, la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé qu’un organisme peut être qualifié comme étant « sans but lucratif » aussi longtemps qu’il ne distribue pas ses bénéfices à titre de profit à ses membres et qu’il les affecte à l’exécution de ses prestations et ce, même s’il cherche systématiquement à générer des excédents (v. point 28 et dispositif de cet arrêt).

82. En l’espèce, dans la mesure où les statuts de la RCA prévoient que les bénéfices nets de la RCA seront versés annuellement à la caisse communale, il convient de considérer que celle‑ci a, a priori, un but lucratif et que l’exemption prévue par l’article 44, § 2, 3°, du C.TVA ne lui sera donc pas applicable.

83. Cette position ressort d’ailleurs de la réponse apportée par M. Jamar, Ministre de la Modernisation des finances et de la Lutte contre la fraude fiscale, à une question parlementaire orale de M. le représentant Peeters. Dans cette réponse, le Ministre confirme qu’en ce qui concerne les RCA dont les statuts font apparaître qu’elles ont un but lucratif et qu’elles entendent distribuer leurs bénéfices, l’assujettissement avec droit à déduction n’est pas contestable.

84. Toutefois, dans une réponse à une question parlementaire de Mme V. Warzée – Caverenne, M. Geens, Ministre des Finances, précise que les RCA qui développent des activités dont l'exemption est subordonnée à l'absence de but lucratif, tombent en dehors du champ d'application de ces exemptions lorsque leurs statuts prévoient que les bénéfices éventuels seront distribués aux membres, et que cela s'est effectivement produit.

85. En outre, dans sa réponse à une question parlementaire de M. Dispa, M. Van Overtveldt, Ministre des Finances, précise qu’il convient encore d’examiner si les dispositions statutaires ne sont pas purement théoriques et si, le cas échéant, on peut en conclure qu’une exemption est d’application. Ce sera le cas lorsqu’un déficit survient dans le chef de la RCA parce que les prix réclamés au public de l’organisme ne suffisent pas à couvrir les frais d'exploitation et que, par conséquent, il est de facto impossible de distribuer des bénéfices. Pour ce faire, c'est le résultat opérationnel de l'activité globale de la RCA qui doit être pris en compte. A cet égard, les subsides de fonctionnement mis à la disposition de la RCA par la commune, compte tenu du lien étroit qui unit celles‑ci, ne doivent pas être considérés comme des recettes de la RCA. Les subventions directement liées au prix attribuées à la RCA par la commune (et qui sont incluses dans la base d’imposition des services prestés, conformément à l’article 26 du C.TVA) doivent par contre être ajoutées aux recettes de la RCA afin de déterminer si les dispositions statutaires relatives au but de lucre et à l’objectif visant à distribuer des bénéfices sont ou non théoriques.

86. Dans le même ordre d’idées, toujours compte tenu du lien étroit qui unit la Commune et sa RCA, les subsides en capital mis à disposition de la RCA par la Commune ne doivent pas non plus être considérés comme des recettes de la RCA lorsqu’il s’agit d’apprécier l’existence d’un but lucratif dans son chef.

87. La manière de fonctionner décrite aux points 87.1. à 87.5. ci‑après permet d’éviter toute confusion entre les subsides de fonctionnement ou en capital, qui ne sont pas considérés comme des recettes de la RCA pour l’appréciation de son but lucratif, et les subsides liés au prix, qui font partie de la base d’imposition des services prestés par la RCA et qui sont considérés comme des recettes de la RCA pour l’appréciation de son but lucratif :

87.1. avant le début de ses activités ou avant le début d’un nouvel exercice comptable, la RCA déterminera le prix de chacune des prestations de services qu’elle fournira (le cas échéant, pour chacune de ces prestations, un prix différent sera fixé en fonction de la nature du preneur de ces prestations (résident de la commune ou non, membre d’un club, école, ...)) ;

87.2. de la même manière, la Commune fixera, avant le début des activités de la RCA ou avant le début d’un nouvel exercice comptable de la RCA, le montant du subside lié au prix qu’elle entend attribuer à chaque prestation de services fournie par la RCA (le cas échéant, en distinguant selon la nature du preneur des prestations) ; il est donc requis que le montant des subsides liés au prix soit déterminé avant toute fourniture de prestations par la RCA ;

