Partiële splitsing, Zakelijke overwegingen, Belastingfraude of -ontwijking, Antimisbruikbepaling, registratierechtenIB - Partiële splitsing - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - Antimisbruikbepaling - REGISTRATIERECHTEN - Partiële splitsing - Gewone inbrengen van (on-)roerende goederen

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I. Objet de la demande

La demande tend à obtenir la confirmation que :

1. Les scissions partielles des sociétés A, B et C par lesquelles ces dernières transfèrent l’ensemble de leur patrimoine immobilier à la société D répondent aux conditions fixées à l'article 211, § 1^er, alinéa 4 du Code des Impôts sur les Revenus (ci-après, « CIR 92 ») et n’ont pas comme objectif, ou comme un de leurs objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscale au sens de l'article 183bis du CIR 92 ;

2. La double imposition économique différée résultant du fait que les réserves immunisées prévues à l’article 362 du CIR 92 ne peuvent pas être attribuées intégralement à la société qui a acquis les biens auxquels sont rattachés des subsides – D – sera évitée en permettant aux sociétés scindées (A et B) d'incorporer la réserve exonérée qui leur a été attribuée dans leurs réserves taxées, à hauteur de la dépense non admise reconnue annuellement par D et en même temps d’augmenter de ce même montant la situation de début de leurs réserves taxées ;

3. les scissions partielles peuvent bénéficier de l’exemption prévue aux articles 115, 115bis et 159, 8° du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et greffe (ci-après, « C. enr. Féd. ») ;

4. La restructuration envisagée est justifiée par d’autres motifs que l’évitement des impôts sur les revenus, dans le cadre plus général de l’article 344, § 1^er, CIR 92.

II. Décision

Le Collège du SDA décide de que :

•Les scissions partielles des sociétés A, B et C par lesquelles ces dernières transfèrent l’ensemble de leur patrimoine immobilier à la société D répondent aux conditions fixées à l'article 211, § 1^er, alinéa 4 du CIR 92 et n’ont pas comme objectif, ou comme un de leurs objectifs principaux, la fraude ou l'évasion fiscale au sens de l'article 183bis du CIR 92 ;

•La double imposition économique différée résultant du fait que les réserves immunisées prévues à l’article 362 du CIR 92 ne peuvent pas être attribuées intégralement à la société qui a acquis les biens auxquels sont rattachés des subsides – D – sera évitée en permettant aux sociétés scindées (A et B) d'incorporer la réserve exonérée qui leur a été attribuée dans leurs réserves taxées, à hauteur de la dépense non admise reconnue annuellement par D et en même temps d’augmenter de ce même montant la situation de début de leurs réserves taxées ;

•Les scissions partielles qui portent sur les immeubles anciens (et les actifs mobiliers inhérents à ceux-ci) donneront lieu à l’application des articles 115 et 115bis du C. enr. Féd. ;

•La scission partielle qui porte sur les immeubles en cours de construction sera soumise à la TVA et exonérée des droits d’enregistrement, conformément à l’article 159, 8° du C. enr. Féd. ;

•L’article 344, 1^er, CIR 92 ne peut trouver à s’appliquer en l’espèce, les opérations faisant l’objet de la demande étant visées par l’article 183bis, CIR 92.

II.1. Contexte et nature des opérations

5. La restructuration envisagée consiste en trois opérations de scission partielle des sociétés A, B et C par lesquelles celles-ci transfèrent l’ensemble de leur patrimoine immobilier à la société D.

6. Cette opération s’explique par le souhait de centraliser au sein de D, les biens immobiliers des sociétés opérationnelles du groupe en Belgique, et ce conformément à la politique du groupe qui consiste à gérer ses biens immobiliers dans un pôle dédié.

7. Le demandeur s’est engagé à réaliser la scission partielle conformément à l’article 2, § 1^er, 6°/1, CIR 92. Par ailleurs, les opérations de scissions partielles seront réalisées dans le respect des règles prescrites par l’article 213 du CIR 92.

8. Les actionnaires des sociétés impliquées dans l’opération déclarent qu’ils n’ont pas l’intention de céder les actions des sociétés concernées par les scissions partielles à un tiers. Néanmoins, si une telle cession devait malgré tout être envisagée ultérieurement, ils s’engagent à revenir vers le SDA, au moyen d’un avenant, afin de se voir confirmer que la cession des actions ne remet en cause la décision rendue par le SDA.

II.2. Impôt sur les revenus

II.2.1. Scissions partielles

II.2.1.1. Impact fiscal des scissions partielles

II.2.1.1.1. Bases imposables et autres latences fiscales

9. Compte-tenu des renseignements fournis par le demandeur, les opérations de scission partielle n’ont pas pour objectif principal ou comme un de leurs objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales.

