Roerend inkomen, Auteursrechten, AntimisbruikbepalingInkomstenbelastingen - Roerend inkomen - Auteursrechten - Antimisbruikbepaling - Btw - Overdracht van auteursrechten en het verlenen van rechten op auteursrechten - Article 18, § 1, tweede lid, 7° W.BTW / Article 18, § 1, deuxième alinéa, 7° du C. TVA - Tarief - Artikelen 37 en 38 W.BTW - Rubriek XXIX, cijfer 1. van tabel A bij het KB nr. 20 - Vrijstellingen - Uitgavecontracten - Artikel 44, § 3, 3° W.BTW

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe te willen bevestigen dat:

1.1. de vergoedingen betaald aan de freelancers als vergoeding voor de overdracht van of de licentie op auteursrechten op de door hen gecreëerde werken, in hoofde van deze freelancers als een roerend inkomen in de zin van artikel 17, § 1, 5°, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (hierna ‘WIB 92’) kunnen worden aangemerkt;

1.2. de voorgestelde forfaitaire percentages voor de vaststelling van de waarde van deze overdracht of licentie (bepaald door de aanvragers via een akkoord en te herbevestigen naar aanleiding van de fiscale hervorming) als marktconform kunnen worden aangemerkt, waardoor het aandeel dat onderworpen is aan de beperking van artikel 37, tweede lid, eerste streepje, WIB 92 beperkt is tot het aandeel ter vergoeding van de ‘eerste exploitatie’ (primair gebruik), vastgesteld op een bepaald percentage van de totale gefactureerde prestaties;

1.3. de voorgenomen verrichting niet als fiscaal misbruik in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92 kan worden aangemerkt;

1.4. de volledige vergoeding verkregen door de freelancers voor het overdragen van hun auteursrechtelijk beschermde werken (hun content), zowel onder de kaderovereenkomst voor freelance levering van deze werken met betrekking tot de ‘eerste exploitatie’ als onder de kaderovereenkomst voor freelance levering van deze werken met betrekking tot de ‘aanvullende exploitaties’ (ook het ‘secundaire gebruik’ genoemd), binnen het toepassingsgebied valt van de btw-vrijstelling voor uitgavecontracten op grond van artikel 44, § 3, 3° van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna ‘W.BTW’) voor zover de voorwaarden voor kwalificatie als uitgavecontract voor btw zijn vervuld of onderworpen is aan het 6%-tarief overeenkomstig rubriek XXIX, cijfer 1. van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 (als de toepassingsvoorwaarden van de btw-vrijstelling voor uitgavecontracten niet zijn vervuld), ongeacht de omdeling in baten en roerende inkomsten voor overdracht van auteursrechten die in aanmerking wordt genomen voor doeleinden van de inkomstenbelastingen;

1.5. de betalingen voor primair en secundair gebruik die, tot het moment van het verlenen van de voorafgaande beslissing, als een enkele betaling zijn uitgevoerd, wegens het tijdelijk karakter geen afbreuk doen aan het engagement en het naast elkaar bestaan van de respectieve gebruiksrechten.

II. Omschrijving van de verrichting

2. De aanvraag wordt ingediend door verschillende betrokkenen actief in de sector van de journalistiek en persfotografie, teneinde de vergoeding vast te stellen die naar aanleiding van de fiscale hervorming ingevolge de Programmawet van 26/12/2022 aan freelancers kan worden toegekend ter compensatie van de cessie of concessie van auteursrechten voor de door hen gecreëerde werken.

3. Deze vergoeding werd in het verleden vastgesteld onder de vorm van een percentage van 50% van de aan de freelancers toegekende financiële enveloppe gebaseerd op de gecreëerde content waarbij geen onderscheid werd gemaakt tussen de rechten voor ‘eerste exploitatie’, en deze voor ‘aanvullende exploitaties’ van de auteursrechten.

4. Om in lijn te blijven met de voorheen overeengekomen vergoeding voor het verkrijgen van (een licentie op) alle auteursrechten (zonder onderscheid tussen ‘eerste’ en ‘aanvullende exploitaties’) en rekening te houden met de nieuwe wettelijke begrenzing wordt een nieuwe verdeelsleutel voorgesteld.

III. Beslissing

III.A. Algemeen

III.A.1. Materieel toepassingsgebied van artikel 17, § 1, 5°, WIB 92

5. Overeenkomstig artikel 17, § 1, 5°, WIB 92 zijn als inkomsten uit roerende goederen en kapitalen belastbaar, de inkomsten:

5.1. verkregen uit de overdracht of de verlening van een licentie door de oorspronkelijke rechthebbende, zijn erfgenamen of legatarissen, van auteursrechten en naburige rechten, alsook van de wettelijke en verplichte licenties die bij wet zijn geregeld, bedoeld in boek XI, titel 5, van het Wetboek van economisch recht of in analoge bepalingen van buitenlands recht;

5.2. die betrekking hebben op originele werken van letterkunde of kunst zoals bedoeld in artikel XI.165 van het Wetboek van economisch recht of op prestaties van uitvoerende kunstenaars zoals bedoeld in artikel XI.205 van hetzelfde Wetboek;

5.3. met het oog op de exploitatie of het daadwerkelijk gebruik van deze rechten, behalve in het geval van een gebeurtenis veroorzaakt buiten de wil van de overeenkomstsluitende partijen, overeenkomstig de eerlijke beroepsgebruiken, door de verkrijger, de licentiehouder of een derde.

