Ingebruikneming als bedrijfsmiddelBTW - Ingebruikneming als bedrijfsmiddel - Artikel 12, § 1, eerste lid, 3° W.BTW - Levering van nieuwe gebouwen - Wooncomplexen die worden gebruikt voor de huisvesting van gehandicapten - Artikelen 37 en 38 W.BTW - Rubriek XXXIII van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 - Recht op aftrek van voorbelasting - Artikel 45, § 1 W.BTW - VZW - Gelijkaardige weldadigheidswerken - Inkomsten van onroerende goederen - Vrijstelling - Inkomstenbelasting - Rechtspersonenbelasting

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I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. le taux réduit de TVA de 6% prévu à la rubrique XXXII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 fixant les taux de la TVA et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux (taux réduit) pourra être appliqué à la vente, à la découpe ou en bloc, d’un complexe d’habitations destiné à être utilisé pour l’hébergement des personnes handicapées/à mobilité réduite (complexe) à un ou plusieurs investisseur(s) privé(s) qui aura (-ont) l’obligation de conclure un bail à long terme sans TVA avec B, qui utilisera le complexe aux fins d’héberger des personnes souffrant d’un handicap/à mobilité réduite (PMR) et de leur rendre des services et soins;

1.2. ce taux réduit de TVA de 6% s’appliquera tant à la livraison des parties privatives du complexe (les appartements) qu’aux parties communes du complexe (les espaces de soins, les espaces de co-working, la bibliothèque, l’espace d’accueil, la buanderie,...) ;

1.3. compte tenu de son intention de vendre le complexe durant la période où le complexe qualifie de « neuf » aux fins de la TVA, A qualifiera de « constructeur professionnel » au sens de l'article 12, § 2 CTVA et elle pourra immédiatement déduire la TVA ayant grevé la construction du complexe sur la base de l'article 45, § 1er CTVA ;

1.4. si le complexe n’a pas encore été vendu au moment de sa mise en service, le taux réduit s'appliquera à l’utilisation du complexe par A, comme bien d’investissement, sur la base de l'article 12, § 1, 3° du CTVA, dans la mesure où A donnera elle-même en location le complexe à B en exonération de TVA; cette TVA ne sera pas immédiatement déductible pour A ; elle deviendra intégralement déductible lors de la revente avec TVA par A du complexe, à la découpe ou en bloc, endéans le délai durant lequel le complexe demeurera « neuf » pour les besoins de la TVA ;

1.5. Sous réserve de l'agrément de la Vlaams Agentschap voor Personen met een Handicap (VAPH), B sera assujettie à l’impôt des personnes morales (IPM), conformément aux articles 220, 3° juncto 181,7° et 145³³, § 1er, 1°, e), du Code des impôts sur les revenus (CIR); et

1.6. En cas de à la « découpe » du complexe à des investisseurs personnes physiques, les loyers à percevoir par ces derniers des logements composant le complexe seront exonérés d’impôt des personnes physiques dès lors que les lieux loués seront affectés à l'une des finalités prévues à l'article 12, § 1er, CIR, par un locataire ne poursuivant pas un but de lucre, en l’occurrence B.

II. Description des faits

2. L’objet social de A, tel qu’il ressort de ses statuts, s’étend à toutes opérations généralement quelconques se rattachant à :

• l'achat, la vente, la location, la gestion, la régie de tous biens meubles et immeubles, soit pour son compte propre soit pour le compte de tiers soit en association ;

• toutes opérations de promotion immobilière et de construction, l'aménagement et la transformation de tous immeubles, l'activité d'un bureau d'études et d'expertise au sens le plus large, étant entendu que les activités nécessitant un accès à la profession dont la société ne serait pas titulaire seront effectuées par des tiers en règle à ce sujet.

Dans ce cadre, A peut notamment construire, faire construire ou acquérir des bâtiments en vue de les céder, en tout ou en partie, avant leur érection, en cours d'érection ou une fois érigés.

3. B a, de façon générale, pour objet le soutien des personnes handicapées et, en particulier, celui des personnes à mobilité réduite (PMR ; article 3 des statuts). Plus précisément, l’activité de B consistera notamment à :

• offrir des soins médicaux et paramédicaux aux personnes handicapées en général et aux personnes atteintes d'un handicap physique en particulier, fournir des soins paramédicaux et de réadaptation de toute nature aux personnes handicapées ;

• fournir une infrastructure résidentielle aux personnes handicapées ; offrir un hébergement aux personnes souffrant principalement d'un handicap physique, et fournir des services et une assistance à ces personnes handicapées. Cet hébergement prendra plus précisément la forme de logements, entièrement et spécifiquement adaptés à toutes les formes de pathologies ;

• à gérer les relations avec les institutions pour les personnes handicapées ;

• à promouvoir la vie socio-culturelle des personnes handicapées, l’organisation des initiatives et des activités dans le secteur de l'aide sociale, de la santé et du social au profit des personnes handicapées et promouvoir les activités de la vie quotidienne et professionnelle.

