Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale partiële splitsing, Zakelijke overwegingen, Belastingfraude of -ontwijkingVENNOOTSCHAPSBELASTING - Belastingneutrale partiële splitsing - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - REGISTRATIERECHTEN - Partiële splitsing - BTW - Overdracht onroerende financieringshuur

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend.

I. Objet de la demande

La demande vise à obtenir la confirmation que :

5. L’opération de scission partielle par laquelle la société A envisage de transférer son patrimoine immobilier et le contrat de location‑financement à la société B pourra bénéficier du régime de neutralité fiscale à l'Impôt des sociétés prévu par l'article 211, § 1^er du Code des Impôts sur les Revenus (ci‑après : « CIR 92 ») et donc qu'elle n'a pas pour objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l'évasion fiscales au sens de l'article 183bis du CIR 92 ;

6. En ce qui concerne la Taxe sur la Valeur Ajoutée, le transfert du contrat de location‑financement relatif au site « X2 », dans le respect des conditions de la circulaire AFER 10/2007, ne va pas avoir pour effet de l’exclure du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b du Code T.V.A. Par ailleurs, s’agissant d'un contrat de location‑financement hors bilan, les articles 12 et 19 du Code de la T.V.A. ne trouvent pas à s’appliquer ;

7. La scission partielle par laquelle la société A apporte les immeubles professionnels qu’elle détient en pleine propriété est un apport ordinaire soumis au droit d’enregistrement visé à l’article 115bis du Code des Droits d’Enregistrement, d’Hypothèque et de Greffe (en abrégé « C. enr. »), et ce dans la mesure où il est exclusivement rémunéré en droits sociaux ;

8. La scission partielle par laquelle la société A apporte les droits résiduaires de propriété sur le terrain X2, en ce compris le contrat de location‑financement existant, à la société B, donne lieu au régime fiscal suivant : dans la mesure de la rémunération en droits sociaux, le droit d'apport visé à l’article 115bis C. enr. sera d'application et dans la mesure de la rémunération autrement qu'en droits sociaux, le droit de bail de 0,20 % sera dû sur les loyers restant à échoir, conformément aux articles 83, 84 et 120 C. enr.

II. Décision

Le Collège du SDA décide de répondre positivement aux questions posées et ce, sur la base des renseignements fournis et notamment compte tenu des éléments suivants :

II.1. Nature des opérations, intervenants et contexte

5. La société A est une société de droit belge détenue par la société italienne AA.

6. Le groupe AB est spécialisé dans xxx.

7. La société A a pour activités : xxx dans les différents sites xxx qu’elle possède.

8. Elle possède en pleine propriété, les immeubles industriels situés à xxx, xxx et xxx (site « X1 »), ainsi que des droits résiduaires (tréfonds du droit de superficie concédé à C) d’un terrain dit « X2 » sur lequel un complexe industriel (xxx) a été érigé dans le cadre d’un contrat de location‑financement conclu avec la société C.

9. Selon le demandeur, ce contrat de location‑financement répond au prescrit de l’Arrêté royal n°30 relatif à l’application de la TVA à la location‑financement d’immeubles et est comptabilisé hors bilan comme le préconise la Commission des Normes Comptables dans son avis n°2015/4 – location‑financement du 24.06.2015 (point n°26), dès lors que le contrat de location‑financement ne répond pas à la définition de l’article 3 :89 III. D. du Code des sociétés et des associations et doit être considéré comme une location.

10. La société A occupe 85 salariés.

11. Aujourd’hui, l’actionnaire souhaite professionnaliser la gestion de l’important patrimoine immobilier que la société A détient, tout en permettant à l'avenir, au management de la société A de se concentrer sur le développement de ses activités opérationnelles. Par conséquent, il envisage de regrouper l’ensemble des immeubles d’exploitation (en ce compris le complexe « X2 ») dans une société immobilière dédiée.

12. Pour atteindre ces objectifs, il va être procédé à la scission partielle de A, par transfert de l’ensemble de son patrimoine immobilier (y compris le contrat de location‑financement relatif au complexe « X2 »), à sa société sœur B.