III.A.2. Personeel toepassingsgebied van artikel 17, § 1, 5°, WIB 92

6. De inkomsten bedoeld in artikel 17, § 1, 5°, eerste, tweede en derde streepje kunnen als roerend inkomen worden aangemerkt:

6.1. op voorwaarde dat de voormelde oorspronkelijke rechthebbende beschikt over een kunstwerkattest als bedoeld in artikel 6 van de wet van 16 december 2022 tot oprichting van de Kunstwerkcommissie en tot verbetering van de sociale bescherming van kunstwerkers, of in analoge bepalingen of met gelijkaardige gevolgen heeft genomen door een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte; of

6.2. bij gebrek daaraan, dat de rechthebbende in het kader van de overdracht of de verlening van een licentie in overeenstemming met de eerste drie streepjes deze rechten overdraagt of in licentie geeft aan een derde voor mededeling aan het publiek, voor openbare uitvoering of opvoering, of voor reproductie;

alsmede de voormelde inkomsten die door de voormelde rechthebbende worden verkregen via een in artikel I.16, § 1, 4° tot 6°, van het Wetboek van economisch recht bedoelde beheersorganisatie.

III.A.3. Financiële beperkingen van artikel 37, tweede lid, WIB 92

7. Artikel 37, eerste lid, WIB 92 bepaalt dat, onverminderd de toepassing van de voorheffingen, inkomsten van onroerende goederen en van roerende goederen en kapitalen als beroepsinkomsten worden aangemerkt, wanneer die goederen en kapitalen worden gebruikt voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid van de verkrijger van de inkomsten.

8. Wat de inkomsten uit auteursrechten en naburige rechten betreft wijkt artikel 37, tweede lid, WIB 92 af van artikel 37, eerste lid, WIB 92, zodat deze inkomsten onder bepaalde voorwaarden en binnen bepaalde grenzen hun hoedanigheid van roerende inkomsten behouden.

9. Artikel 101 van de Programmawet van 26/12/2022 heeft nieuwe financiële beperkingen toe aan artikel 37, tweede lid, WIB 92, toegevoegd dat voortaan drie beperkingen bevat:

9.1. een relatieve beperking van 30% van de totale vergoeding;

9.2. een absolute beperking van 37.500 EUR (te indexeren bedrag);

9.3. een absolute beperking van het gemiddelde van de vier vorige belastbare tijdperken.

10. De overschrijding van één van deze beperkingen heeft tot gevolg dat de inkomsten uit auteursrechten en naburige rechten geheel of gedeeltelijk als beroepsinkomsten worden aangemerkt.

11. In geval van overschrijding van de eerste of tweede beperking wordt enkel het excedent als beroepsinkomsten aangemerkt, terwijl bij een overschrijding van de derde beperking (absolute beperking van het gemiddelde van de vier vorige belastbare tijdperken) de kwalificatie als beroepsinkomsten van toepassing is op het totale bedrag.

12. Indien geen enkele van deze drie beperkingen wordt overschreden, behouden de inkomsten uit auteursrechten en naburige rechten in hun geheel hun oorspronkelijke hoedanigheid van roerende inkomsten.

III.B. Materieel toepassingsgebied van artikel 17, § 1, 5°, WIB 92

13. De aanvragers verkrijgen inkomsten uit de overdracht van auteursrechten. Deze hebben betrekking op originele werken van letterkunde of kunst zoals bedoeld in artikel XI.165 van het Wetboek van economisch recht (hierna ‘WER’) (op basis van artikel XI.172, § 1, WER wordt onder werken van letterkunde verstaan de geschriften van welke aard ook, alsmede lessen, voordrachten, redevoeringen, preken of andere mondelinge uitingen van de gedachte). De overdracht gebeurt met het oog op de exploitatie of het daadwerkelijk gebruik van deze rechten.

14. Uit het door de DVB gevoerde onderzoek blijkt dat de werken gecreëerd door de kwalificerende freelancers kunnen worden aangemerkt als werken van letterkunde of kunst. Zij vallen bijgevolg onder de bescherming van Boek XI, Titel 5, WER.

III.C. Personeel toepassingsgebied van artikel 17, § 1, 5°, WIB 92

15. De freelancers beschikken niet over een kunstwerkattest. Er moet bijgevolg worden nagekeken of ze onder de tweede categorie van rechthebbenden kunnen vallen: overdracht aan een derde voor mededeling aan het publiek. Deze tweede categorie is volgens de minister van Financiën een restcategorie die de bedoeling heeft om het fiscaal stelsel voor te behouden aan situaties waarbij het brede publiek genot heeft van de werken en prestaties van uitvoerende kunstenaars (Verslag Eerste Lezing DOC 55-3015/014, p. 56). Vandaar dat, wat deze tweede categorie betreft, niet alleen vereist is dat de rechthebbende met de overdracht de exploitatie of het daadwerkelijk gebruik van zijn rechten beoogt. Bovendien is vereist dat hij de rechten overdraagt of in licentie geeft aan een derde voor mededeling aan het publiek, voor openbare uitvoering, of voor reproductie. Volgens de Memorie van Toelichting (DOC 55-3015/001, p. 64) kan de mededeling aan het publiek verschillende vormen aannemen, met name schriftelijk, grafisch, fotografisch, etc.

16. Uit de aanvraag blijkt dat de werken aan een breed publiek worden aangeboden en bijgevolg onder het personeel toepassingsgebied van het fiscaal regime van de auteursrechten en naburige rechten vallen.

III.D. Forfaitaire vaststelling van inkomsten voortvloeiend uit de overdracht of verlening van een licentie op auteursrechten of naburige rechten.

17. De wijzigingen die zijn aangebracht door de Programmawet van 26/12/2022 veranderden noch de aard van de inkomsten die voortvloeien uit de overdracht of de licentieverlening van auteursrechten of naburige rechten - deze blijven in principe roerende inkomsten - noch de economische waarde van deze rechten. De toepassing van het relatieve plafond moet daarom plaatsvinden zonder dat de contractuele relatie tussen het mediabedrijf en de freelancer wordt gewijzigd.

18. De wijzigingen en de nadere toelichting door de minister van Financiën zijn evenwel van dien aard dat een wijziging ter verduidelijking van de bestaande contracten noodzakelijk is (zonder te raken aan de bestaande relatie en waardering van de auteursrechten in absolute termen), met name een onderscheid tussen de rechten voor ‘eerste exploitatie’ enerzijds en deze voor ‘aanvullende exploitaties’ anderzijds.