4. B obtiendra l’agrément nécessaire auprès de l’organisme compétent pour exercer ses activités.

5. Les membres fondateurs de B sont des paramédicaux, à savoir Y, comme prestataire de soins paramédicaux et Z comme kinésithérapeute. Outre les membres fondateurs, B comprendra également des membres effectifs et des membres affiliés. Pourront être admises comme membres effectifs les personnes physiques et morales qui s'intéressent et s'engagent dans la poursuite de l’objectif désintéressé de B tel que décrit ci-avant.

6. A a acquis un terrain, sur lequel elle envisage d’ériger un complexe d’habitations destiné à être utilisé pour l’hébergement des personnes handicapées ou à mobilité réduite.

7. Ce complexe comprendra des unités résidentielles adaptées aux PMR ainsi que des installations communes et de services. Les unités résidentielles comprendront notamment un salon/salle à manger, une cuisine et une salle de bain. Les installations communes et de services se composeront notamment de locaux de restauration, d’espaces de coworking, de locaux de consultation médicale et de réadaptation, de buanderies, d’un salon commun,...

8. A donnera en location l’ensemble du complexe à B pour une durée de 12 années, sans faculté de résiliation anticipée, mais avec des facultés de prolongation. Il s’agira d’un bail de droit commun de 12 ans pour lequel l’option TVA ne sera pas levée.

Le loyer qui sera stipulé sera composé d’une partie fixe d’un faible montant et d’une partie variable. La partie variable dépendra du taux d’occupation des unités résidentielles (i.e. un « loyer théorique » sera alloué à chacune des unités résidentielles).

B exploitera le complexe, mais il est envisagé qu’elle recoure à certains prestataires externes qui fourniront des prestations paramédicales au sein du complexe.

9. A vendra ensuite le complexe à un investisseur privé. Il n’est pas exclu qu’il soit procédé à une vente, « à la découpe », unité de logement par unité logement, à différents investisseurs privés. Cette vente ou ces ventes seront soumises à la TVA.

Cette vente (ou ces ventes) interviendra après la conclusion du bail avec B. Ainsi, l’acheteur (ou les acheteurs) recueillera l’ensemble des droits et obligations découlant du contrat de bail. Ladite vente devrait en principe être réalisée avant l’entrée en vigueur du bail, mais si tel ne devait pas être le cas, A donnerait en location le complexe à B avant de le vendre.

En cas de ventes à une série d’investisseurs, les parties mettront en place une copropriété aux termes de laquelle les unités résidentielles adaptées aux PMR constitueront des parties privatives de la copropriété, tandis que les installations communes précitées constitueront des parties communes.

Dans un tel cas de figure, compte tenu du bail qui prévoit une variabilité du loyer, le revenu locatif sera mis en commun entre les différents propriétaires (pooling des revenus locatifs). Il pourrait toutefois être fait exception au pooling des revenus locatifs pour les investisseurs qui décideraient d’occuper (1) personnellement une unité résidentielle en concluant un contrat (voir ci-dessous) avec B. Ces investisseurs-occupants seront en droit de recevoir le montant du « loyer théorique » prévu dans la convention de bail. Ce loyer théorique correspondra à la rémunération de la mise à disposition de l’unité résidentielle que l’occupant devra s’acquitter dans le cadre du contrat. En tout état de cause, le nombre d’investisseurs-occupants sera limité à un maximum de 20% des unités résidentielles disponibles dans le complexe.

[(1) Ceci serait étendu en cas d’occupation par un membre de la famille de l’investisseur.]

En tout état de cause, cette vente (ou ces ventes) sera réalisée à un moment où le complexe qualifiera toujours de « bâtiment neuf » au sens du Code de la TVA et elle sera en conséquence soumise à la TVA.

