VrijstellingBtw - Vrijstelling - Toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling van belasting voor de diensten verricht door zelfstandige groeperingen van personen - Artikel 44, § 2bis W.BTW

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De eigenheid van de aanvrager, entiteit X, is dat deze het algemeen belang nastreeft, geen handelskarakter of winstoogmerk heeft en een publiekrechtelijke rechtspersoon vormt.

2. Als samenwerkingsverband tussen overheden of overheidsinstellingen en andere lokale entiteiten ontplooit X verscheidene activiteiten in opdracht van en ten voordele van de vennoten-deelnemers (hierna ook “leden-deelnemers”, “leden” of “deelnemers” genoemd).

Deze samenwerking zal worden georganiseerd via een zelfstandige groepering van personen met rechtspersoonlijkheid.

3. Bepaalde door X aangeboden dienstverleningen werken op een projectgebonden kostendelende basis. Andere dergelijke dienstverleningen worden ook kostendelend vergoed, maar in zekere zin gebeurt dit forfaitair.

4. De personeelsleden van de hiervoor bedoelde diensten worden door X aangeworven in opdracht van de overheden of overheidsinstellingen en/of de lokale entiteiten (deelnemers). X fungeert als eigen intern werkende dienst voor de deelnemers. Hierbij wordt één van de primaire doelstellingen van deze samenwerking nagestreefd, met name synergiewinsten.

II. Vraagstelling

5. Deze aanvraag om een voorafgaande beslissing heeft tot doel de bevestiging te verkrijgen dat X op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW en conform de circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016 (hierna “de Circulaire”) kwalificeert als zelfstandige groepering van personen (hierna “ZGP”) en dat de door X verstrekte diensten aan haar leden de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW kunnen genieten in het licht van de bijzonderheden die in deze aanvraag worden toegelicht.

6. Meer bepaald verzoekt de aanvrager de Dienst Voorafgaande Beslissingen in fiscale zaken (hierna aangeduid als “DVB”) te willen bevestigen dat:

• X als rechtspersoon overeenkomstig artikel 44, § 2bis W.BTW kwalificeert als een ZGP, waarvan de (diensten)activiteit overwegend bestaat uit het verstrekken van diensten voor haar leden zonder dat bij de beoordeling van de wettelijke vereiste van het ‘overwegend handelen voor leden’ door X rekening dient gehouden te worden met de hierna bedoelde huurinkomsten van X;

• X omwille van de specifieke aard van haar leden mag aannemen dat deze, als lid van de ZGP, op geregelde wijze een activiteit uitoefenen die op grond van artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW is vrijgesteld of waarvoor zij niet belastingplichtig zijn en dat die vrijgestelde handelingen of de handelingen waarvoor de leden niet belastingplichtig zijn, een overwegend deel van de activiteit van de leden vertegenwoordigen;

• haar methode van kostenraming en berekening van deze kosten aan de leden van de ZGP in overeenstemming is met artikel 44, § 2bis W.BTW;

• X alle diensten kan verstrekken met toepassing van de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

7. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Voorafgaande vaststelling: X vormt een ZGP

8. Voor de toepassing van de btw-vrijstelling op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW is vereist dat er sprake is van een ‘zelfstandige groepering’.

9. X kan als entiteit, met rechtspersoonlijkheid, zelf kwalificeren als een ZGP.

De minister van Financiën heeft in zijn antwoord op een parlementaire vraag inderdaad uitdrukkelijk bevestigd dat een dergelijke entiteit zich kan beroepen op de btw-vrijstelling voor ZGP’s voor zover aan de wettelijke toepassingsvoorwaarden wordt voldaan.

III.B. Toepassingsvoorwaarden van de vrijstelling op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW

III.B.1. Eerste toepassingsvoorwaarde (vermeld onder artikel 44, § 2bis, eerste lid, 1° W.BTW): overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW vrijgestelde of niet-belastingplichtige activiteiten van de leden

10. De eerste voorwaarde voor de vrijstelling voor ZGP’s is een voorwaarde met betrekking tot elk van de leden van de ZGP. De leden van de ZGP moeten op geregelde wijze een activiteit uitoefenen (i) die op grond van artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW is vrijgesteld of (ii) waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Die vrijgestelde handelingen of de handelingen waarvoor de leden niet belastingplichtig zijn, moeten een overwegend deel van de activiteit van de leden vertegenwoordigen. Bij de beoordeling van dit overwegend karakter moet desgevallend rekening worden gehouden met de door een lid van de ZGP verleende prijssubsidies (bijvoorbeeld aan een autonoom gemeentebedrijf).

Gelet op het woord ‘of’ in deze voorwaarde volstaat het dat de leden op geregelde wijze een activiteit uitoefenen waarvoor zij niet belastingplichtig zijn en dat dit het overwegend deel van hun activiteiten vormt.

Belastingplichtigen die overwegend een activiteit uitoefenen die wordt vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3 W.BTW kunnen aldus geen lid (meer) zijn of worden van een ZGP (1).

[(1) Parl. Vr. nr. 7-1399 ONGENA van 09.11.2021, Senaat, Schriftelijke vragen, 2020-2021.]

III.B.1.1. Uitgangspunt: het overwegend deel van de activiteiten van de deelnemers is niet-belastingplichtig

11. Als samenwerkingsverband tussen de deelnemers in de betreffende regio ontplooit X verscheidene activiteiten in opdracht van en ten voordele van deze vennoten-deelnemers. Naast overheden en overheidsinstellingen zijn ook andere lokale entiteiten als vennoot aanvaard. Haar vennoten-deelnemers zijn van een bijzondere aard. Het zijn die vennoten-deelnemers die de leden vormen van X.

12. Gezien deze bijzondere context (alle leden zijn overheden of overheidsinstellingen) had X graag van de DVB bevestigd gekregen dat zij ervan uit mag gaan dat de huidige vennoten-deelnemers van X aan de hier besproken eerste voorwaarde voldoen.

13. Leden van een ZGP moeten overwegend een activiteit uitoefenen die op grond van artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW is vrijgesteld of waarvoor zij niet-belastingplichtig zijn (bijvoorbeeld handelingen buiten de werkingssfeer van de btw of handelingen van publiekrechtelijke lichamen die ze als overheid verrichten in de zin van artikel 6, eerste lid W.BTW en dit voor zover de door deze lichamen verrichte handelingen niet worden beoogd door artikel 6, tweede lid W.BTW of artikel 6, derde lid W.BTW).

14. De huidige vennoten-deelnemers van X vallen in beginsel allen onder de toepassingsgebied van artikel 6, eerste lid W.BTW dat voorziet in de niet-belastingplicht voor publiekrechtelijke lichamen die handelen als overheid.

Een publiekrechtelijk lichaam verwerft krachtens artikel 6, tweede lid W.BTW de hoedanigheid van belastingplichtige voor werkzaamheden of handelingen voor zover een behandeling als niet-belastingplichtige tot concurrentieverstoring van enige betekenis zou leiden. De btw-administratie neemt aan dat er ten aanzien van een bepaalde economische activiteit geen concurrentieverstoring van enige betekenis is, indien de jaarlijkse omzet van deze activiteit het bedrag van 25.000 euro niet overschrijdt. Deze drempel moet per activiteit worden bekeken. De drempeloverschrijding voor één activiteit heeft geen invloed op de andere activiteiten. Drempeloverschrijding wil nog niet zeggen dat er per se sprake is van concurrentieverstoring van enige betekenis. In dat geval moet het publiekrechtelijk lichaam contact opnemen met het bevoegde btw-kantoor dat de kwestie zal beoordelen (2).

[(2) Circulaire AAFisc. nr. 42/2015 (E.T. 125.567) van 10.12.2015, nr. 17.]

Voor uitzonderlijke handelingen kunnen publiekrechtelijke lichamen in het algemeen wel als belastingplichtigen worden aangemerkt op grond van artikel 6, derde lid W.BTW (uitzonderlijke handelingen waaronder bijvoorbeeld het verzamelen en afvoeren van regen- en afvalwater, de organisatie van evenementen (toerisme, cultuurbeleid), de concessie en exploitatie van parkings, het adverteren in een infoblad toerisme, e.a.).

Een marginale toetsing van de ledenlijst volstaat echter voor de DVB om vast te stellen dat geen van de leden van X als hoofdopdracht het ontwikkelen van dergelijke uitzonderlijke handelingen heeft. De bedoelde overheden, overheidsinstellingen en lokale entiteiten zijn bij uitstek in de eerste plaats gericht op het vervullen van hun overheidstaak.