13. La société B, société de droit belge, a été préconstituée pour les besoins de la cause en xx.

14. L’acte de scission partielle sera passé devant Notaire, au plus tard, le jj.mm.aa et la scission partielle sera réputée avoir eu lieu comptablement et fiscalement au jj.mm.aa.

15. La scission partielle envisagée de A répond à la définition d’opération assimilée à une scission reprise respectivement à l’article 2, § 1, 6°/1, g), 1) CIR 92.

16. A la date de rétroactivité, aucune dette spécifique aux immeubles scindés n’est comptabilisée au passif du bilan de la société A.

17. La scission partielle de A sera entièrement rémunérée en actions de la société B (sans soulte). Ces actions seront attribuées à l’actionnaire unique AA.

18. Post‑scission partielle,

18.1. la société A continuera d’exister et poursuivra ses activités de xxx ;

18.2. la société sœur B se consacrera pleinement à son activité de gestion immobilière et donnera en location la totalité de son patrimoine à la société A, moyennant des conditions s’alignant sur les conditions locatives de marché en vigueur entre parties indépendantes.

19. Les demandeurs s’attendent, sur base de leurs projections, à ce que les sociétés scindée et bénéficiaire de la scission partielle soient profitables.

20. Le personnel de la société scindée restera employé par A, post‑scission partielle.

21. Par ailleurs, les demandeurs certifient que la société C, donneuse de leasing, a marqué son accord de principe, sur la cession du leasing immobilier à la société B dans le cadre de la scission partielle envisagée et a confirmé que ce transfert n’implique pas la rupture du contrat dès lors qu’elle renonce, dans le cadre de la présente scission partielle, à l’application de la clause de résiliation xxx.

22. Ils indiquent que ceci sera formalisé dans une convention valablement signée par les parties intervenantes préalablement à la passation de l’acte de scission partielle de la société A et que celle‑ci sera soumise à l’enregistrement.

II.2. Quant à la neutralité fiscale de la scission partielle en matière d’Impôts sur les revenus (articles 211, § 1^er, alinéa 4 juncto 183bis CIR 92)

23. L’article 211, § 1^er, CIR 92 prévoit le régime de la neutralité de la scission partielle pour autant que les conditions énoncées à l’alinéa 4 de la disposition soient rencontrées.

24. Les conditions sont les suivantes :

24.1. Les sociétés participant à l’opération doivent être des sociétés résidentes ou intra‑européennes ;

24.2. L’opération doit répondre au prescrit de l’article 183bis, CIR 92.

25. En l’espèce, les sociétés participant à l’opération résident en Belgique.

26. En ce qui concerne la deuxième condition, il y a lieu d’examiner les impacts fiscaux de l’opération et si des motifs économiques valables la justifient.

27. Les impacts fiscaux calculés par les demandeurs ont été établis sur base des dernières informations disponibles, à savoir : celles qui sont reprises dans la déclaration fiscale relative à l’exercice d’imposition xxx (bilans au jj.mm.aa-1) et au regard des projets de bilans de scission prévisionnels des sociétés scindée partiellement et bénéficiaire au jj.mm.aa.

28. Celles‑ci devront être entretemps actualisées à la date de rétroactivité de la scission partielle envisagée sur base des données définitives.

a. Impact fiscal de la scission partielle

29. Au vu des éléments présentés, il appert que la scission partielle ne génère pas de gain fiscal, ni de coût fiscal.

30. En effet, la société scindée déclare de manière récurrente une base imposable positive et ne dispose pas de latences fiscales.

31. La société bénéficiaire, récemment préconstituée dans le but de gérer le patrimoine immobilier de la société scindée, n’a pas généré de revenus jusqu’ici.

32. Selon les projections fournies par les demandeurs, postérieurement à la scission partielle, les deux sociétés disposeront de revenus et fonds suffisants pour mener leurs activités, et seront profitables.

33. Par conséquent, la somme des bases imposables des sociétés scindée et bénéficiaire devrait être équivalente à celle avant l’opération.