10. B conclura avec les PMR des conventions appelées contrat leur donnant un droit d’occupation d’une unité de logement et prévoyant la fourniture d’un large éventail de services, tels que :

• la mise à disposition d’unités résidentielles ;

• à la demande, la fourniture et le renouvellement de linge ainsi que le nettoyage des parties privatives ;

• entretien et réparation des équipements situés dans les unités de logement ;

• entretien et réparation des parties communes, entretien des ascenseurs, systèmes d'alarme, installation incendie, domotique...;

• nettoyage des parties communes et nettoyage des fenêtres extérieures de l'ensemble du bâtiment trois fois par an. ;

• à la demande, la fourniture de repas ;

• à la demande, services de coiffure, de pédicures,... ;

• la fourniture des soins et des services médicaux et paramédicaux ;

• la fourniture de produits pharmaceutiques ;

• organisation d’événements création d’un réseau de volontaires ;

• supervision des dossiers ;

• relevé des comptes des compteurs par logement, et établissement trimestriel des charges communes.

11. Par ailleurs, un concierge apportera son aide dans les domaines administratifs et servira d'intermédiaire entre les résidents et le monde extérieur. Il remplira notamment les tâches suivantes :

• répondre à toutes les questions des résidents ;

• être disponible 7/24 ;

• assurer la surveillance par caméra et le contrôle d'accès ;

• assurer le suivi des appels d’urgence des PMR ;

• fournir toute assistance demandée ;

• gérer les contacts avec des soignants, les aides-soignants à domicile, etc.;

• coordonner les services réclamés par les PMR : ménage, blanchisserie, coiffeur, etc. ;

• organiser les transports sur demande en taxi ou en ambulance ;

• organiser les réparations et l'entretien des appartements.

12. Seules les PMR, reconnues comme telles par l’organisme compétent et bénéficiant d’interventions de cette dernière pourront conclure ces contrats.

Toutefois, il n’est pas exclu que, en raison d'un besoin (temporaire) plus limité de logements par les PMR bénéficiant d’une intervention de l’organisme compétent (groupe cible), un certain nombre d'unités de logement ne soient pas occupées par des PMR bénéficiant d’une telle intervention mais par des PMR qui ne bénéficieront d’aucune intervention de l’organisme compétent (groupe non-cible).

L'occupation par le groupe non-cible restera toutefois toujours très limitée. Dans tous les cas, plus de 80% des unités de logement (à l'exclusion de l'unité de logement du concierge résident) sera réservée au groupe cible.

Il ne s'agira donc pas de « réserver » en permanence la partie des unités de logement non occupée par le groupe cible au groupe non-cible. Ce ne sera que si des unités de logement sont non-occupées par le groupe cible en raison d’une moindre demande sur le marché qu’elles seront mises à disposition du groupe non-cible.

III. Décision

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

13. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

III.A. TVA

III.A.1. La vente du complexe à un ou plusieurs investisseurs

14. Le taux réduit est applicable sous les conditions ci-après, aux travaux immobiliers au sens de l'article 19, § 2, alinéa 3, du Code, à l'exclusion du nettoyage, et aux autres opérations énumérées à la rubrique XXXI, § 3, 3° à 6°;

1° les opérations doivent être fournies et facturées soit à :

a) à une société régionale de logement ou à une société de logement social reconnue par elle ou par l'autorité compétente en matière de politique sociale du logement;

b) une province, une société intercommunale, une commune, un centre public intercommunal d'aide sociale ou un centre public d'aide sociale;

c) une association sans but lucratif, une fondation d'utilité publique ou une société coopérative agréée comme entreprise sociale conformément à l'article 8:5 du Code des sociétés et des associations qui, dans le cadre du logement de personnes handicapées sont reconnues par l'autorité compétente ou par une agence ou un fonds pour personnes handicapées constitués par cette autorité;

2° les opérations doivent être effectuées à un bâtiment d'habitation qui, en tout cas après leur exécution, est spécialement adapté au logement privé d'une personne handicapée;

3° les opérations doivent être effectuées à un bâtiment d'habitation destiné à être donné en location par une institution, une société, une association sans but lucratif, une fondation d'utilité publique ou une société coopérative agréée comme entreprise sociale conformément à l'article 8:5 du Code des sociétés et des associations visées au 1° à une personne handicapée qui bénéficie d'une intervention d'un fonds ou d'une agence pour personnes handicapées reconnu par l'autorité compétente;

4° la facture émise par le prestataire de services, et le double qu'il conserve, constatent l'existence des divers éléments justificatifs de l'application du taux réduit et portent la mention suivante :

" Taux de T.V.A.: En l'absence de contestation par écrit, dans un délai d'un mois à compter de la réception de la facture, le client est présumé reconnaître que (1) les travaux sont effectués à un bâtiment d'habitation qui, après l'exécution de ces travaux, est spécialement adapté au logement privé d'une personne handicapée, (2) que ce bâtiment d'habitation est destiné à être donné en location par une des personnes visées à la rubrique XXXII, § 1er, 1°, du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20, du 20 juillet 1970, fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux et (3) que ces travaux sont fournis et facturés à une des personnes visées à la rubrique XXXII, § 1er, 1°, du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20, du 20 juillet 1970 précité. Si au moins une de ces conditions n'est pas remplie, le taux normal de T.V.A. de 21 p.c. sera applicable et le client endossera, par rapport à ces conditions, la responsabilité quant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dus. ".