15. Gezien de bijzondere context, de specifieke aard van de vennoten-deelnemers van X, de evolutieve toepassing van bepaalde btw-vrijstellingen en de vaststelling dat het zeker niet altijd evident is om een antwoord te bieden op de vraag in welke omstandigheden een publiekrechtelijke overheid btw-plichtig is, mag X van de DVB redelijkerwijs aannemen dat de huidige vennoten-deelnemers van X, als lid van de ZGP, aan de hier besproken eerste toepassingsvoorwaarde voldoen, dat alle leden een overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW vrijgestelde of niet-belastingplichtige activiteit uitoefenen en meer in het bijzonder dat die vrijgestelde of de niet-belastingplichtige handelingen het overwegend deel van hun activiteiten vertegenwoordigen (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 1° W.BTW).

16. De aanvrager stipt in dit verband nog aan dat de statuten van X voorzien dat de deelnemers overwegend op een geregelde wijze een activiteit moeten uitoefenen die vrijgesteld is of waarvoor ze niet belastingplichtig zijn. Wanneer een lid niet meer beantwoordt aan deze omschrijving, vormt dit een grond voor de uitsluiting uit X.

III.B.1.2. Bijzonder geval: deelnemers met bepaalde vrijgestelde activiteiten waarvoor zij (bij wijze van uitzondering) als belastingplichtige zouden worden aangemerkt

17. De btw-administratie gaat er van uit dat de handelingen die door een publiekrechtelijk lichaam worden verricht en die in aanmerking komen voor een vrijstelling als bedoeld in artikel 44 W.BTW, in principe leiden tot een potentiële concurrentieverstoring waardoor de betrokken publiekrechtelijke lichamen principieel als btw-plichtig worden aangemerkt wanneer de concurrentieverstoring van enige betekenis is.

Of de concurrentieverstoring van enige betekenis is, wordt geval per geval bekeken, met dien verstande dat de btw-administratie aanneemt dat er ten aanzien van een bepaalde economische activiteit geen concurrentieverstoring van enige betekenis is indien de jaarlijkse omzet van deze activiteit het bedrag van 25.000 euro niet overschrijdt. Wordt dit drempelbedrag wel overschreden, dan kan het vermoeden van belastingplicht worden weerlegd door het indienen van een gemotiveerd verzoekschrift bij de btw-administratie (3).

[(3) Circulaire AAFisc. nr. 42/2015 (E.T. 125.567) van 10.12.2015, nr. 26.]

18. De DVB wijst op de wijziging van de tekst van artikel 44, § 2bis W.BTW door de Wet van 27.06.2021 (BS 30.06.2021 (ed. 3)) en door de Wet van 16.10.2022 (BS 24.10.2022) waarbij is verduidelijkt dat de leden van een ZGP voor een overwegend deel activiteiten moeten uitoefenen die ofwel niet-belastingplichtig zijn ofwel vrijgesteld zijn van btw op grond van artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW (4).

[(4) Circulaire 2021/C/81 van 03.09.2021, titel 6.2. in fine.]

19. De in artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW bedoelde vrijgestelde handelingen of de handelingen waarvoor de leden niet-belastingplichtig zijn, moeten een overwegend deel van de activiteit van elk van de leden vertegenwoordigen. Die voorwaarden gelden dus voor elk lid van de ZGP (het is bijvoorbeeld niet toegestaan dat een bepaald lid van een ZGP uitsluitend btw-belaste handelingen stelt) en mogen dus niet worden beoordeeld op het niveau van de ZGP in haar geheel.

Het is dus niet noodzakelijk dat de leden van een ZGP uitsluitend de in artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW bedoelde vrijgestelde handelingen stellen of handelingen waarvoor ze niet-belastingplichtig zijn. Zij mogen ook btw-belaste handelingen stellen of handelingen die vrijgesteld zijn op grond van artikel 44, § 3 W.BTW (dat onder meer voorziet in de vrijstelling van btw voor leveringen van onroerende goederen, verhuringen van onroerende goederen en financiële diensten of diensten in het verzekeringswezen).

Diensten van ZGP’s waarvan de leden overwegend een economische activiteit uitoefenen die is vrijgesteld van btw op grond van artikel 44, § 3 W.BTW, komen echter niet (meer) in aanmerking voor de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW.

20. Het is zeker niet uitgesloten dat de leden-deelnemers van X een door artikel 44, § 3 W.BTW beoogde activiteit ontwikkelen. Te denken valt bijvoorbeeld aan een publiekrechtelijk lichaam dat onroerend goed verhuurt. Dit kan volgens de DVB echter niet van die aard zijn dat het hiervoor bedoelde uitgangspunt van (principiële) niet-belastingplicht niet per se meer te handhaven zou zijn. De DVB ziet hiervoor de volgende voornaamste redenen.

• In de eerste plaats is het zo dat de leden-deelnemers van X in beginsel toch niet-belastingplichtig blijven op grond van artikel 6, eerste lid W.BTW, zelfs als zij vrijgestelde handelingen zouden verrichten op grond van artikel 44, § 3 W.BTW.

• Als de leden-deelnemers van X toch belastingplichtig zijn voor in artikel 44, § 3 W.BTW bedoelde activiteiten, dan is het allicht (zeer) onwaarschijnlijk dat deze het ‘overwegend deel’ van hun activiteiten vormen.

Slechts als de niet-belastingplicht voor het verrichten van dergelijke handelingen aanleiding zou geven tot een concurrentieverstoring van enige betekenis – wat niet automatisch het geval is – zullen zij hiervoor als belastingplichtige worden aangemerkt (5). Dit laatste is allicht een veeleer uitzonderlijke situatie en zelfs als deze situatie zich zou voordoen, dan nog rijst vervolgens de vraag of zij ‘overwegend’ de krachtens artikel 44, § 3 W.BTW vrijgestelde activiteiten verrichten.

[(5) Circulaire AAFisc nr. 42/2015 (nr. E.T.125.567) van 10.12.2015, randnr. 19 e.v.; zie ook Circulaire 2017/C/91 van 22.12.2017 betreffende praktische toepassingsgevallen inzake de belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen.]

Het antwoord op die vraag zal dan (hoogst)waarschijnlijk negatief zijn. Het is in deze bijzondere context duidelijk dat de overwegende activiteit van de leden-deelnemers van X niet bestaat in activiteiten die op grond van artikel 44, § 3 W.BTW zijn vrijgesteld. De leden-deelnemers zijn overheden, overheidsinstellingen en andere lokale entiteiten. Dit zijn entiteiten waarvan de doelstelling en de opdracht wettelijk (of zelfs grondwettelijk) bepaald is. Het is duidelijk dat deze entiteiten niet zijn gecreëerd met de bedoeling om bijvoorbeeld onroerend goed te verhuren (dit in tegenstelling tot bijvoorbeeld een autonoom gemeentebedrijf dat wel die doelstelling kan hebben, maar X heeft geen dergelijke deelnemers of vennoten).

De overtuiging is alvast dat dergelijke huurinkomsten in essentie niet belast zijn omdat de verhuurder (een deelnemer van X, bijvoorbeeld een publiekrechtelijk lichaam) handelt als niet-belastingplichtige en niet omdat er toepassing wordt gemaakt van de vrijstelling van artikel 44, § 3 W.BTW.

Terzijde is het volgens de aanvrager ook moeilijk voor X om naast de (grond)wettelijke opdracht van de betrokken deelnemers nog andere concrete elementen aan de DVB voor te leggen om het overwegend karakter van de activiteiten van de deelnemers aan te tonen. Het is net eigen aan de publieke opdracht van haar deelnemers dat hun activiteiten in essentie zonder vergoeding worden verricht zodat een verwijzing naar ‘omzetten’ volgens de aanvrager in casu minder voor de hand liggend of minder representatief is.

III.B.1.3. Tussenbesluit

21. Op grond van wat voorafgaat kan door de DVB worden besloten dat ook na voornoemde wetswijziging X, gelet op de bijzondere context (alle leden-deelnemers zijn overheden of overheidsinstellingen), redelijkerwijs mag aannemen dat al haar leden-deelnemers overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW vrijgestelde handelingen of niet-belastingplichtige handelingen verrichten en deze handelingen het ‘overwegend deel’ van hun activiteiten vertegenwoordigen.