10. Il résulte de l’examen des dernières déclarations fiscales des sociétés impliquées dans l’opération communiquées par le demandeur (exercice d’imposition n) que celles-ci présentent une base imposable positive.

11. Selon les données fiscales communiquées, ni les trois sociétés scindées ni la société bénéficiaire ne disposent de latences fiscales actives (aucune perte professionnelle antérieure à reporter, aucun solde de revenus définitivement taxés à reporter, aucune déduction pour investissement à reporter, aucun solde de déduction pour capital à risque à reporter).

12. Selon les projections chiffrées communiquées par le demandeur, il appert que post-opération, les sociétés scindées seront en situation de base imposable positive. Par ailleurs, selon ces mêmes projections chiffrées, l’activité de D sera rentable et générera des rentrées de trésorerie positives dès n+1. Néanmoins, il convient de noter que le résultat comptable sera une perte sur la période n+1 à n+3 (et deviendra positif en n+4) en raison des intérêts sur le crédit d’investissement qu’il est envisagé de contracter. Ces intérêts seront bien plus élevés que ce qui avait été initialement projeté par le groupe en raison de l’augmentation des taux d’intérêts sur les marchés.

13. Enfin, il est prévu que D rembourse l’entièreté de la dette intra groupe qui lui sera transférée après la réalisation des opérations au moyen d’une augmentation du capital souscrite par E.

14. Au vu des éléments présentés, il appert dès lors que la scission partielle ne générera pas d’avantage fiscal.

II.2.1.1.2. Article 213 CIR 92

15. Il résulte des éléments chiffrés communiqués par le demandeur que le prescrit de l’article 213 du CIR 92 sera respecté dans la répartition des fonds propres des entités scindées entre ces dernières et l’entité bénéficiaire, de sorte que D reprendra le capital libéré et les réserves taxées des sociétés scindées partiellement, proportionnellement à la valeur fiscale nette des apports effectués par ces dernières.

16. Deux sociétés disposent de latences fiscales passives : A et B en effet obtenu des subsides de la région wallonne destinés à l’acquisition de biens immobiliers. Sur la base de la simulation effectuée par le groupe Z, le montant des subsides en réserves exonérées (code 1112 de la déclaration fiscale et code 15 des comptes annuels) s’élèvera au 30/06/n à ~ X EUR dans le chef de A et à ~ X EUR dans le chef de B. Conformément à l’article 362 du CIR 92, les subsides bénéficient d’un régime de taxation étalée au fur et à mesure des amortissements sur les biens immobiliers.

17. Dans le cadre des scissions partielles, les réserves exonérées liées aux subsides n’ayant pas encore fait l’objet d’une imposition doivent être affectées à la société à laquelle les actifs subsidiés sont attribués, c’est-à-dire D. Ces subsides transférés devront également être intégralement imposés dans le chef de cette société.

18. L'application de la clé de répartition fiscale de l’article 213 du CIR 92 peut entrainer une double imposition, entre autres, du fait que la répartition est effectuée d'une manière qui n'attribue pas suffisamment de réserves exonérées à la société où se trouvent les actifs concernés. En l’espèce, dans la mesure où les subsides excèdent le montant des réserves exonérées revenant à D en vertu de l’article 213 du CIR 92, A et B conserveront une partie des subsides dans leur bilan à titre de réserves exonérées.

19. Il découle de l'obligation de taxer la totalité de la quotité non imposée dans le chef de D que la partie des subsides non transférable fera l’objet d’une double imposition (une première fois dans le chef de D, puis une seconde fois dans le chef de la société scindée lorsque la réserve exonérée non transférée sera distribuée).

20. Afin d’éviter cette double imposition et dans la mesure où les sociétés concernées vont conserver des relations étroites, il y a lieu d’appliquer la solution déjà acceptée par le Service des Décisions Anticipées précédemment (décisions anticipées n° 700.513, 2015.596, 2019.0389 et 2021.0964) et qui consiste à permettre aux sociétés scindées d’incorporer la réserve exonérée qui lui a été attribuée dans ses réserves taxées, à hauteur de la dépense non admise reconnue annuellement par D et en même temps augmenter de ce même montant la situation du début de ses réserves taxées. De cette manière, le mouvement des réserves est neutralisé dans le chef des sociétés scindées et aucun résultat imposable n'est réalisé.

III.2.1.1.3. Engagement de non cession des actions

21. Les actionnaires des sociétés impliquées dans l’opération déclarent qu’ils n’ont pas l’intention de céder les actions des sociétés concernées par les scissions partielles à un tiers. Néanmoins, si une telle cession devait malgré tout être envisagée ultérieurement, ils s’engagent à revenir vers le SDA, au moyen d’un avenant, afin de se voir confirmer que la cession des actions ne remet en cause la décision rendue par le SDA.