Sauf collusion entre les parties, l'absence de contestation par écrit de la facture par le client conformément à l'alinéa 1er, 4°, décharge la responsabilité du prestataire de services par rapport aux conditions pour la détermination du taux visées à l'alinéa 1er, 4°.

Le taux réduit est également applicable aux livraisons de biens visés à l’article 1er, § 9, du Code ainsi qu’aux constitutions, cessions et rétrocessions de droits réels portant sur de tels biens, qui ne sont pas exemptées de la taxe conformément à l’article 44, § 3, 1°, du Code, lorsque ces biens :

sont spécialement adaptés au logement privé d’une personne handicapée;

sont livrés et facturés à une société ou une institution visées au paragraphe 1er, alinéa 1er, 1°;

et sont destinés à être donnés en location par cette société ou institution à des handicapés visés au paragraphe 1er,3°.

a) Condition 1 – Qualité du constructeur

15. Le taux réduit n'est, en principe, applicable, toutes autres conditions étant remplies, que si l'opération immobilière est fournie à la personne, de droit public ou privé, qui gère les établissements d'hébergement que la nouvelle législation entend avantager.

16. En règle, cette personne doit, soit être le propriétaire du bâtiment servant d'hébergement, soit être le locataire de ce bâtiment, soit plus généralement, être détentrice d'un droit réel (par ex. l'usufruit) ou d'un droit de jouissance sur ce bâtiment.

17. Pour éviter des distorsions, l'administration admet également que le bénéfice du taux réduit puisse être invoqué par la personne qui, sans être exploitante de l'établissement, détient sur le bâtiment un droit réel ou de jouissance qu'elle concède, notamment par la location, à l'exploitant qui gère l'établissement (2).

[(2) Circulaire n°12 dd.10.10.1984, point 20.]

18. Cette réglementation requiert dès lors que le logement soit livré à ou construit par une instance intermédiaire, qui le met ensuite à disposition sur la base d'un contrat de location.(3)

[(3) Question parlementaire orale n° 55010059C de madame Florence Reuter du 28.10.2020.]

19. Pour l'application de ce taux de 6 %, il n'est donc pas nécessaire que la personne qui est la personne qui est la personne qui a commandé la transaction ait également la qualité de gestionnaire. Cette personne n'a donc pas besoin d'avoir la qualité de gestionnaire de l'immeuble d'habitation. Il est essentiel que l'acte se rapporte directement au fonctionnement des établissements ou des internats, dans les conditions prévues par ce règlement (4).

[(4) Circulaire n° 12, 10.10.1984, point 21.]

20. Ce taux réduit de TVA de 6 % peut donc être appliqué si les travaux de construction ou la fourniture de l'immeuble sont facturés à un client ou à un acheteur (par exemple un investisseur privé) qui, sous la forme d'un bail avec TVA, d'une location avec TVA (système optionnel) ou d'une autre forme de location (telle qu'un contrat de prêt à l'emploi – produit d'une durée de 30 ans) transfère le droit de jouissance de l'immeuble à une personne de droit public ou privé qui gère l'établissement. Il en va de même pour la création d'un droit réel (par exemple un droit de tenure à bail ou un usufruit) en faveur d'un opérateur « réel » reconnu à cet effet par l'autorité compétente.

21. Cette tolérance administrative vis-à-vis de ce taux de 6 % ne s'applique pas dans une chaîne. Si cette chaîne compte plus de deux personnes, seule la personne qui conclut un accord avec l'opérateur peut bénéficier du taux de 6 %.

22. En l’espèce, l’ensemble du complexe sera vendu par A, soit en bloc, soit à la découpe, à un ou plusieurs investisseurs qui, en vertu d’une obligation contractuelle prévue dans l’acte de vente, s’engagera(-ont) à conclure un bail à long terme de 12 ans au profit de B chargée de l’exploitation du complexe.

23. Compte tenu de la tolérance administrative susmentionnée, la condition n°1 semble remplie.

b) Condition 2 – La nature des logements

24. Les opérations, citées à la rubrique A doivent être effectuées ou se rapporter à un bâtiment d’habitation qui est spécialement adapté au logement privé d’une personne handicapée (5).