22. Tot slot merkt de DVB op dat er ook sprake is van een duurzame samenwerking van de leden, omdat X oorspronkelijk voor een periode van x jaar werd opgericht, zoals decretaal toegelaten. Een aantal jaren geleden is de duurtijd van de entiteit verlengd voor de decretale maximumtermijn van x jaar (waarna opnieuw een verlenging mogelijk is).

23. De DVB meent dan ook dat X aan de eerste toepassingsvoorwaarde van artikel 44, § 2bis W.BTW voldoet.

III.B.2. Tweede toepassingsvoorwaarde (vermeld onder artikel 44bis, eerste lid, 2° W.BTW): voorwaarde met betrekking tot de activiteiten van de ZGP

24. De tweede voorwaarde voor de vrijstelling voor ZGP’s heeft betrekking op de activiteiten van X zelf. Deze activiteiten dienen te bestaan in het verrichten van diensten aan haar leden die direct nodig zijn voor hun overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW vrijgestelde activiteit of voor hun activiteit waarvoor zij niet belastingplichtig zijn. Indien de ZGP ook handelingen verricht aan niet-leden, moeten de handelingen verricht aan haar leden een overwegend deel van de activiteit van X vertegenwoordigen.

25. Deze voorwaarde bestaat uit de twee hierna besproken deelvoorwaarden.

III.B.2.1. Eerste deelvoorwaarde: overwegend deel van de activiteit vrijgesteld omwille van de rechtsfiguur van de ZGP

III.B.2.1.1. Algemene berekeningswijze van het overwegend karakter

26. Vooreerst dient het overwegend deel van de activiteiten van X te bestaan in handelingen voor haar leden. Deze voorwaarde is conform de Circulaire vervuld indien meer dan 50% van de jaaromzet uit diensten van X voortkomt uit diensten die de vrijstelling voor ZGP’s kunnen genieten (6).

[(6) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, randnr. 30.]

Wanneer 50% of meer van het totaalbedrag van de diensten van de ZGP bestaat in het verstrekken van diensten die niet beoogd zijn door artikel 44, § 2bis W.BTW, valt de ZGP buiten de werkingssfeer van artikel 44, § 2bis W.BTW. Haar gehele activiteit moet dan volgens de gangbare regels met btw worden belast.

27. De berekening voor het boekjaar 2021 van deze drempel gebeurt op het einde van het kalenderjaar aan de hand van een totaalbedrag van de handelingen van de sector ‘diensten’. De DVB verwijst naar het aan haar voorgelegde overzicht van de omzet van de diensten voor 2021.

Teller: het totaalbedrag, voor 2021, van de handelingen die vrijgesteld zijn krachtens artikel 44, § 2bis W.BTW.

Noemer: het totaalbedrag, voor 2021, van de handelingen uit de activiteitensector ‘diensten’. Dit bedrag bestaat uit de som van de volgende elementen:

• het totaalbedrag van de handelingen die zijn vrijgesteld krachtens artikel 44 W.BTW (met inbegrip van de handelingen die worden beoogd door artikel 44, § 2bis W.BTW) en die verstrekt worden aan leden en niet-leden;

• het totaalbedrag (exclusief btw) van diensten verstrekt aan leden en niet-leden waarvoor aanspraak op aftrek bestaat.

Er moet bovendien rekening worden gehouden met ontvangen prijssubsidies.

28. Concreet betekent dit dat, om in aanmerking te komen voor de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW, deze breuk meer dan 50% moet bedragen. Wanneer deze breuk gelijk is aan 50% of kleiner is dan 50%, dan is niet voldaan aan de voorwaarde.

29. Aan de hand van de aan de DVB voorgelegde tabel is het voor haar duidelijk dat X voldoet aan de 50%-drempel. De omzetcijfers van de bedoelde diensten maken immers meer uit dan 50% van de totale omzet door dienstverleningen:

• de cijfers van de gecumuleerde omzet van de diensten met prestatiegebonden vergoeding zijn terug te vinden in het aan de DVB voorgelegde overzicht van de omzet op diensten. Voor elk van deze diensten is er geen één op één relatie met een individuele rekening, maar de omzet van deze diensten kan worden bepaald door de omzet van de gerelateerde rekeningnummers gecumuleerd in aanmerking te nemen. De totale omzet van deze diensten wordt benoemd als ‘omzet diensten met prestatiegebonden vergoeding’;

• de cijfers van de gecumuleerde omzet van de diensten met forfaitaire vergoeding zijn terug te vinden onder de rekeningen van het aan de DVB voorgelegde overzicht van de omzet op deze diensten. De totale omzet van deze diensten wordt benoemd als ‘omzet diensten met forfaitaire vergoeding’.

Wanneer deze omzetcijfers worden opgeteld en vergeleken met de totale omzet uit diensten, dan vormt dit meer dan 50%. Bijgevolg is volgens de DVB aangetoond dat de geplande handelingen verricht door X aan haar leden een overwegend deel van de activiteit van X vormen.

III.B.2.1.2. Nuancering: abstractie van de omzet uit onroerende verhuur – niet-opname van huuromzet in noemer van breuk besproken in V.B.2.1.1.

30. Een bijzonderheid is dat X gronden en gebouwen verhuurt op vraag van haar leden.

31. De DVB deelt de visie van de aanvrager dat het in deze specifieke situatie redelijk zou zijn om te verwachten dat de huurinkomsten niet moeten worden opgenomen in de noemer van de hiervoor (sub V.B.2.1.1., randnr. 27) besproken breuk (ook al leidt hun opname op heden volgens de aanvrager niet tot een voor hem ongunstig resultaat). De huurinkomsten zijn immers in deze context niet geschikt als maatstaf om te bepalen in welke mate X ‘handelingen verricht aan niet-leden’. Dit wordt hierna verder toegelicht.

32. Vooreerst kan in casu niet zonder meer worden gesteld dat de huurinkomsten afkomstig zijn van handelingen verricht aan niet-leden. X handelt in de eerste plaats als entiteit in decretale zin in opdracht van haar leden.

Bovendien, en vooral, is het zo dat in het algemeen de huuromzet geen geschikte barometer is voor de actieve dienstverlening van de belastingplichtige. De omvang van eventuele huurinkomsten staat inderdaad niet in verhouding tot de ((zeer) beperkte) omvang van de handelingen die een belastingplichtige verricht om deze inkomsten te verkrijgen, dit in tegenstelling tot de omvang van de handelingen vereist om ondersteunende diensten voor de leden te bieden.

De verhuuractiviteit van X op vraag van bepaalde deelnemers vormt een passieve activiteit die geen of nauwelijks enige activiteit vanwege het personeel van X vereist. De activiteit van X, te weten datgene waarmee het personeel van X op dagelijkse basis actief bezig is en waarvoor de meeste middelen worden ingezet, is en blijft daadwerkelijk het bieden van ondersteuning als ZGP aan de leden.

33. Het voorgaande blijkt uit de zeer beperkte inzet van personeel voor de onroerende verhuur. Inderdaad, maximaal alfa aantal VTE van X staat in voor de verhuur van de gebouwen, terwijl in totaal ongeveer alfa aantal x 50 VTE werkzaam zijn voor de diensten met prestatiegebonden vergoeding en de diensten die op forfaitaire wijze worden vergoed.

Het feit dat de onroerende verhuur slechts alfa aantal VTE noodzaakt (vs. ongeveer alfa aantal x 50 VTE voor de activiteiten die onder de vrijstelling voor ZGP’s vallen), illustreert het gegeven dat dit geen afzonderlijke activiteit vormt voor X en deze omzet in deze context dan ook buiten beschouwing dient gelaten te worden bij de beoordeling van de wettelijke vereiste van het ‘overwegend handelen voor leden’ door X.

Verder toont het ook aan dat een verwijzing naar omzetcijfers (en niet naar de aanwending van de middelen) in deze context tot een ernstige scheeftrekking van de realiteit leidt. Qua ingezet personeel vertegenwoordigt de huur immers ongeveer bèta% (nl. alfa aantal VTE/alfa aantal x 50 VTE), terwijl dit qua omzet bèta x ca.17% vertegenwoordigt.

34. Bijgevolg dient naar het oordeel van de DVB op grond van wat voorafgaat de omzet uit de verhuur van gronden en gebouwen in deze context buiten beschouwing te worden gelaten bij de beoordeling van de wettelijke vereiste van het ‘overwegend handelen voor leden’ door X.

De DVB merkt in dit verband overigens op dat dit voor de omzet uit de verkoop van diezelfde gronden en gebouwen al zonder meer is voorzien in de Circulaire.