34. Par ailleurs, les demandeurs se sont engagés à respecter le prescrit de l’article 213 CIR 92 lors de la scission partielle de sorte que la société Bénéficiaire reprendra respectivement le capital libéré, les réserves taxées et les réserves exonérées de la société scindée, proportionnellement à la valeur fiscale nette des apports lui effectués par cette dernière.

35. A comptabilise des réserves immunisées consistant, d’une part, en une très ancienne réserve d’investissement et, d’autre part, en plus‑values immunisées sur véhicules d’entreprises (xxx).

36. Ces réserves immunisées seront transférées partiellement à la société bénéficiaire de l’opération conformément à l’article 213 CIR 92.

37. Il y a lieu de conclure que l’opération de scission partielle de la société A par absorption de la société B – telle qu’envisagée – ne génère pas de gain fiscal dans le chef des demandeurs et n’a dès lors pas d’objectif fiscal.

b. Présence de motifs économiques valables à la restructuration

38. L’opération de scission partielle envisagée répond, par ailleurs, à des motifs économiques valables.

39. En effet, ce schéma d’organisation s’inscrit dans le processus de réorganisation du groupe AB et sera reproduite par toutes les filiales du groupe afin de rationaliser, au niveau européen, l’intégralité de la structure du Groupe AB.

40. Cette restructuration permet de :

40.1. Séparer le patrimoine immobilier des aléas des activités opérationnelles ;

40.2. Créer une société dédiée à la gestion, l’entretien et au développement du patrimoine immobilier du groupe en Belgique ;

40.3. Définir dans des entités spécialisées, les projets de développement et d’investissements respectifs et d’isoler les risques y afférents ;

40.4. Monnayer les actifs immobiliers en leur permettant de soutenir la croissance du Groupe AB notamment en faisant l'objet de suretés pour garantir des financements ;

40.5. Assurer une bonne lisibilité financière de chaque domaine d’activités, de même qu’au sein de la société immobilière pour chaque actif immobilier.

41. Il y a lieu de relever que l’actionnaire des sociétés scindée et bénéficiaire n’envisage pas de céder, postérieurement à la scission partielle, les actions qu’il détiendra dans les sociétés scindée et bénéficiaire.

42. In fine, les demandeurs indiquent que :

42.1. La scission partielle n’aura pas d’impact sur le personnel employé. Celui-ci restera affecté à la société opérationnelle A ;

42.2. Le patrimoine immobilier de B, post‑scission partielle, sera donné en location à A à des conditions s’alignant sur les conditions locatives de marché en vigueur entre parties indépendantes.

43. Par conséquent, les éléments présentés confortent la légitimité économique de la scission partielle de la société A telle que visée à l’article 183bis CIR 92.

c. Rétroactivité comptable et fiscale de la scission partielle envisagée

44. Les demandeurs envisagent de réaliser la scission partielle au plus tard le jj.mm.aa, avec effet rétroactif comptable et fiscal au jj.mm.aa.

45. En l’occurrence, la rétroactivité envisagée est de maximum 7 mois.

46. La passation de l’acte de scission partielle aura lieu au cours du même exercice comptable que celui de la date d’effet rétroactif de la scission partielle (les sociétés clôturant leurs comptes annuels le jj.mm.aa).

47. Il est rappelé que la rétroactivité comptable et fiscale d’une opération de restructuration n’est admissible que lorsqu’elle :

47.1. correspond à la réalité et porte sur une courte période ;

47.2. ne constitue pas un obstacle à la juste application de la loi fiscale belge. Il en va notamment ainsi en l’absence d’opérations anormales entre la date de rétroactivité comptable et la date de passation de l’acte juridique, susceptibles de remettre en cause tant la neutralité fiscale de l’opération de restructuration que la rétroactivité de l’opération.

48. L’attention est attirée sur le fait qu’une clause de rétroactivité de plus de sept mois ne peut être considérée, dans des circonstances normales, comme portant sur une courte période et par conséquent, ne peut être acceptée sur le plan fiscal.