19. Alleen de eerste reproductie van een werk (foto, artikel, podcast, video, …) op het eerste medium (de ‘eerste exploitatie’) is gekoppeld aan de prestatie voor het creëren van het werk. Alle andere reproducties of mededelingen aan het publiek (met name de reproducties op andere platformen, in andere magazines, op andere media, of door andere groepsvennootschappen via sublicenties binnen de uitgeversgroep) staan los van de onderliggende prestatie, aangezien deze andere exploitaties geen verdere tussenkomst van de auteur vereisen (de ‘aanvullende exploitaties’). Deze ‘aanvullende exploitaties’ vallen dus niet onder het relatieve plafond.

20. Aldus is de toepassing van het relatieve plafond beperkt tot de situatie waarin de overdracht van auteursrechten gekoppeld is aan een onderliggende dienst, namelijk een dienst voor het creëren van het werk op verzoek van de uitgever én voor zover het werk betrekking heeft op een eerste reproductie.

21. Omwille van het nieuwe wettelijke plafond dat – voor wat de uitgavesector betreft – moet gezien worden in relatie tot de eerste exploitatie van een werk, moet er dan ook een onderscheid worden gemaakt tussen de rechten voor ‘eerste exploitatie’ en deze voor ‘aanvullende exploitaties’ van de auteursrechten.

22. Om in lijn te blijven met de voorheen overeengekomen vergoeding voor het verkrijgen van (een licentie op) alle auteursrechten (zonder onderscheid tussen ‘eerste’ en ‘aanvullende exploitaties’) en rekening te houden met de nieuwe wettelijke begrenzing wordt een nieuwe verdeelsleutel voorgesteld.

23. Zoals reeds vermeld zijn, in casu, de rechten voor ‘aanvullende exploitaties’ het voorwerp van een – dankzij de lichting van de optie - naderhand tot stand gekomen overeenkomst. Aanvullend wordt voorzien in aparte facturatie en betaalstromen voor respectievelijk de ‘eerste’ en/of ‘aanvullende exploitaties’. Dit neemt evenwel niet weg dat het totale ontvangen bedrag voor de overdracht of de licentie van alle auteursrechten dus ongewijzigd blijft kwalificeren als inkomsten die voortvloeien uit de overdracht van, of het verlenen van een licentie op, de auteursrechten.

Formaliteiten

24. De forfaitaire vaststelling van de vergoeding voor de overgedragen (of in licentie gegeven) rechten ontslaat de partijen niet van de verplichting om de werken te identificeren waarvan de rechten zijn overgedragen (of in licentie gegeven) en de daaraan verbonden vergoeding. In de praktijk kan de informatie over de betrokken werken of prestaties (identificatie van het werk of van de prestatie; aandeel in de rechten; bedrag van de vergoeding voor de overdracht van rechten of de licentieverlening) de vorm aannemen van een opgave die eenmaal per kalenderjaar wordt opgesteld.

III.E. Financiële relatieve beperking van artikel 37, tweede lid, WIB 92

25. In de nieuwe regeling wordt aan artikel 37, tweede lid, WIB 92 een bijkomende beperking toegevoegd voor het geval de overdracht of het verlenen van de rechten gepaard gaat met een geleverde prestatie (cf. artikel 101 van de Programmawet van 26/12/2022). Het vermoeden van rechtswege dat het om roerende inkomsten gaat, geldt slechts als en in de mate dat de verhouding tussen de totale vergoedingen voor de overdrachten of verleningen van licenties van de auteursrechten en naburige rechten en de totale vergoedingen, waarin ook de vergoedingen voor de geleverde prestaties zijn begrepen, niet meer dan een bepaald percentage bedraagt. Met name 50% in 2023, 40% in 2024 en 30% vanaf 2025.

26. Deze relatieve limiet is enkel van toepassing wanneer de overdracht of de verlening van een licentie van de auteursrechten en de naburige rechten gepaard gaat met een geleverde prestatie (cf. art. 37, 3de lid, eerste gedachtenstreepje, WIB 92).

27. Deze procentuele beperking geldt evenwel niet als de overdracht niet gepaard gaat met een geleverde prestatie, en evenmin als de auteursrechten “naderhand worden verkregen, losstaand van de initiële vergoeding die ook een vergoeding voor de geleverde prestaties omvat” (artikel 37, derde lid, tweede gedachtenstreepje, WIB 92).

28. In zijn Verslag aan het Parlement stipt de minister van Financiën een aantal kritieke punten aan die relevant zijn voor de toepassing van deze regel op de voorliggende situatie van de uitgavesector.

- Bij het creëren van een werk waarvoor pas later een uitgever wordt aangezocht, is er géén prestatie verbonden aan de eigenlijke overdrachts- of licentieovereenkomst. Tussen de auteur en de uitgever is er namelijk géén arbeidsovereenkomst, noch is er een overeenkomst tussen beiden die stelt dat de auteur in opdracht van de uitgever het gegeven boek moet schrijven. (1) Maar omgekeerd, wanneer de auteur het werkt creëert ‘onder het gezag’ of ‘in opdracht van’ de uitgever, moet men het creëren (schrijven, fotograferen, etc.) voor die uitgever als prestatie zien, waardoor de relatieve grens wel degelijk van toepassing is op de vergoeding die de auteur ontvangt van de uitgever. (2)

[(1) Verslag, Kamer 2022-23, nr. 55, 3015/014, p. 66 en 78.]

[(2) Verslag, Kamer 2022-23, nr. 55, 3015/014, p. 70.]