[(5) Commentaires TVA – Chapitre 7, Section 4, 9 – Logements privés pour personnes handicapées – B. Quels sont les bâtiments visés à la rubrique XXXII ?]

25. Par opposition à la location immobilière proprement dite, l'hébergement implique au sens de l'article 18, ° 1er, 10° et 11° C.TVA, une prestation complexe en exécution de laquelle, outre la mise à disposition de locaux privatifs ou communs, l'exploitant fournit à ses hôtes divers services relevant de l'hôtellerie et de la restauration, ainsi que les soins particuliers que requièrent, notamment pour les maisons de repos et les homes pour handicapés, l'état particulier des pensionnaires (6).

[(6) Circulaire n° 12 du 10.10.1984, point 13.]

26. Par logements, on entend tous les locaux qui sont ou seront affectés à l'hébergement de ces personnes, pour satisfaire aux exigences de leur séjour et de leur existence en commun. Sont donc visés non seulement les locaux réservés au logement proprement dit (appartements, chambres privées ou communes, dortoirs, etc.), mais aussi les lieux de séjour (restaurants, salles de récréation ou de lecture, salons-bar ou T.V., salles d'étude, bibliothèques ou chapelles réservées aux pensionnaires), les locaux réservés au personnel affecté a l'hébergement (moniteurs, surveillants, infirmiers, personnel de service, etc.), ainsi que les locaux techniques (cuisines, lavoirs, infirmeries, caves, greniers, débarras, etc) (7).

[(7) Circulaire n° 12 du 10.10.1984, point 16.]

27. En l’espèce, il ressort du permis d’urbanisme que ce complexe comprendra des unités résidentielles adaptées aux PMR comprenant notamment un salon,/salle à manger, une cuisine et une salle de bain ainsi que les installations communes suivantes :

• Locaux de restauration ;

• Espaces de coworking ;

• Locaux de consultation médicale et de réadaptation ;

• Buanderies ;

• Salons communs ;

• …

28. En outre, B proposera aux personnes concernées un large éventails de services tels que :

• À la demande, la fourniture et le renouvellement du linge ainsi que le nettoyage des espaces privatifs ;

• L’entretien et la réparation des équipements situés dans les unités résidentielles privatives ;

• L’entretien et la réparation des parties communes et leurs équipement (ascenseurs, alarmes, installations incendie, domotique…) ;

• Le nettoyage des parties communes ;

• À la demande, la fourniture des repas ;

• À la demande, des services esthétiques ;

• La fourniture des soins et services (para)médicaux ;

• La fourniture des produits pharmaceutiques ;

• L’organisation d’évènements ;

• La création d’un réseau de volontaires ;

• La supervision des dossiers ;

• Le relevé de compte des compteurs par logement ainsi que l’établissement trimestriel des charges communes ;

• …

29. Enfin, un concierge, disponible 7/24, apportera son aide dans les domaines administratifs et servira d’intermédiaire entre les résidents et le monde extérieure. Dans ce cadre, il remplira notamment les tâches suivantes :

• Répondre aux questions des résidents ;

• Assurer la surveillance par caméra et le contrôle des accès ;

• Assurer le suivi des appels d’urgence des PMS ;

• Fournir toute assistance demandée ;

• Gérer les contacts avec les soignants, les aides à domiciles… ;

• Coordonner les services réclamés par les PMR : ménage, blanchisserie, coiffeur… ;

• Organiser les transports sur demande ( taxi ou ambulance) ;

• Organiser les réparations et l’entretien des appartements.

30. Il ressort dès lors des éléments factuels précités que le complexe constitue bien un logement spécialement adapté aux besoin des personnes handicapées. Dès lors, la condition n°2 semble remplie.

c) Condition 3 – l’intervention d’un fonds pour personnes handicapées

31. Le logement privé doit, par ces sociétés ou institutions, être donné en location à une personne handicapée qui bénéficie d'une intervention d’un fonds ou d’une agence pour personnes handicapées, reconnu par l’autorité compétente (voir rubrique XXXII, § 1er, premier alinéa, 3°).

32. Par les termes « un fond ou une agence pour personnes handicapées reconnu par l'autorité compétente », il convient d’entendre (8) :

• het Vlaams Agentschap voor Personen met een Handicap;

• l'Agence Wallonne pour l'Intégration des Personnes Handicapées ;

• die Dienststelle für Personen mit Behinderung.

[(8) E.T. 125.365 du 11.04.2014.]