49. Les demandeurs ont confirmé qu'en l'espèce, la rétroactivité répondra à ces conditions.

d. Conclusion

50. Compte tenu des renseignements fournis par les demandeurs et de leurs engagements, il appert que l’opération de scission partielle de la société A par absorption de la société B telle que présentée, n’a pas d’objectif fiscal et est justifiée par des motifs économiques valables.

II.3. Quant aux Droits d’Enregistrement

51. En droits d’enregistrement, le mécanisme de la scission partielle ne connaît pas de régime particulier. Cela a pour conséquence que les règles traditionnelles du droit d’apport y sont d’application.

52. La scission partielle d'une société s'analyse comme un apport en société. L'objet de l'apport consiste dans les biens transmis par la société cédante.

53. Les apports envisagés par la société A à la société B consistent en les immeubles détenus en pleine propriété situés à Xxx, Xxx et Xxx (« X1 »), ainsi que les droits résiduaires d’un terrain dit « X2 » à Xxx sur lequel un complexe industriel (xxx) a été érigé dans le cadre d’un contrat de location‑financement.

54. Les apports envisagés ne sont pas constitutifs d’une branche d’activité ; notamment du fait que l’apport inclut les immeubles dans lesquels est exercée l’activité opérationnelle de la société cédante.

55. L’article 115bis C. enr. stipule que : « Sont assujettis au droit de 0 p.c., les apports à des sociétés ayant soit leur siège de direction effective en Belgique, soit leur siège statutaire en Belgique et leur siège de direction effective hors du territoire des Etats membres de la Communauté européenne de biens immeubles autres que ceux affectés ou destinés partiellement ou totalement à l’habitation et apportés par une personne physique ».

56. Dès lors que B – bénéficiaire de l’apport – a son siège de direction effective en Belgique ou son siège statutaire en Belgique et son siège de direction effective hors du territoire des Etats membres de la Communauté européenne, cet article 115bis C. enr. sera d'application pour les apports par A, des immeubles situés à Xxx, Xxx et Xxx (« X1 »), dans la mesure où ces apports seront rémunérés exclusivement en actions nouvelles de B et qu’il s’agit d’immeubles industriels (xxx) pour lesquels il n’existe pas de dettes spécifiques. Ces apports ordinaires seront donc, soumis au taux de 0 %.

57. La scission partielle par laquelle la société A apporte les droits résiduaires de propriété sur le terrain « X2 », en ce compris le contrat de leasing existant à la société B consiste en un apport mixte étant donné que l'apport ne sera pas totalement rémunéré en droits sociaux.

58. L'article 120 C. enr. stipule qu'un apport qui est rémunéré en partie autrement que par l'attribution de droits sociaux (apport mixte) est imposé comme une convention à titre onéreux. Cette disposition s’applique à une scission partielle qui s'accompagne d'une reprise de passif en cas d'apport d'une partie de l'actif dans une société.

59. En conséquence, le régime fiscal sera le suivant :

59.1. Dans la mesure de la rémunération en droits sociaux, le droit d'apport (0 %) sera d'application ;

59.2. Dans la mesure de la rémunération « autrement » qu'en droits sociaux, le droit de bail de 0,20 % sera dû sur les loyers restant à échoir, sur pied des articles 83, 84 et 120 C. enr.

60. L’acte de scission partielle sera passé devant Maître xxx, notaire à xxx.

II.4. Quant à la TVA

61. A titre liminaire, l’attention des demandeurs est attirée sur le fait que la présente demande se limite à déterminer les conséquences de la cession du contrat de leasing visé, sans qu’une enquête complémentaire sur l’ensemble des conditions de validité dudit leasing ait été réalisée. La décision se fonde dès lors sur les déclarations des demandeurs selon lesquelles leasing immobilier visé par la présente demande serait soumis à la TVA.

62. En application de l'article 44, § 3, 2°, b) C.TVA, la location‑financement d'immeubles consentie par une entreprise pratiquant la location‑financement d'immeubles ou la location qualifiée de leasing immobilier est soumise à la taxe, lorsque cette entreprise construit, fait construire ou acquiert, avec application de la taxe, le bâtiment sur lequel porte le contrat et que le preneur prend ce bien en location pour l'utiliser dans l'exercice d'une activité d'assujetti.