35. Een lezing van de (nieuwe) wettekst en van de Circulaire waarbij het een ZGP in alle omstandigheden onmogelijk zou worden gemaakt om louter passieve inkomsten (bijvoorbeeld uit onroerende verhuur) te verkrijgen die hoger zouden liggen dan de inkomsten uit de dienstverlening verricht voor leden, zou strijdig zijn met de ratio legis. Opnieuw wordt dit geïllustreerd door het gegeven dat bijvoorbeeld de omzet uit goederenleveringen in de Circulaire niet mee in overweging wordt genomen bij de beoordeling van de wettelijke vereiste van het ‘overwegend handelen voor leden’ door X.

36. Deze vereiste werd ingevoerd om te voorkomen dat een ZGP voor de diensten voor haar leden al te grote schaalvoordelen zou kunnen realiseren (7).

[(7) Memorie van Toelichting bij het Wetsontwerp tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde met betrekking tot de vrijstelling van de diensten verricht aan hun leden door zelfstandige groeperingen van personen, Parl.St. Kamer , 2015-2016, nr. 54-1739/001, p. 9: “Deze voorwaarde sluit inderdaad aan bij de doelstelling van de vrijstelling in de btw-richtlijn om concurrentieverstoring te voorkomen. Zo is het niet wenselijk dat zelfstandige groeperingen van personen worden opgericht om een overwegend deel van hun diensten te verrichten aan derden met het oog op de realisatie van schaalvoordelen teneinde nog goedkopere diensten te kunnen verrichten aan hun leden. Zonder die voorwaarde is het aannemelijk dat er een reëel gevaar bestaat dat de vrijstelling op korte termijn of in de toekomst tot concurrentieverstoring zal leiden ten voordele van de leden en ten nadele van andere dienstverleners in het economisch verkeer, wat moet worden vermeden.”]

Deze vereiste is te zien als een explicitering van de voorwaarde uit de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 dat de bedoelde vrijstelling niet tot verstoring van de mededinging leidt.

De wetgever wil dus voorkomen dat een ZGP schaalvoordelen realiseert door haar dienstverlening aan nog meer derde partijen aan te bieden zodat ze dezelfde dienstverlening nog goedkoper kan aanbieden aan haar leden. Daarom wil de wetgever dat er overwegend voor leden wordt gewerkt.

De huurinkomsten houden echter geen verband met de ondersteunende diensten die X verricht voor haar leden. De opvolging van deze huurinkomsten leidt dan ook in geen enkel opzicht tot schaalvoordelen voor de ondersteunende diensten die X verricht voor haar leden.

Dit toont naar het oordeel van de DVB aan dat het weglaten van de huurinkomsten uit de hiervoor besproken breuk in lijn ligt met de bedoeling van de wetgever toen deze de vereiste van het ‘overwegend handelen voor leden’ door de ZGP inschreef in de wet.

37. Het is vanuit die optiek bijvoorbeeld ook logisch dat de Circulaire bepaalt dat inkomsten uit goederenleveringen niet worden meegenomen bij het bepalen van de hiervoor besproken breuk. Hier zijn dezelfde twee redenen aan te geven als bij huurinkomsten.

• De omzet behaald uit goederenleveringen is niet noodzakelijk evenredig met de hoeveelheid handelingen benodigd om die omzet te halen.

Hetzelfde gaat op voor huurinkomsten of andere passieve inkomsten. Zij staan niet noodzakelijk in verhouding tot een hoeveelheid verrichte handelingen.

• Het zijn niet de goederenleveringen die de betreffende vrijstelling genieten en het zijn niet de goederenleveringen die tot de te vermijden concurrentieverstoring zouden leiden. De wetgever wilde vermijden dat een ZGP in haar dienstverlening te zeer aan schaalvergroting zou gaan doen en uiteindelijk meer voor niet-leden dan voor eigen leden zou gaan werken om op die manier via schaalvoordelen nog voordeliger voor de leden te kunnen werken zodat de concurrentie te zeer wordt verstoord.

38. Voor het overige benadrukt de aanvrager ook nog dat het reglementair kader rond de werking van X al uitsluit dat er concurrentieverstoring zou kunnen ontstaan (zie o.a. de toelichting infra).

39. Terzijde wordt nog benadrukt dat de verhuur ook altijd plaatsvindt op vraag van de aangesloten publiekrechtelijke lichamen binnen het toepasselijk decretaal kader. Mocht deze verhuur als een afzonderlijke activiteit van X dienen te worden beschouwd (quod non in casu), dan zou het in essentie nog altijd gaan om een activiteit ten aanzien van de leden. Dit zou dan ook een positief effect hebben op de hiervoor bedoelde breuk.

40. Tot slot wordt opgemerkt dat X als entiteit werd opgericht onder het toepasselijk decreet, met de uitdrukkelijke bedoeling om doelstellingen van algemeen belang te verwezenlijken in samenwerking met andere publiekrechtelijke lichamen. De toepassing van de vrijstelling voor de activiteiten van X ligt dan ook in lijn met de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie. In het arrest DNB Banka (8) heeft het Hof namelijk geoordeeld dat de term ‘vrijgesteld’ uitsluitend verwijst naar de vrijstellingen voor bepaalde activiteiten van algemeen belang (de zogenaamde sociale en culturele vrijstellingen) en dat de diensten op het gebied van verzekeringen of financiën (vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3 W.BTW) geen dergelijke activiteit van algemeen belang dienen, en bijgevolg niet binnen het toepassingsgebied van de vrijstelling voor ZGP’s kunnen vallen. In casu staat echter vast dat alle activiteiten van X het algemeen belang dienen, aangezien X uitdrukkelijk haar bestaansreden hieraan ontleent. Het feit dat X desgevallend gronden en gebouwen verhuurt doet hieraan in de gegeven specifieke omstandigheden geen afbreuk, vermits ook dit kadert in de uitoefening van taken van algemeen belang.

[(8) H.v.J. 21.09.2017, DNB Banka, C-326/15, www.curia.europa.eu.]

41. Gelet op al de voorgaande juridische en feitelijke onderbouwing, bevestigt de DVB hierbij in de omstandigheden eigen aan de zaak dat:

(i) X kwalificeert als een ZGP overeenkomstig artikel 44, §2bis W.BTW, waarvan de (diensten)activiteit overwegend bestaat in het verstrekken van diensten voor haar leden zonder dat in de gegeven specifieke omstandigheden bij de beoordeling van de wettelijke vereiste van het ‘overwegend handelen voor leden’ door X rekening dient te worden gehouden met de hiervoor bedoelde huurinkomsten van X, en dat;

(ii) X bij het opstellen van de hiervoor besproken breuk (zie III.B.2.1.1., randr. 27 supra), dus de omzet van de bedoelde verhuuractiviteiten kan weglaten uit de noemer van deze breuk.

III.B.2.2. Tweede deelvoorwaarde: de dienstverlening van X als verlengd lokaal bestuur is noodzakelijk en direct nodig voor de niet-belastingplichtige activiteiten van de deelnemers

42. De diensten die X voor haar leden verricht moeten ook noodzakelijk en direct nodig zijn voor de overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW vrijgestelde activiteit van de leden-deelnemers of voor de activiteit waarvoor de leden-deelnemers niet-belastingplichtig zijn. De vrijstelling beoogt dus enkel diensten met uitsluiting van de levering van goederen, tenzij de afgifte van een goed noodzakelijk en duidelijk bijkomstig is in het kader van de dienstverlening (9).

[(9) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, randnr. 36.]

43. Hierna zal worden aangetoond dat de bedoelde diensten die X aan haar leden zal verstrekken, noodzakelijk en direct nodig zijn voor de niet-belastingplichtige activiteiten van de leden.

44. Het uitgangspunt in het voorzien van de dienstverlening door X bestaat er juist in dat X dienstverlening ontwikkelt op vraag van de deelnemers en niet andersom. Dit wordt geïllustreerd door het feit dat X pas overgaat tot aanwerving van de personeelsleden als een voldoende grote groep van deelnemers X hiertoe verzoeken en de raad van bestuur samengesteld uit de vertegenwoordigers van de deelnemers hiertoe beslist.

45. De vraagstelling tot kostendelende samenwerking in gezamenlijke regie ontstaat vaak binnen de verschillende bestuursorganen en fora die door X worden bijgewoond en ondersteund. Wanneer de publiekrechtelijke lichamen of andere deelnemers geconfronteerd worden met een nieuwe taakstelling, wordt eerst nagegaan of dit kan worden uitgevoerd binnen de eigen administratie. Wanneer dit niet het geval is, wordt de vraag overgemaakt aan X als eigen intern werkende dienst (cf. infra sub afdeling III.B.4.) van de deelnemers, om gezamenlijk het nodige personeel te voorzien. Wanneer er voldoende vragen zijn van de deelnemers na interessepeiling, zal X in opdracht van de deelnemers deze dienstverlening op een optimale schaal en kostendelend organiseren.