- Bovendien geldt het relatief plafond ook niet bij herhaalde reproducties van artikels, foto’s, enz. De minister van Financiën illustreerde dit met een voorbeeld specifiek met betrekking tot uitgevers en freelancejournalisten:

“Een ander voorbeeld betreft de situatie waarbij een uitgever en een freelancejournalist een overeenkomst sluiten die voorziet in een marktconforme vergoeding voor de levering van een artikel/foto/video waarop de journalist een licentie aan de uitgever verleent met het oog op een (eerste) reproductie op een platform naar keuze van de uitgever. Indien deze overeenkomst tevens voorziet in een bijkomende vergoeding, voor hetzelfde artikel/dezelfde foto/video, verschuldigd voor aansluitende reproducties op andere platformen en/of andere publicaties van de uitgever en/of derde partijen, dan geldt de relatieve beperking van 30 % niet voor deze aansluitende reproducties maar enkel voor de vergoeding betaald voor de eerste publicatie aangezien enkel deze verlening van de licentie gepaard gaat met een geleverde prestatie.” (3)

[(3) Verslag, Kamer 2022-23, nr. 55, 3015/014, p. 77-78.]

29. De DVB is in casu van oordeel dat de toepassing van de bovenvermelde procentuele beperking als bepaald bij artikel 37, tweede lid, eerste streepje, WIB 92 beperkt is tot de situatie waarin de overdracht van auteursrechten gekoppeld is aan een onderliggende dienst, namelijk een dienst voor het creëren van het werk op verzoek van de opdrachtgevers én voor zover het werk betrekking heeft op een eerste reproductie.

III.F. Inzake artikel 344, § 1, WIB 92

30. Rekening houdend:

30.1. met het feit dat de Wet van 16/07/2008 zoals gewijzigd door de Programmawet van 26/12/2022 een forfaitaire belastingregeling inzake auteursrechten heeft ingesteld;

30.2. met het feit dat het gedeelte van de inkomsten van auteursrechten of naburige rechten in de totale vergoeding als marktconform kan worden beschouwd;

30.3. dat artikel XI. 167, § 1, WER bepaalt: “voor elke exploitatiewijze moeten de vergoeding voor de auteur, de reikwijdte en de duur van de overdracht uitdrukkelijk worden bepaald.”;

30.4. met het feit dat de aanpassing van de huidige samenwerkingsovereenkomst (inzake ‘eerste exploitatie’ en ‘aanvullende exploitatie’) naar een model met een optie voor ‘aanvullende exploitatie’, geen ‘omvorming’ van een dienstvergoeding in een vergoeding voor de overdracht of licentie van auteursrechten is. De overeenkomst voorzag immers reeds voorheen impliciet in de overdracht of licentie van de ‘eerste’ en de ‘aanvullende exploitatierechten’, maar door de aanpassing van de wetgeving zou een gebrek aan verduidelijking op dit punt ertoe geleid hebben dat de vergoeding voor dienstverlening plots – zonder enige wijziging aan de feitelijke omstandigheden – substantieel zou verhogen en derhalve niet meer met de werkelijkheid zou overeenkomen. De aanpassing van de individuele samenwerkingsovereenkomsten op dit punt zorgt louter voor de verduidelijking van een situatie die zelfs expliciet is opgenomen in de parlementaire werken en zodoende in lijn is met de intenties van de wetgever (4);

[(4) Cf. vorige voetnoot.]

30.5. met het feit dat uit de aanvraag het engagement blijkt van de aanvragers om de clausules in de samenwerkingsovereenkomsten op te stellen conform de voorafgaande beslissing;

30.6. met de rechtszekerheid die door de partijen wordt nagestreefd;

kan worden besloten dat 344, § 1, WIB 92 in casu niet van toepassing is.

III.G. Btw

III.G.1. De btw-regeling van de bedoelde vergoedingen

31. In het kader van een economische activiteit en buiten enige arbeidsovereenkomst is de overdracht van auteursrechten of het verlenen van licenties op deze rechten in principe een belastbare handeling waarvoor de auteur btw moet aanrekenen.

Artikel 18, § 1, tweede lid, 7° W.BTW stelt dat als een dienst wordt beschouwd de uitvoering van een contract dat tot voorwerp heeft de overdracht van auteursrechten of het verlenen van licenties inzake deze rechten.

32. Voor de door de auteur afgesloten contracten voor uitgave van letterkundige werken of van kunstwerken (hieronder de diensten van zelfstandige journalisten, dagbladcorrespondenten en fotografen begrepen) kan echter een vrijstelling van btw toepasselijk zijn overeenkomstig artikel 44, § 3, 3° W.BTW.

Er kan voor de volledigheid op gewezen worden dat de lage omzet (van niet meer dan 25.000 euro p.a., excl. btw) er ook nog toe kan leiden dat de auteur kwalificeert als kleine onderneming voor de toepassing van de franchiseregeling (van artikel 56bis W.BTW jo. Btw-KB nr. 19) en vooralsnog van btw is vrijgesteld.

33. Indien geen btw-vrijstelling van toepassing is, dan moet op de overdracht van auteursrechten btw worden aangerekend. Dat is in principe een verlaagd btw-tarief van 6% maar voor de ontwikkeling van computerprogramma’s of reclame is dat het standaardtarief van 21%. Voor de overdracht van auteursrechten of het verlenen van (genots)rechten op auteursrechten met uitzondering van deze die betrekking hebben op de ontwikkeling van computerprogramma’s, geldt het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXIX, cijfer 1., van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20. Van deze rubriek worden ook uitgesloten de diensten die betrekking hebben op reclame in de zin van het btw-recht.

III.G.1.1. Vrijstelling van btw voor uitgavecontracten op grond van artikel 44, § 3, 3° W.BTW

34. Artikel 44, § 3, 3° W.BTW stel vrij van btw ‘de door de auteur of toondichter gesloten contracten voor uitgave van letterkundige werken of van kunstwerken.’

35. Voor de toepassing van deze vrijstelling is vereist dat gezamenlijk aan de volgende drie voorwaarden is voldaan: (i) het moet gaan om een uitgavecontract, (ii) dat is gesloten door een auteur of toondichter en (iii) dat betrekking heeft op een letterkundig werk of een kunstwerk.