63. Les conditions auxquelles doivent satisfaire ces contrats de leasing immobilier sont fixées par l'arrêté royal n°30 du 29 décembre 1992 relatif à l'application de la taxe sur la valeur ajoutée à la location‑financement d’immeubles, tel que modifié par l'arrêté royal du 10 janvier 2005 (M.B. du 27 janvier 2005).

64. Pour qu'un contrat de leasing immobilier relève de l'article 44, § 3, 2°, b) C.TVA, l’ensemble des clauses essentielles du contrat de leasing doivent répondre à cesdites conditions jusqu'au terme de l’exécution de ce contrat.

65. Conformément aux points 81 et 82 de la circulaire AFER n°10/2007 (1), un contrat de leasing immobilier reste dans le champ d'application de la taxe lorsqu’un preneur, avec l'accord du donneur en leasing, transfère sa part du contrat à un ou plusieurs nouveaux preneurs, à condition que :

[(1) E.T.109.976 du 14.04.2007.]

•Le preneur préexistant cède tous ses droits relatifs à la part d’immeuble qui sera occupé par le nouveau preneur ;

•Le nouveau preneur soit subrogé au preneur préexistant dans ses obligations par rapport à cette part ;

•Le nouveau preneur utilise l’immeuble dans le cadre de son activité économique d’assujetti.

66. À cet égard, les demandeurs déclarent expressément que le transfert du contrat de leasing immobilier aura lieu conformément au prescrit de la Circulaire AFER 10/2007. Pour les parts de l’immeuble « X2 » et le terrain y afférent, B sera subrogé dans tous les droits et obligations de A. De surcroît, le bâtiment visé par ladite convention de leasing fera l’objet d’une location immobilière taxée, conformément à l’article 44, § 3, 2°, a), 2^e tiret C.TVA. Il sera donc utilisé par B dans l'exercice de son activité économique.

67. Dès lors, la cession du contrat de leasing immobilier portant sur le bâtiment et le terrain « X2 », de A à B, dans les conditions citées précédemment, n’aura pas pour conséquence d’exclure ledit contrat de leasing immobilier du champ d'application de l'article 44, § 3, 2°, b) C.TVA et de l'arrêté royal 30.

68. Enfin, compte tenu du fait que le bâtiment et le terrain sur lesquels porte le contrat de leasing immobilier, sont considérés comme des actifs hors bilan, les articles 12 et 19 du code de la TVA ne doivent pas être appliqués.

II.5. Remarques finales

69. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs et notamment, la signature par l’ensemble des parties, de la convention dont il est question aux point n°21 ci‑dessus, préalablement à la passation de l’acte de scission partielle envisagée et sera soumise à l’enregistrement. A défaut, la décision ne sera plus valable.

70. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision, sur l’application éventuelle des dispositions anti‑abus (article 183bis ou article 344, § 1, du CIR 92, article 18, § 2, du C. enr., etc. …) à la suite d’opérations qui n’auraient pas été explicitées dans ce descriptif, telles que la cession ultérieure de participations de la société A et/ou de la société B bénéficiaire de la scission partielle. En cas de cession ultérieure de ces actions, la décision énoncée au point n°1 ci‑dessus ne sera plus valable, à moins que le SDA n’ait confirmé sa validité dans un avenant à la présente décision.

71. Le SDA ne se prononce pas sur :

71.1. Le caractère complet des immobilisations par incorporation ou par destination comptabilisées en immobilisations corporelles par la société A qu’il est projeté de scinder à B dans le cadre de la scission partielle envisagée ;

71.2. Le caractère immunisé des réserves de la société A consistant en une réserve d’investissement et en plus‑values sur véhicules d’entreprises, ainsi que leur mode de comptabilisation ;

71.3. Les valeurs fiscales nettes des actifs et passifs de la société A, maintenus dans la société et scindés partiellement, ni sur la juste application de l’article 213 CIR 92 ;

71.4. Le caractère de marché des loyers à percevoir par la société B postérieurement à la scission partielle de la société A.

72. D’une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et méthodes de calcul fournis par les demandeurs.