Het is dus niet X zelf dat een initiatief neemt om een dienstverlening te organiseren. Pas wanneer de deelnemers de noodzaak aangeven om in synergie samen te werken worden deze taken gezamenlijk georganiseerd.

46. Volgens de DVB kan bijgevolg worden besloten dat de diensten die X verstrekt aan de leden, diensten zijn die specifiek verbonden zijn met de overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW vrijgestelde activiteiten of met de niet-belastingplichtige activiteiten van de leden en die een onontbeerlijke input vormen voor het ontwikkelen van deze activiteiten. Deze diensten zijn immers noodzakelijk voor een adequate invulling van wettelijke verplichtingen van de deelnemers, die bestaan in overheidshandelen. Alle bedoelde diensten van X zijn het resultaat van een bestuurlijke organisatie en beleidskeuze van de deelnemers om gezamenlijk multidisciplinair personeel aan te werven om hen bij te staan bij hun overheidshandelen. De drijfveer is het boeken van synergiewinsten en daarmee de efficiënte inzet van overheidsmiddelen. Bijgevolg zijn de bedoelde diensten direct nodig voor de overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW vrijgestelde activiteiten of voor de niet-btw-plichtige activiteiten van de leden.

47. De DVB besluit dan ook dat ook de tweede voorwaarde voor de btw-vrijstelling op grond van artikel 44, § 2bis W.BTW vervuld is (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 2° W.BTW).

III.B.3. Derde toepassingsvoorwaarde (vermeld onder artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3° W.BTW): de aan ieder lid aangerekende vergoeding of retributie vertegenwoordigt enkel de terugbetaling van zijn aandeel in de door de ZGP gedane gezamenlijke uitgaven

48. De derde voorwaarde voor de vrijstelling voor ZGP’s bestaat erin dat de aan de leden gevraagde vergoeding enkel de terugbetaling van elk lid zijn aandeel in de door de ZGP gedane gezamenlijke uitgaven mag vormen. Met andere woorden, de vergoeding mag enkel kostendekkend zijn.

III.B.3.1. De dienstverlening van X is louter kostendekkend

49. X werkt altijd louter kostendekkend en er wordt bij geen enkele dienstverlening winst nagestreefd. Dit reflecteert zich overigens ook in de aan de DVB voorgelegde statuten, die een winstoogmerk uitsluiten. De statuten voorzien ook uitdrukkelijk dat X op een kostendelende manier optreedt.

50. Bij X wordt al sinds geruime tijd voor bepaalde diensten gewerkt met jaarlijkse louter kostendekkende bijdragen op basis van forfaitaire parameters zoals bevolkingsaantal, aantal personeelsleden, oppervlakte en andere, waarbij de werkelijke kosten op een kostendelende manier worden verdeeld tussen de participerende openbare besturen.

51. De werkwijze van bijdrage in de personeelskost wordt vooropgesteld omdat X als entiteit instaat voor het beheer van op verzoek van de deelnemers aangeworven multidisciplinaire en vaak hooggekwalificeerde personeelsleden die diensten verlenen als een verlengstuk van de eigen administratie van de deelnemers.

Deze samen aangeworven personeelsleden zijn permanent ter beschikking van de deelnemers in functie van telefonische en geschreven adviesverlening, komen heel vaak ter plaatse bij de deelnemers, worden dagelijks geconsulteerd en hebben een permanente vraagbaakfunctie voor de eigen administraties van de publiekrechtelijke lichamen. Deze werkwijze biedt het voordeel dat niet elke deelnemer zelf in een (bijkomende) aanwerving van personeelsleden moet voorzien, maar waarbij in samenspraak met de andere deelnemers wordt gezorgd voor de meest efficiënte personeelsinzet in de schoot van X. Deze werkwijze resulteert ook in efficiëntie omdat grotere studieopdrachten voor meerdere deelnemers kunnen worden gemaakt. Het is ook evident dat een juridisch en/of technisch advies dat is opgemaakt in opdracht van een bepaalde deelnemer vroeg of laat ook dienstig is voor een andere deelnemer, zonder dat bijkomend studiewerk noodzakelijk is.

Dit vormt wellicht de belangrijkste meerwaarde van deze gesolidariseerde aanpak. Ook informatiesessies, studiedagen en werkgroepen kunnen vanuit deze globale aanpak efficiënt worden georganiseerd en begeleid.

52. X werkt kostendekkend en de DVB begrijpt dat X dit zal blijven doen. Er wordt hierna ingegaan op de geplande wijze van toerekening van kosten aan de leden.

III.B.3.2. Kostenverdeling voor de diensten met prestatiegebonden vergoeding

53. De diensten die X aan haar leden verstrekt, zijn in twee categorieën in te delen, namelijk de diensten met prestatiegebonden vergoeding en de diensten met forfaitaire vergoeding. Hierna zal blijken hoe de kostenverdeling voor de diensten van de eerste categorie zal plaatsvinden.

54. Voor deze dienstverleningen wordt er gekozen voor de aanrekening van een uurtarief, omdat de frequentie van bevraging van deze diensten minder continu is wegens de aard van de opdracht. Deze diensten zijn projectgebonden en niet alle deelnemers starten jaarlijks of tweejaarlijks nieuwe projecten, zodat een louter forfaitaire benadering van een jaarlijks aandeel in de kosten geen juiste weergave kan zijn van het werkelijk gebruik van de diensten.

55. Daarnaast worden deze diensten ook ingezet voor de eigen X-activiteiten. Dit biedt de mogelijkheid om afhankelijk van de omvang van de behoeften en vragen van de deelnemers, daarnaast met de resterende beschikbaarheid van deze diensten nog eigen projecten op te starten of (sneller) af te werken. Hiermee wordt ook rekening gehouden voor de kostendoorrekening. De kosten die betrekking hebben op eigen X-activiteiten worden niet doorgerekend aan de leden van X en worden door X zelf gedragen.

56. Voor de doorrekening van de kosten aan de deelnemers geldt het volgende algemene principe.

- Er wordt gewerkt met een voorafgaande raming van de totale kost die als volgt wordt vastgesteld.

Voorafgaand aan de dienstverlening stelt de verantwoordelijke dienst een raming op van de tijd die nodig is voor de ondersteuning van het lokaal project. De geraamde tijd wordt gewaardeerd aan een gediversifieerd standaarduurtarief (cf. infra). Door de geschatte tijd te vermenigvuldigen met het standaarduurtarief komt men tot een raming van de totale kost.

Kostenramingen voor projecten waarvan verwacht kan worden dat de uitvoering over verschillende jaren zal lopen, worden opgesteld op basis van de voor het werkingsjaar geldend standaarduurtarief, maar met het oog op de latere doorrekening zal een jaarlijkse indexeringsformule toegepast worden.

- De raming wordt nadien vergeleken met de uiteindelijk gepresteerde tijd.

Na voltooiing wordt de ondersteuning van het project doorgerekend aan de deelnemer op basis van de werkelijke prestaties.

57. Hierbij wordt het standaarduurtarief als volgt bepaald.

Er wordt gewerkt met een dubbel standaarduurtarief dat afhankelijk is van het niveau van het personeelslid dat de prestaties zal leveren.

Sinds het begin van deze eeuw wordt een gediversifieerd standaarduurtarief voor voornoemde dienstverlening vastgelegd op basis van een analyse van de kostenstructuur van X. Het standaarduurtarief A wordt heden berekend door de totale personeelskosten van alle werknemers van het hoogste niveau te delen door het totaalaantal door hen gepresteerde uren die aan de publiekrechtelijke lichamen kunnen worden gefactureerd (forfaitair geraamd op a%). Het standaarduurtarief B wordt berekend door de totale personeelskosten van alle werknemers van een lager niveau te delen door het totaalaantal door hen gepresteerde uren die aan de publiekrechtelijke lichamen kunnen worden gefactureerd (forfaitair geraamd op a%). Voor de berekening van het aandeel in de algemene kosten (huisvesting, elektriciteit, gas en water, onderhoud, automatisering, verzending en telefoon, kantoorbenodigdheden, documentatie en vorming, huur en verzekeringen, representatiekosten, e.a.) wordt een forfaitair en afgerond percentage van b% op de personeelskosten gehanteerd. Het percentage wordt periodiek getoetst aan de evolutie van de kostenstructuur van X.