36. Het contract voor uitgave in de zin van artikel 44, § 3, 3° W.BTW is een contract waarbij de uitgever zich er tegenover de auteur van een letterkundig of artistiek werk dat auteursrechtelijk beschermd is overeenkomstig het gemeenrechtelijk auteursrecht, tegen betaling van een vergoeding toe verbindt dit werk te (laten) reproduceren en het aan het publiek mee te delen. Dergelijk contract veronderstelt het vooraf bestaan van een auteursrecht in hoofde van een persoon die het wenst te exploiteren door de eigendom ervan over te dragen of door het genot ervan te verlenen (5).

[(5) Btw-Commentaar, editie 01.04.2024, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 24, punt 1, rubriek A, subrubriek a.]

De vorm of de wijze van mededeling of terbeschikkingstelling aan het publiek is daarbij niet relevant. Alle technieken komen in aanmerking, zowel papier, digitaal als internetsites.

Volgens de btw-administratie kunnen alleen natuurlijke personen als letterkundig of artistiek auteur in de zin van artikel 44, § 3, 3° W.BTW worden aangemerkt. Deze btw-vrijstelling kan dus niet worden toegepast indien het contract voor uitgave wordt afgesloten met een rechtspersoon.

37. Onder bepaalde voorwaarden is de vrijstelling van btw voor uitgavecontracten op grond van artikel 44, § 3, 3° W.BTW ook van toepassing op de artikelen en foto’s die door zelfstandige journalisten, dagbladcorrespondenten en persfotografen worden verstrekt aan uitgevers van kranten en tijdschriften. In dit kader heeft de DVB in het hiervoor aangehaalde akkoord geoordeeld dat de omdeling voor doeleinden van de inkomstenbelastingen (50/50-ratio aandeel auteursrechtvergoeding/aandeel baten) geen afbreuk doet aan de toepassing van deze btw-vrijstelling op het geheel van de vergoeding onder de overeenkomst die kwalificeert als uitgavecontract voor btw (6).

[(6) Voorafg. Besliss. nr. 2017.154 van 04.04.2017; Voorafg. Besliss. nr. 2022.0222 van 17.05.2022.]

Zelfstandige persfotografen

38. De overeenkomst waarbij een zelfstandige fotograaf tegen vergoeding aan een uitgever het recht verleent om foto’s te publiceren, zonder dat de uitgever daarbij de verplichting tot publicatie op zich neemt, is geen uitgavecontract zoals bedoeld in artikel 44, § 3, 3° W.BTW (7). In de praktijk blijkt dat zelfstandige fotografen meestal een fotoreeks overmaken zonder de garantie dat alle foto’s effectief zullen worden gepubliceerd, in welk geval de vrijstelling van artikel 44, § 3, 3° W.BTW geen toepassing kan vinden.

[(7) Beslissing nr. E.T. 60.548 van 11.03.1988; Btw-Commentaar, editie 01.04.2024, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 24, punt 1, rubriek A, subrubriek b.]

Zelfstandige journalisten en dagbladcorrespondenten

39. In principe worden alle krantenartikelen die door zelfstandige journalisten worden aangeboden aan de uitgevers wel gepubliceerd (en in principe wordt dat ook zo opgenomen in de overeenkomst met de journalisten). Zelfstandige journalisten voldoen dus in principe wel aan alle toepassingsvoorwaarden van artikel 44, § 3, 3° W.BTW.

40. In een aanschrijving stelt de btw-administratie dat, rekening houdend met de omstandigheid dat de door journalisten en dagbladcorrespondenten opgestelde artikels gewoonlijk in hoofde van de auteurs getuigen van een persoonlijk en origineel werk en in de overeenkomst tussen die personen en de uitgevers van kranten en tijdschriften normaal in de publicatie van al de door deze personen geschreven artikelen wordt voorzien, zij de interpretatie van de partijen aanvaardt dat deze artikelen auteursrechtelijk worden beschermd en het verstrekken ervan aan de uitgevers geschiedt in het kader van een contract voor uitgave dat op grond van artikel 44, § 3, 3°, WBTW van btw is vrijgesteld (8).

[(8) Aanschrijving nr. 8 van 10.03.1993; Btw-Commentaar, editie 01.04.2024, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 24, punt 3.]

De omstandigheid dat de zelfstandige journalist of dagbladcorrespondent de rechten die hij op zijn werk bezit exclusief voorbehoudt aan één enkele uitgever, doet geen afbreuk aan wat voorafgaat (9).

[(9) Ibidem.]

III.G.1.2. Btw-regeling van de met btw belaste handeling indien geen vrijstelling van btw van toepassing is

41. De btw-regeling gaat uit van de betreffende handeling. Indien de overeenkomst enkel verwijst naar de overdracht van auteursrechten, dan zal de btw-regeling daarop worden afgestemd (i.e. in principe toepassing van het 6%-tarief overeenkomstig rubriek XXIX, cijfer 1. van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20).

42. Voor doeleinden van deze ruling wordt als zelfstandig journalist beschouwd iedere (natuurlijke) persoon die, buiten enige verhouding geregeld door een arbeidsovereenkomst onderworpen aan de wet van 3 juli 1978 betreffende de arbeidsovereenkomsten, in hoofdberoep (de ‘professionele journalisten’, daaronder de ‘stagiairs’ begrepen) of in bijberoep (de ‘persmedewerkers’), geschreven teksten, foto’s, video’s, films, tekeningen of alle andere auteursrechtelijk beschermde werken levert aan de aanvragende mediabedrijven die (een licentie op) de auteursrechten op voornoemde werken verwerven met het oog op publicatie in hun media (waaronder (digitale) kranten, (digitale) magazines, (mobiele) websites, digitale nieuwsbrieven, sociale media, etc.).

43. Gelet op het feit dat de door de freelancers gecreëerde werken (hun content) voor de btw-heffing kunnen worden aangemerkt als een auteursrechtelijk beschermd werk, en er kan worden aangenomen dat de auteursrechten door de freelancers altijd volledig worden overgedragen aan de mediabedrijven en op voorwaarde dat de freelancers aan de mediabedrijven tegen vergoeding het recht verlenen om hun werken te reproduceren en te publiceren of te verdelen (zelfstandige journalisten doen dat in principe altijd), is deze handeling van “overdracht van auteursrechten en het verlenen van licenties op deze rechten” onderworpen aan het verlaagde btw-tarief van 6% overeenkomstig rubriek XXIX, cijfer 1. van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 (10).