33. En raison de la politique flamande de subventionnement, ce n’est pas l’institution de soins elle-même qui est subventionnée par l’organisme compétent, mais les PMR qui bénéficient d’un soutien par le biais d’un « budget personnalisé » ou d’une « aide non directement accessible ».

34. Ce « budget personnalisé » est un montant annuel grâce auquel les PMR peuvent « acheter » des soins et un soutien au sein de leur propre réseau, auprès de bénévoles, d’accompagnateurs individuels, de professionnels de la santé et de prestataires de soins agrées par l’organisme compétent.

35. Le demandeur indique explicitement que seules les PMR reconnues comme telles par l’organisme compétent et bénéficiant d’interventions de ces dernières pourront occuper ces unités résidentielles.

36. Cependant, il n’exclut pas qu’en raison d’un besoin (temporaire) plus limité de logements par les PMR bénéficiant d’une intervention de l’organisme compétent (groupe cible), un certain nombre d’unités de logement ne soient pas occupées par des PMR bénéficiant d’une telle intervention mais pas des PMR qui ne bénéficieront d’aucune intervention de la VAPH ( groupe non cible).

37. Dans ce contexte, il est important que B dispose de la flexibilité nécessaire pour que le complexe puisse fonctionner de manière optimale et que des soins puissent être prodigués à d’autres personnes qui ont besoin d’aide pour vivre de manière indépendante même si elles ne perçoivent pas d’une intervention de l’organisme compétent.

38. En raison du caractère accessoire de l'occupation par des résidents en dehors du groupe cible, uniquement en cas de vacance temporaire, cette dernière occupation ne constitue pas un obstacle à l'application du taux TVA réduit de 6 %.

39. L'occupation par le groupe non-cible restera toutefois toujours très limitée. Dans tous les cas, plus de 80% des unités de logement (à l'exclusion de l'unité de logement du concierge résident) sera réservée au groupe cible.

40. Il ne s'agira donc pas de « réserver » en permanence la partie des unités de logement non occupée par le groupe cible au groupe non-cible. Ce ne sera que si des unités de logement sont non-occupées par le groupe cible en raison d’une moindre demande sur le marché qu’elles seront mises à disposition du groupe non-cible.

41. Dès lors, dans l’hypothèse où B sera valablement agréée par l’organisme compétent tel qu’indiqué dans la demande présentée, la condition n°3 sera remplie.

42. Ceci étant, pour autant que les formalités de la rubrique XXXII du tableau A de l'annexe de l'arrêté royal n° 20 ( v. condition n°4) et autres conditions susmentionnées soient bien remplies, le taux réduit de TVA de 6 % peut être appliqué à la vente du complexe par A à un ou plusieurs investisseurs.

43. A ce stade, il est rappelé que le SDA ne se prononce pas sur le montant du prix de vente du Complexe, en bloc ou à la découpe, lequel, conformément à l’article 32 C.TVA, devra correspondre à un prix conforme au marché.

III.A.2. Mise en location du complexe par A à B

44. Comme mentionné précédemment, A a l'intention de vendre le complexe dans son intégralité à un ou plusieurs investisseurs qui le mettra(-ont) ensuite à la disposition de de B sous la forme d'un bail à long terme.

45. Toutefois, dans l’hypothèse où le complexe n'aurait pas encore été vendu au moment de la mise en service, A constituera lui-même un bail locatif de droit commun au bénéfice de B sans que l’option TVA ne soit levée.

46. Cette opération devra être assimilée, dans le chef de A, à une livraison à titre onéreux au sens de l’article 12,§1,3° C.TVA. Dès lors, elle pourra être soumise au taux réduit de TVA de 6% conformément à l'article XXXII susmentionné. La TVA due sur cette opération ne sera pas déductible à ce moment-là.

47. En cas de vente ultérieure par A, pendant la période de nouveauté de la TVA, la vente sera soumise au taux de 6% et la TVA qui n'a précédemment pas été déduite au moment de l'occupation sera entièrement déductible par A conformément à l'article 45, § 1 du C. TVA.

III.A.3. Opérations à l’entrée réalisées par A

48. Le SDA a précédemment confirmé que le statut de constructeur professionnel peut être accordé à un investisseur privé qui réalise une opération ciblée et ponctuelle pour la construction d'une institution pour handicapés suivie d'un droit réel dans l'établissement nouvellement construit au profit de l'exploitant effectif, compte tenu de l' intention ab initio de créer un droit réel ainsi que de la durée et de l’ampleur desdits travaux (9).

[(9) V. Décision anticipée n°2021.0722 dd. 14.12.2021.]