Jaarlijks wordt aan de raad van bestuur een voorstel van nieuwe standaarduurtarieven ter goedkeuring voorgelegd.

Door het gebruik van het gediversifieerd standaarduurtarief is het aanrekenen van de prestaties aan de deelnemende openbare besturen onafhankelijk van het toewijzen van de taken aan senior medewerkers met hoge anciënniteit of aan junior medewerkers met lage anciënniteit. De teams bestaan uit een mix van beiden en deze werkwijze laat toe om de kosten gemiddeld correct door te rekenen aan de deelnemers.

58. Hoewel er voor deze eerste categorie van vrijgestelde diensten dus een prestatiegebonden vergoeding wordt voorzien, blijkt uit het voorgaande duidelijk dat deze prestatievergoeding ook altijd een bepaalde schatting/raming inhoudt voor wat betreft het doorrekenen van algemene kosten die verbonden zijn aan de betrokken prestaties. Zo wordt dus een geraamd uurtarief van de personeelsleden bepaald. Werken met een raming is mogelijk volgens de Circulaire (10). De relevante criteria voor de raming, die hiervoor uiteengezet zijn, moeten echter vooraf overeengekomen zijn (11), wat in casu gebeurt door de goedkeuring door de Raad van Bestuur van X.

[(10) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 1217.540) van 12.12.2016, randnr. 43; Btw-Commentaar, editie 01.06.2023, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, titel 3, rubriek D.]

[(11) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 1217.540) van 12.12.2016, randnr. 44; Btw-Commentaar, editie 01.06.2023, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, titel 3, rubriek D.]-

59. De DVB besluit dus dat de kostenallocatie voor de diensten met een prestatiegebonden vergoeding zal plaatsvinden op een wijze die conform artikel 44, § 2bis W.BTW is (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3° W.BTW).

III.B.3.3. Kostenverdeling voor de diensten met forfaitaire vergoeding

60. Voor de tweede categorie van diensten wordt het totaal van de kosten forfaitair verdeeld over de leden die hebben aangegeven van de betrokken dienst gebruik te willen maken. Hiervoor dient vooreerst de totale kost bepaald te worden en vervolgens een (forfaitaire) verdeelsleutel om de kost te verdelen over de betrokken leden.

a. Bepaling van de totale forfaitaire kost

61. Jaarlijks wordt voor elk van de kostendelende dienstverleningen een begroting voor het volgende werkingsjaar opgesteld. Een simulatie van de kostenverdeling is voorgelegd aan de DVB en vormt een illustratie van welke vorm deze begrotingsdocumenten zullen aannemen. Deze simulatie omvat z aantal bijlagen die voor z aantal dienstverleningen een voorbeeld weergeven van de wijze waarop X dit begrotingsdocument zou invullen.

62. Voor de bepaling van de totale forfaitaire kost, dient rekening te worden gehouden met de volgende kosten.

i. Personeelskosten

63. In het licht van het werkvolume, de taakverdeling en de opdrachten van het personeel wordt een raming gemaakt van de personeelscapaciteit die voor de betrokken dienstverlening wordt voorbehouden. De begrote forfaitaire vergoeding wordt dus vastgesteld op basis van de geraamde personeelsprestaties.

64. Op basis van de volgens de begroting voorziene personeelscapaciteit worden de bruto personeelskosten voor het volgende jaar geraamd. Op het einde van dat jaar wordt het eerder geraamde bedrag vergeleken met de werkelijke kosten en het saldo in plus of in min wordt verrekend met de deelnemers. Dit saldo wordt echter niet uitgekeerd (zie punt d. infra).

ii. Aandeel in de algemene kosten

65. Voor de berekening van het aandeel in de algemene kosten (huisvesting, elektriciteit, gas en water, onderhoud, automatisering, verzending en telefoon, kantoorbenodigdheden, documentatie en vorming, huur en verzekeringen, representatiekosten, e.a.), exclusief verplaatsingskosten, wordt een forfaitair percentage van b% op de personeelskosten gehanteerd. Dit forfaitair en afgerond percentage werd indertijd, bij de opstart van de dienstverlening, vastgelegd na een analytische kostencalculatie op basis van de boekhouding van X. Het percentage wordt periodiek getoetst aan de evolutie van de kostenstructuur van X.

66. Voor bepaalde diensten wordt er slechts een kostenpercentage van c% op de personeelskosten toegepast omdat de hiertoe ingeschakelde personeelsleden voornamelijk bij de deelnemers zelf prestaties leveren en dus veel minder van de faciliteiten van X gebruik maken.

67. Voor een bepaalde dienst wordt geen vast kostenpercentage toegepast omdat de hiertoe ingeschakelde personeelsleden amper van de faciliteiten van X gebruik maken. De personeelsleden komen haast nooit naar de kantoren van X en dus is een forfaitair kostenpercentage ter dekking van de vaste kosten momenteel niet wenselijk. Evenwel heeft deze dienst een zeker aandeel in de vaste kosten van X. Dit aandeel wordt aan de afnemers van deze dienst toegerekend via de aanrekening van een bepaald bedrag aan werkingskosten. Dit bedrag wordt elk jaar begroot, zo zijn de werkingskosten voor bijvoorbeeld dit jaar begroot op w euro.

iii. Verplaatsingskosten

68. Voor sommige diensten worden verplaatsingskosten mee in aanmerking genomen. De kosten voor dienstverplaatsingen worden apart toegewezen aan elke dienstverlening, als een directe kost die samenhangt met de specifieke inhoud en organisatie van de taken en opdrachten binnen elk van de dienstverleningen. Deze kosten worden jaarlijks forfaitair geraamd en nadien, zoals dit bij de personeelskosten supra van toepassing is, gesaldeerd op basis van de werkelijke kosten. Dit saldo wordt, opnieuw, niet uitgekeerd (zie punt d. infra).

b. Verdeling over de deelnemers

69. Het totaal van de geraamde kosten (personeelskosten, aandeel in de algemene kosten en verplaatsingskosten) wordt forfaitair verdeeld over de deelnemers. Hierbij wordt voor elke dienstverlening een eigen, specifieke verdeelsleutel gehanteerd.

70. Per deelnemer kan een vaste kost worden toegewezen indien rekening dient gehouden te worden met een basisdienstverlening die onafhankelijk is van de grootte van het bestuur. Verder worden de kosten variabel toegewezen aan de deelnemers op basis van (een combinatie van) passende parameters.

c. Eindafrekening: aanrekening van de werkelijke kosten

71. De voor een dienstjaar begrote kosten worden na de afsluiting van de boekhouding voor dat dienstjaar vergeleken met de reële kosten. Het verschil tussen de reële kosten en de begrote kosten, ontstaan in dienstjaar n, wordt aldus vastgesteld in dienstjaar n+1 en wordt dan bij de opmaak van de volgende begroting tijdens dat dienstjaar verrekend in de begroting van het dienstjaar n+2, zodat uiteindelijk de correcte kosten worden toegerekend aan de participerende besturen zonder een begrotingswijziging noodzakelijk te maken.

72. Deze gesolidariseerde werkwijze wordt gehanteerd voor een aantal dienstverleningen.

73. De VTE geven het aantal VTE voor vorig jaar weer. Deze zijn vanzelfsprekend volatiel doorheen de tijd omdat zij mee zullen evolueren met een eventuele toe- of afname van de vraag naar een bepaalde dienstverlening.

74. Tot besluit kan worden gesteld dat X voor deze tweede categorie van vrijgestelde diensten dus met een raming van kosten zal werken die gebaseerd is op verscheidene criteria. Deze raming wordt onder punt d. infra verder toegelicht.

d. Overeenkomst betreffende ramingscriteria voor kostenverdeling voor diensten met forfaitaire vergoeding

75. De kostenverdeling voor de tweede categorie van diensten is duidelijk gebaseerd op een raming. Deze raming maakt opnieuw het voorwerp uit van een voorafgaande overeenkomst, namelijk het begrotingsdocument. Hierna wordt de werking van de raming en de interferentie met de begrotingsovereenkomst geduid.

76. Werken met een raming is mogelijk volgens de Circulaire (12). De relevante criteria voor de raming, die hiervoor uiteengezet zijn, moeten echter vooraf overeengekomen zijn (13).

[(12) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 1217.540) van 12.12.2016, randnr. 43; Btw-Commentaar, editie 01.06.2023, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, titel 3, rubriek D.]