[(10) Parl. Vr. nr. 1414 PERDIEU van 06.02.1995, Vr. en Antw. Kamer, 1994-1995, nr. 145, blz. 15576-15577.]

44. Dit 6%-tarief is in dat geval ook van toepassing op de afgifte door de freelancers aan de mediabedrijven van de materiële drager van de rechten. Deze afgifte wordt immers niet aangemerkt als een levering van goederen onderscheiden van de overdracht van de auteursrechten of het verlenen van licenties op die rechten.

45. Zoals reeds gesteld, worden de diensten uitgesloten van de toepassing van het bedoelde 6%-tarief wanneer zij betrekking hebben op reclame of op de ontwikkeling van computerprogramma’s.

III.G.2. Impact van de omdeling voor doeleinden van de inkomstenbelastingen op de btw-regeling van de vergoedingen

III.G.2.1. Contextualisering en algemene juridische analyse

46. Conform het hiervoor aangehaalde akkoord voorzien de huidige overeenkomsten met de freelancers in een omdeling waarbij voor doeleinden van de inkomstenbelastingen 50% van de vergoeding betrekking heeft op de prestatie voor het creëren van hun werken (hun content) en 50% op de overdracht van of licentie op auteursrechten. Dit akkoord maakte geen onderscheid tussen het eerste publicatie- of reproductierecht en de aanvullende publicatie- of reproductierechten van de auteursrechten door de aanvragende mediabedrijven.

47. In dit kader heeft de DVB geoordeeld dat deze omdeling voor doeleinden van de inkomstenbelastingen (i.e. 50/50-ratio) geen afbreuk doet aan de toepassing van de btw-vrijstelling voor uitgavecontracten op de volledige vergoeding onder de overeenkomst die kwalificeert als uitgavecontract overeenkomstig artikel 44, § 3, 3° W.BTW (11).

[(11) Voorafg. Besliss. nr. 2017.154 van 04.04.2017; Voorafg. Besliss. nr. 2022.0222 van 17.05.2022.]

48. In de voorgenomen verrichting dringt zich een onderscheid op tussen het ‘eerste publicatie- of reproductierecht’ (ook het ‘primair gebruiksrecht’ genoemd) en de ‘aanvullende publicatie- of reproductierechten’ (ook het ‘secundaire gebruiksrecht’ genoemd).

49. Alleen de eerste exploitatie of reproductie van een werk (persfoto, krantenartikel, podcast, video, etc.) op het eerste medium (de ‘eerste exploitatie’ of het ‘primair gebruik’) is gekoppeld aan de prestatie voor het creëren van het werk. Alle andere reproducties of mededelingen aan het publiek staan los van de onderliggende prestatie voor het creëren van het werk, aangezien deze andere exploitaties geen verdere tussenkomst van de auteur vereisen (de ‘aanvullende exploitaties’ of het ‘secundaire gebruik’).

50. Dat onderscheid tussen het recht op de eerste exploitatie en het recht op de aanvullende exploitaties wordt contractueel geïmplementeerd als volgt.

• Het recht op de ‘eerste exploitatie’ (het ‘primair gebruiksrecht’) wordt in de eerste kaderovereenkomst voor freelance levering van auteursrechtelijk beschermde werken opgenomen, de rechten op de ‘aanvullende exploitaties’ (het ‘secundaire gebruiksrecht’) maken dan het voorwerp uit van een tweede onderscheiden kaderovereenkomst voor freelance levering van auteursrechtelijk beschermde werken.

• De eerste kaderovereenkomst heeft betrekking op het creëren van de werken en de overdracht van het recht op de ‘eerste exploitatie’ (publicatie op een platform naar keuze, bijvoorbeeld een website van de uitgever) en de eraan verbonden vergoeding (die niet meer mag bedragen dan p% van het globaal bedrag (bedrag betaald krachtens de eerste kaderovereenkomst) toegekend aan de freelancers).

De tweede overeenkomst slaat uitsluitend op de rechten op ‘aanvullende exploitaties’ en de eraan verbonden vergoeding (die niet meer mag bedragen dan p’% (p% + p’% = 50%) van het globaal bedrag (bedrag betaald in uitvoering van de twee onderscheiden overeenkomsten) toegekend aan de freelancers).

Het bedrag van de auteursrechten dat wordt toegekend in uitvoering van die twee onderscheiden overeenkomsten overschrijdt echter niet de 50/50-ratio die wordt berekend over de optelsom van de tegenprestatie voor het creëren van het werk, de auteursrechten betaald voor de ‘eerste exploitatie’ en de auteursrechten betaald voor de ‘aanvullende exploitaties’.

• In de eerste kaderovereenkomst is een optiemogelijkheid voorzien. De overdracht van de rechten op de ‘aanvullende exploitaties’ maakt het voorwerp uit van een dubbele optielichting (deze overeenkomst voorziet in een opt-in te activeren door het mediabedrijf en een opt-out te activeren door de freelancer).

Zodra de eerste keer deze optie wordt gelicht voor een bepaald werk zal de tweede kaderovereenkomst naderhand voor de rechten op de ‘aanvullende exploitaties’ tot stand komen en deze overeenkomst zal dan alle toekomstige opties dekken.

Het recht voor de ‘eerste exploitatie’ en, indien van toepassing, de rechten voor de ‘aanvullende exploitaties’ worden apart vermeld op de factuur of zelfs apart gefactureerd en zullen ook apart worden betaald. Naast eventuele aparte facturatie worden voor elk van de exploitatierechten verschillende maar wel aansluitende betaalstromen voorzien door de mediabedrijven.

51. De 30/70-ratio heeft volgens de DVB in de uitgavesector enkel betrekking op de vergoeding (vast bedrag) voor de prestatie van het creëren van de werken en een ‘eerste exploitatie’ (zie randnr. 29 supra).