49. Il va sans dire que A ayant la qualité de constructeur professionnel au sens de l'article 12, § 2 du Code de la TVA, les travaux de construction du complexe lui seront facturés avec application du régime di report de perception de l'article 20 de l'arrêté royal n° 1 de la TVA.

50. Le taux normal de 21% de TVA s'appliquera dès lors à l’ensemble de la construction du complexe, et ce comprises les parties communes.

III.A.4. Droit à déduction dans le chef de A

51. En raison de l'intention de vendre l'ensemble du complexe dans le délai pendant lequel l’immeuble est considéré comme neuf au regard de la TVA et compte tenu de sa qualité de constructeur professionnel au sens de l'article 12, § 2 C.TVA, A pourra immédiatement exercer son droit de déduction de la TVA perçue sur la construction de l'ensemble du complexe ainsi que des parties communes conformément à l'article 45, § 1 C.TVA.

III.B. Impôt sur les revenus

III.B.1. Quant à l’application de l’article 12, §1er du CIR 92

52. L’article 12, § 1er du CIR 92 dispose que : « sont exonérés les revenus de biens immobiliers ou des parties de biens immobiliers sis dans un Etat membre de l’Espace économique européen qu'un contribuable ou un occupant a affectés sans but de lucre à l'exercice public d'un culte, ou de l'assistance morale laïque, à l'enseignement, à l'installation d'hôpitaux, de cliniques, de dispensaires, de maisons de repos, de homes de vacances pour enfants ou personnes pensionnées, ou d'autres œuvres analogues de bienfaisance ».

53. Il en résulte qu’une personne physique n’est pas imposée sur les loyers perçus des biens immobiliers qu’elle loue à un « occupant » qui (i) ne poursuit aucun but de lucre et (ii) affecte le bien loué à une œuvre de bienfaisance tel que (ou analogue à) un dispensaire, une maison de repos,…

54. L’absence de but de lucre doit s’apprécier soit dans le chef de l’occupant soit dans celui du propriétaire de l’immeuble. En l’espèce, elle s’appréciera dans le chef du premier cité.

55. Concernant l’interprétation de la notion d’« œuvre analogue de bienfaisance », la Cour de cassation (10) a, par arrêt du 19 mars 2020, confirmé que cette notion recouvre aussi « les soins psychiques, physiques ou autres, de quelques manière que ce soit ».

[(10) Cass, 19 mars 2020, R.G n° F.19.0045.N : “Met soortgelijke weldadigheidsinstellingen worden de instellingen bedoeld die op eender welke wijze geestelijke, fysieke dan wel andere zorg verstrekken aan hulpbehoevenden”.]

56. Il s’ensuit que la notion qualifiante « d'œuvres analogues de bienfaisance » de l’article 12 du CIR 92 précité vise aussi un complexe d’hébergement et de soins pour personnes handicapées car (i) la finalité d’un tel complexe est la même que celle d’un dispensaire ou d’une maison de repos (« œuvre analogue ») et (ii) des soins physiques ou autres y sont fournis.

57. Ceci a été confirmé très récemment par le ministre des Finances qui a indiqué qu’un groupe de logements à assistance pour personnes handicapées agréé peut être considéré comme une œuvre analogue de bienfaisance au sens de l’article 12, § 1er du CIR 92 (11).

[(11) QP n° 839 de monsieur le représentant Wouter Vermeersch du 27.01.2022.]

58. En l’espèce, en cas de vente à la « découpe » des appartements composant le complexe à des investisseurs personnes physiques, ces derniers les donneront en location à B.

59. Comme indiqué précédemment, B ne poursuivra aucun but de lucre et sera par ailleurs assujettie à l'IPM sur la base de l'article 181, 7° du CIR 92.

60. Dès lors que B a pour objet le soin, l'épanouissement et l'insertion des PMR et qu’elle mettra ses logements à la disposition de ces personnes, son activité relèvera de la notion « d'autres œuvres analogues de bienfaisance » au sens de l'article 12, § 1er du CIR 92.

61. Par conséquent, il peut être conclu que les loyers à percevoir par les personnes physiques investisseurs mettant leur immeuble à la disposition de B seront exonérés à l’impôt des personnes physiques, et ce en vertu de l’article 12, § 1er du CIR 92.

III.C. Impôt des personnes morales

III.C.1. Cadre légal

62. Il résulte de l’article 220, 3°, CIR92, que :

« Sont assujettis à l'impôt des personnes morales : […]

les personnes morales qui ont en Belgique leur siège social, leur principal établissement ou leur siège de direction ou d'administration, qui ne se livrent pas à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif ou qui ne sont pas assujetties à l'impôt des sociétés conformément à l'article 181 et 182 ».