II.2.1.2. Motifs économiques valables

22. La restructuration envisagée est, par ailleurs, motivée par des motifs économiques valables.

23. En effet, cette opération s’explique par le souhait de centraliser au sein de D les biens immobiliers des sociétés opérationnelles du groupe en Belgique, et ce conformément à la politique du groupe qui consiste à gérer ses biens immobiliers dans un pôle dédié.

24. Le SDA conclut de ce qui précède que l’opération envisagée n’a pas comme objectif principal ou comme un de ses objectifs principaux la fraude ou l’évasion fiscales au sens de l’article 183bis, CIR 92.

II.2.2. En ce qui concerne la disposition anti-abus générale de l’article 344, § 1^er, CIR 92

25. Les seules opérations faisant l’objet de la présente demande étant des scissions partielles visées par la disposition anti-abus spécifique de l’article 183bis, CIR 92 propre aux restructurations, l’article 344, § 1^er, CIR 92 ne peut trouver à s’appliquer.

26. En effet, comme spécifié dans l’exposé des motifs de la loi introduisant la disposition dans le CIR 92, l’article 344, § 1^er, CIR 92 ne peut trouver à s’appliquer qu’en dernier recours, c’est-à-dire lorsque des dispositions anti-abus spécifiques ne sont pas applicables, comme par exemple la mesure anti-abus en matière de réorganisation (Doc. Parl., n°53-2081/001, pp112-113 ; circ. A.A.F., n° 3/2012, p.9).

27. Or, il a été démontré au numéro 23 ci-dessus que les opérations envisagées répondent à des motifs économiques valables au sens de cette disposition.

28. En conséquence, l’article 344, § 1^er, CIR 92 ne peut trouver à s’appliquer en l’espèce.

II.3. Droits d’enregistrement

29. Les opérations juridiques projetées sont au nombre de trois, à savoir les scissions partielles de A, B et C.

30. En matière de droits d’enregistrement, le mécanisme de la scission partielle ne connaît pas de régime particulier. Il en résulte que les règles traditionnelles du droit d’apport y sont d’application.

31. La scission partielle de A portera sur une plate-forme de transport ainsi que sur les actifs mobiliers inhérents à celle-ci. Il s’agira d’un apport ordinaire, c’est-à-dire rémunéré totalement en actions de la société bénéficiaire de l’apport. Cet apport donnera par conséquent lieu à l’application des articles 115 et 115bis du C. enr. Féd. (taux de 0 %).

32. La scission partielle de C portera sur un entrepôt logistique ainsi que sur les actifs mobiliers inhérents à celui-ci. Il s’agira d’un apport ordinaire, c’est-à-dire rémunéré totalement en actions de la société bénéficiaire de l’apport. Cet apport donnera par conséquent lieu à l’application des articles 115 et 115bis du C. enr. Féd. (taux de 0 %).

33. La scission partielle de B portera sur :

a.un entrepôt logistique ainsi que sur les actifs mobiliers inhérents à celui-ci ;

b.deux entrepôts en cours de construction.

34. L’apport de l’entrepôt logistique (et des actifs mobiliers inhérents à celui-ci) sera soumis aux droits d’enregistrement. Il s’agira d’un apport ordinaire, c’est-à-dire rémunéré totalement en actions de la société bénéficiaire de l’apport. Cet apport donnera par conséquent lieu à l’application des articles 115 et 115bis du C. enr. Féd. (taux de 0 %).

35. L’apport des deux entrepôts en cours de construction sera soumis à la TVA avec comme conséquence l’application de l’article 159, 8° du C. enr. Féd. lequel stipule :

« Sont exemptés du droit proportionnel et soumis au droit fixe général…

8° les opérations suivantes :

les aliénations translatives ou déclaratives de propriété d’immeubles, autres que celles soumises au droit prévu par l’article 115bis, dans la mesure où la livraison des biens aliénés est soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. … »

III. Remarques finales

36. La présente décision est basée sur les éléments tels que décrits par les demandeurs. Le SDA ne se prononce pas, dans la présente décision, sur l’application éventuelle des dispositions anti-abus (article 183bis ou article 344, § 1^er, du CIR 92, article 18, § 2, du C. enr. Féd., etc. …) à la suite d’opérations qui n’auraient pas été explicitées dans ce descriptif, telle qu’une éventuelle cession ultérieure des actions des sociétés A et/ou B et/ou C et/ou D. En cas de cession ultérieure des actions d’une de ces sociétés, la décision ne sera plus valable, à moins que le SDA confirme la validité de la décision dans un avenant.

37. D’une manière générale, le SDA ne se prononce pas sur les chiffres et les calculs fournis par les demandeurs, dans la demande de décision anticipée et/ou en annexe de celle-ci.