De bijkomende (maar wel aparte) vergoeding (vast bedrag) voor iedere ‘aanvullende exploitatie’ valt in de uitgavesector niet onder die 30/70-ratio omdat er bij de ‘aanvullende exploitaties’ niet meer wordt betaald voor de prestatie voor het creëren van de werken. De bijkomende vergoeding hiervoor kan dus voor doeleinden van de inkomstenbelasting voor 100% als een auteursrechtvergoeding worden beschouwd (en uiteraard ook voor btw).

52. De btw-regeling gaat uit van de betreffende handelingen. Indien de overeenkomst de overdracht van auteursrechten betreft, dan zal de btw-regeling daarop worden afgestemd.

53. De creatie van de betrokken auteursrechtelijk beschermde werken (de content) omvat een reeks verschillende btw-handelingen zoals onder meer omvangrijk onderzoeks- en voorbereidingswerk, inhoudelijke uitwerking, redactie van teksten, etc. De DVB is van mening dat deze handelingen zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien voor de btw-heffing één economische, niet te splitsen prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (12). Het gaat om een complexe (samengestelde) handeling sensu stricto.

[(12) H.v.J. 27.10. 2005, Levob, r.o. 22, www.curia.europa.eu.]

De bedoelde mediabedrijven hechten vooral belang aan het recht om de gecreëerde werken (de content) te kunnen (her)gebruiken en niet zozeer aan de tijd die de freelancers spenderen aan de creatie (redactie) ervan. Enkel het behaalde resultaat heeft economische waarde. Zonder de verwerving van de (licentie op) de auteursrechten op de bedoelde werken, kunnen de mediabedrijven deze werken niet meedelen aan hun publiek en het hoofddoel van hun opdracht dus niet realiseren.

In het kader van de (digitale) media-(r)evolutie is de overdracht van de auteursrechten door de freelancers aan de mediabedrijven essentieel vanuit economisch oogpunt. De mediabedrijven wensen voor hun informatieplatformen maximaal (her)gebruik te kunnen maken van de (journalistieke) bijdragen (de content) van hun contentleveranciers, i.e. de freelancers.

54. Beide kaderovereenkomsten, zowel die met betrekking tot de ‘eerste exploitatie’ als die met betrekking tot de ‘aanvullende exploitaties’ voorzien exclusief in de overdracht van auteursrechten en de relevante auteursrechtelijke rechten en plichten van de partijen. Nergens wordt een andere dienstverlening dan de overdracht van auteursrechten in deze overeenkomsten voorzien.

De eerste kaderovereenkomst voor freelance levering van auteursrechtelijk beschermde werken met betrekking tot de ‘eerste exploitatie’ gaat exclusief uit van de overdracht van of de licentie op auteursrechten maar in die overeenkomst wordt de 30/70-ratio opgenomen als een ‘verklaring pro fisco’ voor doeleinden van de inkomstenbelastingen. Er wordt in deze eerste kaderovereenkomst verwezen naar één globale vergoeding (vast bedrag) waarbij wordt benadrukt dat een percentage ervan geldt als ‘vergoeding overeenkomstig artikel 17, § 1, 5°, WIB 92’.

III.G.2.2. Toepassing van de btw-vrijstelling voor uitgavecontracten op de volledige vergoeding ongeacht de omdeling voor doeleinden van de inkomstenbelastingen

55. Onder bepaalde voorwaarden is de vrijstelling van btw voor uitgavecontracten op grond van artikel 44, § 3, 3° W.BTW ook van toepassing op de artikelen en foto’s die door zelfstandige journalisten, dagbladcorrespondenten en persfotografen worden verstrekt aan uitgevers van kranten en tijdschriften.

56. De DVB wijst op de autonome wijze waarop de btw-administratie het uitgavecontract voor btw-doeleinden interpreteert (cf. supra). De notie ‘uitgavecontract’ voor btw stemt niet helemaal overeen met de notie van ‘overdracht van of licentie op auteursrechten’ (voorheen ‘cessie of concessie van auteursrechten’) voor doeleinden van de inkomstenbelastingen.

Overeenkomstig artikel 44, § 3, 3° W.BTW zijn van btw vrijgesteld de door de auteur of toondichter gesloten contracten voor uitgave van letterkundige werken of van kunstwerken. Het contract voor uitgave in de zin van artikel 44, § 3, 3° W.BTW is een contract waarbij de uitgever zich tegenover de auteur van een letterkundig of artistiek werk dat auteursrechtelijk beschermd is, tegen betaling van een vergoeding, verbindt dit werk te reproduceren en het onder het publiek te verspreiden. Zulk een contract veronderstelt het vooraf bestaan van een auteursrecht in hoofde van een persoon die het wenst te exploiteren door de eigendom ervan over te dragen of door het genot ervan te verlenen.

57. De omdeling zoals opgenomen door de aanvragende mediabedrijven in het hiervoor aangehaalde akkoord (cf. supra) en verder verfijnd in functie van ‘eerste exploitatie’ en ‘aanvullende exploitaties’ naar aanleiding van de hiervoor bedoelde fiscale hervorming, heeft geen impact op de btw-regeling van de vergoeding(en) onder de kaderovereenkomst(en) die kwalificeren als uitgavecontract(en) voor btw.

58. Hieruit volgt dat de volledige vergoeding verkregen door de freelancers voor het aanleveren van hun auteursrechtelijk beschermde werken (hun content), zowel onder de kaderovereenkomst met betrekking tot de ‘eerste exploitatie’ als onder de kaderovereenkomst met betrekking tot de ‘aanvullende exploitaties’ binnen het toepassingsgebied en de reikwijdte valt van de btw-vrijstelling voor uitgavecontracten op grond van artikel 44, § 3, 3° W.BTW voor zover de voorwaarden voor kwalificatie als uitgavecontract voor btw zijn vervuld, ongeacht de omdeling in baten en roerende inkomsten voor overdracht van auteursrechten die in aanmerking wordt genomen voor doeleinden van de inkomstenbelastingen.