63. L’article 181, 7°, du même Code dispose que :

« Ne sont pas non plus assujetties à l'impôt des sociétés, les associations sans but lucratif et les autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif et : […]

7° qui sont agréées pour l'application de l'article 14533, § 1er, alinéa 1er, 1°, b, d, e, h à l, 2° et 3°, ou qui le seraient, soit si elles en faisaient la demande, soit si elles répondaient à toutes les conditions auxquelles l'agrément est subordonné, autres que celle d'avoir, suivant le cas, une activité à caractère national ou une zone d'influence s'étendant à l'une des communautés ou régions ou au pays tout entier ».

64. Selon l’article 145³³, §1er, 1°, e), CIR92 :

« § 1er. Il est accordé une réduction d'impôt pour les dépenses suivantes qui sont effectivement payées pendant la période imposable:

1° les libéralités faites en argent: [...]

e) aux institutions qui assistent les victimes de la guerre, les handicapés, les personnes âgées, les mineurs d'âge protégés ou les indigents et qui, après avis des organismes consultatifs de l'Etat ou des Communautés qui ont cette assistance dans leurs compétences, sont agréées par les organes compétents de l'Etat ou des Communautés dont relèvent ces institutions et, pour l'application de la loi fiscale, par le ministre des Finances ou son délégué ou aux institutions similaires d'un autre Etat membre de l'Espace économique européen qui sont agréées de manière analogue; ».

65. En vertu de l’article 6318/1 , §1er, 3° et § 3, AR/CIR92 :

« § 1er Peuvent être agréées pour l'application de l'article 145³³, § 1er, alinéa 1er, 1°, b, d, e, g, i, j et l, 2° et 3°, du Code des impôts sur les revenus 1992: [...]

3° les institutions qui assistent les handicapés, les personnes âgées, les mineurs d'âge protégés ou les indigents;

§ 3 Les institutions visées au paragraphe 1er doivent satisfaire aux conditions générales suivantes, outre les conditions particulières mentionnées à l'article 6318/3:

1° elles doivent posséder la personnalité juridique et être établies en Belgique;

2° elles ne peuvent poursuivre aucun but de lucre, ni dans leur chef, ni dans celui de leurs organes, ni dans celui de leurs membres en tant que tels. »

66. Selon l’article 6318/3, §1er, AR/CIR92 :

« § 1er Les activités des institutions visées à l'article 6318/1, § 1er, 1° à 4°, doivent:

[a) être exercées sur tout le territoire d'un ou plusieurs Etats membres de l'Espace économique européen où ces institutions sont actives, ou se rapporter à la centralisation et à la coordination des activités locales ou régionales ou des activités dans plusieurs Etats membres;]

b) être axées sur la recherche scientifique, sur l'assistance aux personnes déshéritées au sens de l'article 6318/1, § 1er, 2° et 3°, ou sur l'assistance aux pays en développement ;

c) être complémentaires des activités que les pouvoirs publics belges ou des organisations internationales dont la Belgique est membre, exercent dans les domaines susvisés. ».

III.C.2. Application au cas d’espèce

67. Bien que l’ASBL ne soit pas agréée pour émettre des attestations en contrepartie de libéralités reçues (art. 14533, §1, 1°, e), CIR92), son activité répondra à l'ensemble des conditions légales d’agrément imposées par le CIR92 et l'AR/CIR92 :

67.1. l’ASBL ne poursuit pas de but lucratif ; possède la personnalité juridique et est établie en Belgique (181,7°, CIR92 juncto 6318/1 AR/CIR92) ;

67.2. l’ASBL assistera les personnes handicapées (145³³, CIR92 juncto 6318/1 AR/CIR92) ;

67.3. l’ASBL obtiendra l’agrément nécessaire auprès de l’autorité compétente pour exercer ses activités. Elle qualifiera à cet égard de « vergunde zorgaanbieder » au sens de la réglementation (145³³, CIR92) ;

67.4. l’ASBL aura un rayonnement local (6318/3 AR/CIR92). Néanmoins, la condition d'exercice sur « tout le territoire » n'est pas requise en l'espèce (cf. art. 181, 7°, in fine, CIR92) ;

67.5. l’ASBL vise à répondre à un besoin existant (logements adaptés pour personnes handicapées) .

68. Sur la base de ce qui précède, l’ASBL rencontrera les conditions d’assujettissement à l’IPM pour ses activités de prestations de soins et d’hébergement de personnes handicapées.