87.3. les montants des subsides liés au prix, individualisés conformément au point 87.2. ci‑avant, ne pourront être revus que deux fois par an (à nouveau, l'attention est attirée sur le fait que les subsides liés au prix seront exclusivement adaptés pour les futures prestations) ; la charge de la preuve de la date d’entrée en vigueur de ces nouveaux montants de subsides et du fait qu’ils ne sont pas utilisés rétroactivement incombera à la RCA ;

87.4. les montants des subsides liés au prix, individualisés conformément aux points 87.2. et 87.3. ci‑avant, sont calculés sur le nombre réel de prestations fournies par la RCA et non sur un nombre estimé en début d’activité ou en début d’exercice comptable ;

87.5. la TVA sur les subsides liés au prix deviendra exigible en fonction des règles applicables aux recettes auxquelles ils sont liés ; ces règles diffèrent en fonction de la qualité du preneur de ces services (assujetti exempté ou non (art. 22 et 22bis, § 1er, du C.TVA), particulier (art. 22bis, § 3, du C.TVA) ou organisme public visé par l’article 6 du C.TVA (art. 22bis, § 4)) ; la taxe due sur ces subsides sera reprise dans la déclaration TVA relative à la période où la TVA est devenue exigible.

88. Ceci étant, compte tenu des réponses fournies à ces questions parlementaires et du plan financier transmis par la RCA (v. annexe 1), il convient donc de considérer que les opérations qu’elle effectuera dans le cadre de l’exploitation d’infrastructures sportives ne seront normalement pas couvertes par l’article 44, § 2, 3°, du C.TVA et qu’elles lui conféreront donc en principe la qualité d’assujetti avec droit à déduction, à condition évidemment que, sauf circonstances exceptionnelles, les lignes directrices du plan financier transmis se concrétisent, que les règles relatives aux subsides liés au prix soient respectées et que la RCA puisse effectivement réaliser des bénéfices et les distribuer à la Commune.

Droit à déduction de la RCA

89. Comme précisé par le demandeur, la RCA exploitera directement les infrastructures sportives (centre sportif et infrastructures footballistiques) et que ces infrastructures ne seront utilisées que pour les besoins d’opérations soumises à la taxe. Par conséquent, s’il en est bien ainsi, la RCA bénéficiera d’un droit à déduction totale, conformément à l’article 45, § 1er, du C.TVA.

90. Par ailleurs, le demandeur précise que s’agissant des salles polyvalentes (salle annexe et salle associative du Centre sportif et maison rurale polyvalente), la mise à disposition de courte durée à des particuliers (à des fins privées ou en dehors de toute activité économique) et à des associations ou à toute personne exerçant une activité visée à l’article 44, § 2 du C.TVA sera exemptée de TVA. En outre, l’organisation de séminaires et de foires commerciales, dans les conditions telles que décrites ci‑dessus, l’organisation de spectacle par la RCA ainsi que l’exploitation du parcours nature seront des activités soumises à la TVA.

91. Enfin, le demandeur précise que seul le parcours vita est une infrastructure accessible gratuitement, ce qui constitue une opération hors champ de la TVA.

92. Par conséquent, puisqu’elle effectuera des opérations ouvrant droit à déduction et d’autres n’ouvrant pas ce droit, la RCA aura la qualité d’assujetti avec droit à déduction partielle des taxes grevant les achats de biens et services qu’elle effectuera dans le cadre de son activité économique.

93. Conformément à l’article 46, § 2, du C.TVA et à l’article 18bis, § 1er , de l’AR n° 3, la RCA sera autorisée, sur base d'une notification préalable à l'administration en charge de la taxe sur la valeur ajoutée, à opérer la déduction selon l’affectation réelle de tout ou partie de ces biens et services.

94. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur d’activité permettant la déduction, la RCA opèrera la déduction selon les règles normales applicables à un assujetti avec droit à déduction totale.

95. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur d’activité ne permettant pas la déduction (opération exemptée ou hors champ), toute déduction sera écartée.

96. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés à servir aux deux secteurs, conformément à l’article 18bis § 2 de l’AR n° 3, la RCA communiquera en outre lors de la notification préalable dont question au point 93 ci‑dessus, les prorata spéciaux déterminés en fonction de la nature des biens et des services concernés.

97. Enfin, il va de soi que si certains locaux ou certaines infrastructures, destinés initialement, selon les indications du demandeur, à l’exécution d’opérations taxables, devaient néanmoins être mis à disposition de tiers dans des conditions répondant à la notion de location immobilière exemptée, conformément à l’article 44, § 3, 2°, du C.TVA (cafétéria, salles, …) ou gratuitement, le droit à déduction de la RCA devrait être revu et limité en conséquence.

Droits d’enregistrement

98. L’opération juridique consiste d’une part en la constitution d’un droit d’emphytéose portant sur le Centre sportif et associatif et sur les infrastructures footballistiques de X et d’autre part en la constitution d’un droit de superficie portant sur les terrains sur lesquels seront érigés le parcours nature et la maison rurale polyvalente.

99. S’agissant du parcours nature, le demandeur a précisé et suffisamment démontré que des démarches ont été entreprises par la Commune en vue de l’acquisition du terrain.

100. De façon générale, les articles 83 et 84 du C. enr. s’appliquent à toute constitution d’un droit d’emphytéose et de superficie. Toutefois, le C. enr. stipule, en son article 161, 2°, l’enregistrement gratuit « pour les cessions amiables d’immeubles pour cause d’utilité publique à l’Etat, aux provinces, aux communes, aux établissements publics et à tous autres organismes ou personnes ayant le droit d’exproprier … ».

101. Il convient par conséquent de vérifier si les conditions sont réunies afin de bénéficier de l’enregistrement gratuit.

102. Il doit d’abord s’agir d’un acte amiable ; ce qui est le cas en l’espèce.

103. Ensuite, il doit s’agir d’un acte de cession d’immeuble.

104. Dans sa décision du 17 mars 1958 (numéro E 161, 2°/05-01), l’administration a admis que « l'acte par lequel une commune prend à bail un immeuble devant être affecté à une destination d'utilité publique, jouit de la gratuité de l'enregistrement à la seule condition qu'il mentionne expressément le caractère d'utilité publique de la location, étant donné que cet acte n’est pas sujet à l’autorisation ou l’approbation de l’autorité supérieure ». Elle a également admis dans une décision administrative du 29 mai 1989 (n° EE/91.822) que, « conformément à l'article 83, un contrat constitutif de droit d'emphytéose est assimilé à un bail. Par conséquent, la décision précitée est également applicable à un contrat d'emphytéose ».

105. Tout comme le contrat constitutif de droit d’emphytéose, le contrat constitutif du droit de superficie est assimilé à un contrat de bail en droit d’enregistrement.

106. La notion de « cession d’immeubles » comprend donc également les constitutions d’emphytéose et de superficie, comme en l’espèce.

107. La cession doit avoir lieu pour cause d’utilité publique. La cession amiable doit donc être réalisée au profit de la communauté par opposition aux acquisitions qui ne servent que les intérêts privés.

108. En outre, il suffit que le caractère d’utilité publique soit stipulé dans l’acte de constitution du droit d’emphytéose et dans l’acte de constitution du droit de superficie, pour que la cause d’utilité publique soit retenue. En d’autres termes, le cessionnaire doit déclarer que l’acquisition est faite pour cause d’utilité publique.

109. Enfin, la cession doit se faire à un organisme expropriant ou à une personne de droit public ayant le droit d’exproprier, même si cette personne n’est pas un établissement public.

110. Le Code wallon de l’aménagement du territoire, de l’urbanisme et du patrimoine stipule en son article 58 : « Peuvent agir comme pouvoir expropriant : la Région, les provinces, les communes, les régies communales autonomes, les intercommunales ayant dans leur objet social l’aménagement du territoire ou le logement et les établissements publics et organismes habilités par la loi ou le décret à exproprier pour cause d’utilité publique … ».

111. Il résulte de ce qui précède que les conditions d’application de l’article 161, 2°, du C. enr. sont remplies si l’acte de constitution du droit d’emphytéose et l’acte de constitution du droit de superficie contiennent la mention « d’utilité publique ».