III.G.2.3. Toepassing op de volledige vergoeding van het bedoelde 6%-tarief (wanneer geen vrijstelling van btw van toepassing is) ongeacht de omdeling voor doeleinden van de inkomstenbelastingen

59. De btw-regeling gaat uit van de betreffende handeling. Indien de overeenkomst de overdracht van auteursrechten betreft, dan zal de btw-regeling daarop worden afgestemd (cf. supra). Er kan worden aangenomen dat de bedoelde mediabedrijven alle auteursrechten verwerven van hun freelancers.

60. De af te sluiten kaderovereenkomsten met de freelancers (d.i. in hoofdzaak de geschreven pers, maar in sommige gevallen ook de fotografen of andere auteurs) zullen voorzien in de overdracht van of licentie op auteursrechten voor respectievelijk de ‘eerste exploitatie’ en de ‘aanvullende exploitaties’. Beide kaderovereenkomsten voorzien exclusief in de overdracht van auteursrechten en de relevante auteursrechtelijke rechten en plichten van de partijen. Nergens wordt een andere dienstverlening dan de overdracht van auteursrechten in de overeenkomsten voorzien. De vergoeding betaald onder de kaderovereenkomst met betrekking tot de ‘eerste exploitatie’, zal echter, overeenkomstig de bepalingen van de directe inkomstenbelastingen, deels als beroepsinkomsten kwalificeren.

In deze kaderovereenkomsten is elke verwijzing naar enige dienstverlening andere dan de overdracht van auteursrechten, afwezig. Deze kaderovereenkomsten voorzien dus niet in verschillende btw-handelingen (zij voorzien met name niet in de overdracht van auteursrechten én dienstverlening andere dan de overdracht van auteursrechten, elk met een eigen vergoeding). Daar is in casu geen sprake van.

61. De omdeling van de vergoeding voor de overdracht van of licentie op auteursrechten voor de ‘eerste exploitatie’ voor doeleinden van de inkomstenbelastingen (waarbij zoals aangegeven een deel wordt aangewezen als beroepsinkomsten), leidt niet tot het verrichten van een aparte dienstverlening voor btw-doeleinden. Inderdaad, volgens de af te sluiten kaderovereenkomst betreffende de overdracht van auteursrechten voor de ‘eerste exploitatie’ blijft het een globale vergoeding voor de overdracht van of de licentie op auteursrechten, die louter voor doeleinden van de inkomstenbelastingen wordt omgedeeld op basis van een ‘verklaring pro fisco’. Er wordt in deze kaderovereenkomst met betrekking tot de ‘eerste exploitatie’ verwezen naar één globale vergoeding (vast bedrag) waarbij wordt benadrukt dat een percentage ervan geldt als ‘vergoeding overeenkomstig artikel 17, § 1, 5°, WIB 92’.

62. In deze zin vindt de alles-of-niets benadering van de btw-administratie ook toepassing op de kaderovereenkomst betreffende de overdracht van auteursrechten voor de ‘eerste exploitatie’. Haar uitgangspunt en ook dat van de DVB is inderdaad dat ‘de’ vergoeding die de auteur ontvangt op het moment dat hij zijn creatie (de ‘vrucht’ van zijn werk) aanbiedt of het voorwerp laat uitmaken van een overdracht van of licentie op auteursrechten, in haar geheel als een vergoeding voor de overdracht van zijn vermogensrechten op het auteursrechtelijk beschermd werk, dient te worden beschouwd, althans voor zover er zo’n overdracht is, wat in casu het geval is. Aldus zijn, wanneer geen vrijstelling van btw van toepassing is, voor btw-doeleinden de door de freelancers gecreëerde en aangeboden werken op basis van de juridische en feitelijke gegevens van het concrete geval voor hun geheel te beschouwen als één enkele niet te onderscheiden dienst en in hun geheel te onderwerpen aan hetzelfde btw-tarief, met name het bedoelde 6%-tarief.

63. De omdeling zoals opgenomen door de aanvragende mediabedrijven in het hiervoor aangehaalde akkoord (cf. supra) en verder verfijnd in functie van ‘eerste exploitatie’ en ‘aanvullende exploitaties’ naar aanleiding van de hiervoor bedoelde fiscale hervorming, heeft geen impact op de btw-regeling van de vergoeding(en) onder de kaderovereenkomst(en) die niet kwalificeren als uitgavecontract(en) voor btw.

64. Deze omdeling wordt als dusdanig in de kaderovereenkomst met betrekking tot de ‘eerste exploitatie’ opgenomen zonder effect op de btw-behandeling.

65. Zodoende zal de volledige vergoeding onder elk van de kaderovereenkomsten, hetzij voor de ‘eerste exploitatie’ (ongeacht de omdeling in baten en roerende inkomsten voor overdracht van auteursrechten voor doeleinden van de inkomstenbelastingen) hetzij voor de ‘aanvullende exploitaties’, onderworpen zijn aan het bedoelde 6%-tarief.

III.G.3. Conclusie

66. De volledige vergoeding verkregen door de freelancers voor het overdragen van hun auteursrechtelijk beschermde werken (hun content), zowel onder de kaderovereenkomst voor freelance levering van deze werken met betrekking tot de ‘eerste exploitatie’ als onder de kaderovereenkomst voor freelance levering van deze werken met betrekking tot de ‘aaanvullende exploitaties’, valt binnen het toepassingsgebied van de btw-vrijstelling voor uitgavecontracten op grond van artikel 44, § 3, 3° W.BTW voor zover de voorwaarden voor kwalificatie als uitgavecontract voor btw zijn vervuld of is onderworpen aan het 6%-tarief overeenkomstig rubriek XXIX, cijfer 1. van tabel A van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 (als de toepassingsvoorwaarden van de btw-vrijstelling voor uitgavecontracten niet zijn vervuld), ongeacht de omdeling in baten en roerende inkomsten voor overdracht van auteursrechten die in aanmerking wordt genomen voor doeleinden van de inkomstenbelastingen.