[(13) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 1217.540) van 12.12.2016, randnr. 44; Btw-Commentaar, editie 01.06.2023, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, titel 3, rubriek D.]

77. X wenst hiertoe de volgende werkwijze te hanteren.

- Vaststelling forfaitaire vergoeding

De ramingscriteria voor zowel de totale forfaitaire vergoeding als de uiteindelijke kostenallocatie, om het aandeel van ieder lid in deze kost te kunnen bepalen, zullen worden opgenomen in het jaarlijkse begrotingsdocument dat vooraf door de leden-deelnemers goedgekeurd dient te worden. In dit document, dat wordt opgemaakt in jaar n-1, zullen de relevante ramingscriteria uiteengezet zijn voor kosten van diensten die in jaar n verstrekt zullen worden. Door de goedkeuring van dit begrotingsdocument door de algemene vergadering van X (cf. infra), zijn deze criteria te beschouwen als op voorhand overeengekomen. Dit document zal voldoende gedetailleerd zijn en de ramingscriteria zullen hier duidelijk uit blijken. Deze forfaitaire vergoeding wordt de leden in het dienstjaar n aangerekend.

- Aanrekening werkelijke kosten

De voor een dienstjaar begrote forfaitaire kosten worden na de afsluiting van de boekhouding vergeleken met de reële kosten. Na elk dienstjaar n wordt de uiteindelijke kost van de dienst in dat jaar n vastgesteld in jaar n+1 aan de hand van de vooraf goedgekeurde criteria en wordt deze kost onder de leden aan de hand van dezelfde criteria verdeeld en gecompenseerd met de forfaitaire vergoeding die zij betaald hebben, zodat uiteindelijk de correcte kosten worden toegerekend aan de participerende besturen zonder een begrotingswijziging noodzakelijk te maken. Een gedetailleerde afrekening van de uiteindelijke kost voor alle diensten die de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW genieten, wordt dan ook opgemaakt en verstuurd naar alle leden. Elk overschot of tekort wordt verrekend in jaar n+1.

- Het begrotingsdocument voor het volgende jaar wordt door de raad van bestuur ter goedkeuring voorgelegd aan de bijzondere algemene vergadering van X. Het voorafgaand akkoord blijkt uit de goedkeuring van het begrotingsdocument door de bijzondere algemene vergadering.

78. De DVB is dan ook van oordeel dat de kostenallocatie zal plaatsvinden op een wijze die conform artikel 44, § 2bis W.BTW is.

79. De DVB besluit bijgevolg dat aan de derde voorwaarde voor de vrijstelling voor diensten van ZGP’s is voldaan (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 3° W.BTW).

III.B.3.4. Mogelijkheid voor een bijdrage in de algemene werkingskosten

80. De statuten van X voorzien ook de mogelijkheid om een bijdrage in de algemene werkingskosten aan de leden te vragen. Deze algemene werkingskosten zijn bijvoorbeeld de algemene kosten die verbonden zijn aan de bestuursorganen van X.

81. Er wordt jaarlijks beslist om deze statutaire bijdrage al dan niet op te vragen. Er werd tot op heden nog geen gebruik gemaakt van deze mogelijkheid. X wenst echter in deze mogelijkheid te kunnen blijven voorzien, zodat eventuele kosten die niet zouden worden afgedekt door de bijdragen voor algemene kosten van de leden van X opgevangen kunnen worden en deze kosten niet tot een tekort aan middelen kunnen leiden.

82. Deze eventuele bijdrage in de algemene werkingskosten dient volgens de aanvrager vrij van btw te zijn en dit om een combinatie van redenen:

• in de eerste plaats kan deze bijdrage volgens de aanvrager worden gezien als een onderdeel van de kostenverdeling met de leden van X, zodat eventuele prestaties die tegenover deze bijdrage zouden staan, mee onder de vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW vallen. De bijdrage zou voor het overige immers de voorwaarde inzake het kostendekkend karakter respecteren;

• in de tweede plaats – in de mate dat niet zou worden aangenomen dat de bijdrage mee onder de vrijstelling valt – dient te worden vastgesteld dat de bijdrage in wezen niet bedoeld is als een tegenprestatie voor een specifieke prestatie die X zou verrichten voor de leden. Zoals gezegd, gaat het in hoofdzaak om een bijdrage die de algemene werking van X dient te ondersteunen. In deze omstandigheden kan er volgens de aanvrager worden besloten dat er geen sprake is van btw-belastbare handelingen. Om btw-belastbaar te zijn, dienen handelingen immers onder bezwarende titel te worden verricht (zie artikel 2 W.BTW). Het bestaan van een bezwarende titel veronderstelt dat er voor een verrichte handeling een ‘directe tegenprestatie’ wordt ontvangen.

Er is sprake van een directe tegenprestatie wanneer de ontvangen tegenwaarde een rechtstreeks verband vertoont met de verrichte handeling (14). Volgens de rechtspraak en de rechtsleer is er pas sprake van een rechtstreeks verband indien er een rechtsbetrekking bestaat die verplicht tot het over en weer uitwisselen van prestaties. Het is echter duidelijk dat de betaling van de statutaire bijdrage (indien deze zou worden ingevoerd) op zich geen recht geeft op een bepaalde dienstverlening voor de vennoot die de bijdrage betaalt (er is dus geen wederkerige rechtsbetrekking). Integendeel, de bijdrage dient louter tot dekking van de algemene werkingskosten. De bijdrage staat bovendien ook niet in verhouding tot de omvang van de prestaties die de diverse vennoten ontvangen vanwege X. Zo kan worden opgemerkt dat de bestuursorganen waarvan de werking met deze bijdrage zou worden bekostigd in bepaalde periodes bijvoorbeeld meer gericht zullen zijn op het grondgebied van bepaalde vennoten dan op dat van andere.

[(14) H.v.J. 05.02.1981, C-154/80, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, www.curia.europa.eu; H.v.J. 08.03.1988, C-102/86, Apple and Pear Development Council, www.curia.europa.eu; H.v.J. 03.03.1994, C-16/93, Tolsma, www.curia.europa.eu; H.v.J. 23.11.1988, C-230/87, Naturally Yours Cosmetic, www.curia.europa.eu; H.v.J. 02.06.1994, C-33/93, Empire Stores, www.curia.europa.eu.]

83. De DVB deelt het standpunt van de aanvrager dat de hier bedoelde bijdrage buiten de werkingssfeer van de btw valt en dat zij aldus vrij van btw dient te blijven.

III.B.4. Vierde toepassingsvoorwaarde (vermeld onder artikel 44, § 2bis, eerste lid, 4° W.BTW): de vrijstelling leidt niet tot concurrentieverstoring

84. De vierde en laatste voorwaarde luidt dat de vrijstelling niet tot concurrentieverstoring mag leiden.

85. Hiertoe dient in concreto te worden nagegaan of de vrijstelling van de ZGP en de belasting van de andere marktdeelnemer de beslissende oorzaak is waardoor onafhankelijke marktdeelnemers feitelijk van de markt worden uitgesloten (15). Als dat zo is, leidt de vrijstelling tot concurrentieverstoring en moet zij worden geweigerd. Als dat niet zo is, is er geen gegronde reden om de vrijstelling te weigeren, omdat zij de marktvoorwaarden in werkelijkheid niet wijzigt. Anders gesteld, als de keuze voor de betrokken marktspeler mee is bepaald door andere bepalende karakteristieken, dan is de btw-vrijstelling geen beslissende factor en kan er geen probleem zijn van concurrentieverstoring. Dit is vaste rulingpraktijk.

[(15) Concl. Adv.-Gen. Mischo, 03.10.2002, C-8/01, Assurandor-Societetet (Taksatorringen), punt 134.]

86. De DVB benadrukt dat X de deelnemende leden toelaat intern een hoogwaardige kwaliteit van diensten te bereiken zonder hun toezicht op de dienstverlening te verliezen. X is immers zo georganiseerd dat ieder lid hoe dan ook vertegenwoordigd is in de raad van bestuur. Zodoende heeft ieder lid altijd een impact op de besluitvorming binnen X, zoals op haar eigen diensten. Het btw-voordeel speelt hierbij geen doorslaggevende rol voor de deelnemende leden.

Voorts merkt de DVB op dat X op vandaag enkel activiteiten uitoefent die haar zijn toegewezen door de deelnemers (bijvoorbeeld publiekrechtelijke lichamen), behoudens een zeer beperkte activiteit die overigens nog altijd lokaal georiënteerd is. Dit gegeven benadrukt dat X geenszins poogt om de markt te beïnvloeden en nieuw cliënteel te verwerven. De focus is gericht op de ondersteuning van de aangesloten leden, die X als hun eigen dienst beschouwen. Omgekeerd benadrukt deze vereiste ook de afhankelijkheid van X ten aanzien van haar leden. Niet alleen staat X onder toezicht van de leden maar ook economisch ligt haar bestaansreden zelf in de bediening van haar leden, aangezien X zonder opdrachten van haar leden geen activiteiten zou hebben.

De dienstverlening is dan ook opgebouwd vanuit de wens van de deelnemers om via de aanwerving van gezamenlijk personeel op een optimale schaal synergiewinsten te boeken. De deelnemers kiezen er dan ook bewust voor om deze dienstverlening in eigen regie en intern te ontwikkelen.

87. X werkt enkel als een eigen interne dienst, gezamenlijk georganiseerd door haar deelnemers, waarbij de deelnemers toezicht uitoefenen op het optreden van X.

Hieruit volgt dan ook dat X opereert buiten de markt en het optreden van X bezwaarlijk concurrentieverstorend kan zijn.

88. Op grond van wat voorafgaat besluit de DVB dat de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW voor X geen effectief (actueel) of potentieel concurrentieverstorend effect heeft. Bijgevolg is volgens de DVB in hoofde van X dan ook de vierde en laatste voorwaarde voor de vrijstelling voor diensten van een ZGP vervuld (artikel 44, § 2bis, eerste lid, 4° W.BTW) (cf. infra).

89. Als een marktdeelnemer zich omwille van de aard van de door X verrichte handelingen benadeeld voelt door de toepassing van de bedoelde btw-vrijstelling in hoofde van X en dus concurrentieverstoring meent te ondervinden, kan hij een klacht indienen bij de centrale diensten btw van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit (16).

[(16) Circulaire AAFisc nr. 31/2016 (nr. E.T. 127.540) van 12.12.2016, randnr. 49; Btw-Commentaar, editie 01.06.2023, Boekwerk II, Hoofdstuk 9, Afdeling 21, titel 3, rubriek E.]

De btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW kan slechts worden ingetrokken, al dan niet retroactief, na onderzoek van het dossier waarbij de betrokken partijen afzonderlijk door de btw-administratie worden gehoord (17).

[(17) Ibidem]

Als een klacht van concurrentieverstoring, die wordt ingediend bij de centrale diensten btw van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit door een marktdeelnemer, zou leiden tot een retroactieve intrekking door deze diensten van de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW in hoofde van X (op grond van het bepaalde in de voorlaatste alinea van randnummer 49 van de Circulaire), belet dit volgens de DVB niet dat deze door X verkregen voorafgaande beslissing geldig blijft tot de datum van deze klacht.

III.C. Algemeen besluit

90. De entiteit X als rechtspersoon en eigen intern werkende dienst van de deelnemers voldoet aan alle voorwaarden van artikel 44, §2bis W.BTW en kan kwalificeren als ZGP. Meer in het bijzonder geldt daarbij naar het oordeel van de DVB dat:

• X, gelet op de bijzondere context (alle leden zijn overheden of overheidsinstellingen), redelijkerwijs mag aannemen dat al haar leden overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW vrijgestelde handelingen of niet-belastingplichtige handelingen verrichten en deze handelingen het ‘overwegend deel’ van hun activiteiten vertegenwoordigen. Het feit dat een lid bij wijze van uitzondering vrijgestelde handelingen zou verrichten op grond van artikel 44, § 3 W.BTW, doet hieraan in de gegeven specifieke omstandigheden geen afbreuk. Ook in dat geval kwalificeert dit lid immers in beginsel toch als een niet-belastingplichtige overeenkomstig artikel 6, eerste lid W.BTW (cf. supra) en als dit lid toch belastingplichtig zou zijn voor de in artikel 44, § 3 W.BTW bedoelde handelingen – wat niet automatisch het geval is – zal dit lid in de gegeven context (hoogst)waarschijnlijk niet overwegend laatstbedoelde handelingen verrichten (cf. supra);

• X enkel diensten levert ten aanzien van haar leden die van btw vrijgesteld zijn omwille van de rechtsfiguur van de ZGP. De bedoelde huurinkomsten van X betreffen passieve inkomsten die bovendien worden verkregen ingevolge het verzoek van de leden om de betreffende onroerende goederen te verhuren, zodat deze inkomsten er niet kunnen toe leiden dat de wettelijke vereiste dat de overwegende dienstenactiviteit van X moet bestaan in het verrichten van diensten voor haar leden, niet (meer) wordt nageleefd. Daarnaast vormen alle activiteiten van X een onontbeerlijke input voor het ontwikkelen van de activiteiten van haar leden, wat onder andere wordt geïllustreerd door het feit dat X enkel dienstverlening ontwikkelt op vraag van de deelnemers en niet andersom;

• de aan de leden gevraagde vergoeding enkel dient tot de terugbetaling van elk lid zijn aandeel in de door de ZGP gedane gezamenlijke uitgaven, en dit zowel voor de diensten met een prestatiegebonden vergoeding als voor de diensten met forfaitaire vergoeding. Ook de eventuele bijdrage in de algemene werkingskosten die X van haar leden kan vragen, valt buiten de werkingssfeer van de btw en dient aldus vrij van btw te blijven;

• de toepassing van de vrijstelling niet leidt tot enige concurrentieverstoring, onder meer gelet op het feit dat de bedoeling van de deelnemers erin bestaat om middels het optreden van X op een optimale schaal synergiewinsten te boeken, en zodoende de overheidsmiddelen op efficiënte wijze in te zetten. In dit verband wordt benadrukt dat X op vandaag enkel diensten levert die haar zijn toegewezen door haar leden en haar leden hierbij altijd het toezicht op X behouden.

III.D. Eindconclusie

91. X als rechtspersoon kwalificeert als een ZGP overeenkomstig artikel 44, §2bis W.BTW, waarvan de (diensten)activiteit overwegend bestaat in het verstrekken van diensten voor haar leden zonder dat in de gegeven specifieke omstandigheden bij de beoordeling van de wettelijke vereiste van het ‘overwegend handelen voor leden’ door X rekening dient te worden gehouden met de hiervoor bedoelde huurinkomsten van X.

92. X mag aannemen, omwille van de specifieke aard van haar deelnemers, dat deze, als lid van de ZGP, op geregelde wijze een activiteit uitoefenen die overeenkomstig artikel 44, § 1, § 2 of § 2bis W.BTW is vrijgesteld of waarvoor zij niet-belastingplichtig zijn en dat die vrijgestelde handelingen of de handelingen waarvoor de leden niet-belastingplichtig zijn, een overwegend deel van de activiteit van de leden vertegenwoordigen.

93. Haar methode van kostenraming en berekening van deze kosten aan de leden van de ZGP is in overeenstemming met artikel 44, §2bis W.BTW.

94. X kan alle bedoelde diensten verstrekken met toepassing van de btw-vrijstelling van artikel 44, §2bis W.BTW.

95. Het College van de DVB kan een onderzoek a priori inzake concurrentieverstoring voeren op basis van de door de aanvrager verstrekte feitelijke elementen en kan zich dus ook uitspreken over artikel 44 § 2bis, eerste lid, 4° W.BTW, temeer daar het College van de DVB zich ook kan uitspreken over de andere wettelijke toepassingsvoorwaarden van de ZGP-vrijstelling die ook “concurrentieverstoring-georiënteerd” zijn.

96. Naar het oordeel van het College van de DVB voldoet X aan de voorwaarde van niet-concurrentieverstoring vervat in artikel 44, § 2bis, eerste lid, 4° W.BTW.

Het College van de DVB wijst wel op de bepalingen vervat in de vierde tot en met de zevende alinea van randnummer 49 van de Circulaire en de mogelijkheid tot a posteriori beoordeling van concurrentieverstoring door de centrale diensten btw van de Algemene Administratie van de Fiscaliteit. Als een klacht van concurrentieverstoring, die door een marktdeelnemer wordt ingediend bij deze diensten, zou leiden tot een retroactieve intrekking door deze diensten van de btw-vrijstelling van artikel 44, § 2bis W.BTW in hoofde van X (op grond van het bepaalde in de voorlaatste alinea van randnummer 49 van de Circulaire), belet dit volgens het College van de DVB niet dat deze door X verkregen voorafgaande beslissing geldig blijft tot de datum van deze klacht.