Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale fusie, Zakelijke overwegingen, Belastingfraude of -ontwijking, AntimisbruikbepalingVENNOOTSCHAPSBELASTING - Belastingneutrale fusie - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - Antimisbruikbepaling - REGISTRATIERECHTEN - Inbreng van een universaliteit van goederen - BTW - Overdracht van een universaliteit van goederen

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat:

1.1. de vooropgestelde fusieverrichtingen beantwoorden aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92) en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking hebben in de zin van artikel 183bis WIB 92;

1.2. de vooropgestelde fusieverrichtingen onder de toepassing vallen van artikel 117, § 1, van het federale Wetboek van Registratie-, Hypotheek-, en Griffierechten (hierna Fed.W.Reg.);

1.3. de vooropgestelde fusieverrichtingen onder de toepassing vallen van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.BTW);

1.4. de boekhoudkundige retroactiviteit van de vooropgestelde fusieverrichtingen op fiscaal vlak kan worden aanvaard;

1.5. de beweegredenen van de voormelde fusies kunnen worden beschouwd als zakelijke overwegingen voor de toepassing van artikel 344, § 1, WIB 92.

II. Beslissing

II.A. Algemeen

2. De groep Q is binnen Europa actief in sector P.

3. Binnen de Belgische structuur werden de laatste jaren verscheidene overnames gedaan door 3 Belgische subholdingvennootschappen, met name door vennootschappen A, B en C. Deze 3 Belgische subholdingvennootschappen werden inmiddels gefuseerd in één Belgische subholdingvennootschap, met name vennootschap A (zie voorafgaande beslissing nr. 2022.0242 van 26 april 2022 en avenant van 28 juni 2022). Deze subholding heeft naast haar holdingfunctie eveneens een exploitatieactiviteit (1). Deze vennootschap beschikt eveneens over alle activa om de (overgenomen) praktijken te laten functioneren.

[(1) De subholding ontvangt uitsluitend inkomsten uit de holding- en exploitatieactiviteit.]

4. Gelet op het feit dat zowel de subholdingvennootschap A als de respectievelijke dochtervennootschappen dezelfde activiteiten hebben, wenst men de Belgische groepsstructuur te vereenvoudigen door middel van een volgende reeks van fusieverrichtingen. Met name zullen geruisloze fusies worden doorgevoerd tussen enerzijds verschillende dochtervennootschappen en anderzijds hun moedervennootschap A die alle aandelen van deze over te nemen vennootschappen aanhoudt.

5. De groep Q wenst alle fusieverrichtingen juridisch uit te voeren met een boekhoudkundige retroactiviteit van maximaal 7 maanden.

II.B. Inzake artikel 211, § 1, WIB 92

6. De aanvragers hebben bevestigd dat de beoogde verrichtingen een met een fusie door overneming gelijkgestelde verrichting betreffen zoals omschreven in artikel 2, § 1, 6°/1, c), WIB 92.

7. De fusieverrichtingen zullen effectief leiden tot een vereenvoudigde structuur. De verminderde complexiteit zal op zijn beurt leiden tot meer transparantie in de operationele en financiële rapportering en tot minder administratieve lasten.

8. Het uitvoeren van de vooropgestelde fusies zal geen impact hebben op de tewerkstelling. De te fuseren vennootschappen hebben geen werknemers in dienst.

9. De fiscale aspecten van de fusieverrichtingen kunnen als volgt worden samengevat:

9.1. alle te fuseren vennootschappen zijn de laatste jaren winstgevend en beschikken over een belastbare basis;

9.2. geen enkele te fuseren vennootschap beschikt over overgedragen fiscaal aftrekbare bestanddelen;

9.3. vennootschap A beschikt over intercompany schulden die verband houden met de verwerving van de aandelen van de respectievelijke dochtervennootschappen. Op individueel niveau beschikt de overnemende vennootschap over voldoende hoge belastbare inkomsten om deze interestkosten zelf fiscaal in mindering te brengen. Ter illustratie geven de aanvragers een vergelijking tussen de geschatte winst vóór belasting exclusief interestkosten en de interestkosten op basis van de pro forma fusiebalans. De fusies zullen er dus toe leiden dat de overnemende vennootschap haar acquisitiegerelateerde interestkosten als beroepskosten verder in mindering kan brengen van een bredere belastbare basis;

9.4. de overnemende vennootschap A beschikt niet over vrijgestelde reserves waarvoor nog openstaande herbeleggings- of investeringsverplichtingen gelden, zodat de fusieverrichtingen er niet toe strekken om de ingevolge de fusies verkregen activa aan te duiden als herbelegging met het oog op het verkrijgen van een vrijstelling of van een stelsel van gespreide taxatie ten name van deze vennootschap.

10. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse kan worden aangenomen dat de fusieverrichtingen plaatsvinden op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking hebben in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

11. De overnemende vennootschap in het kader van de verschillende fusieverrichtingen is een binnenlandse vennootschap.

12. Derhalve kan worden besloten dat de fusieverrichtingen belastingneutraal kunnen plaatsvinden in toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92.

II.C. Inzake de boekhoudkundige retroactiviteit van de fusieverrichtingen op het vlak van de vennootschapsbelasting

13. De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is in de regel niet tegenstelbaar aan de Administratie. Van dit beginsel mag inzonderheid t.a.v. voormeld boekhoudkundig retroactiviteitsbeding slechts worden afgeweken wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule:

13.1. met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode: in dit verband kan een boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maanden, in normale omstandigheden niet als een korte periode worden aangemerkt;

13.2. en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

14. Alle fusieverrichtingen zullen naar verwachting plaatsvinden met een boekhoudkundige retroactiviteit van maximaal 7 maanden.

15. In het kader van de in randnummer 13.2 gestelde voorwaarde wordt inzonderheid gewezen op het feit dat de fiscale nettowaarden kunnen worden gemanipuleerd met het oog op een maximale overdracht van de fiscaal overdraagbare verliezen of overgedragen DBI-aftrek door deze fiscale nettowaarden op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum (in plaats van op de juridische datum van de verrichting) in aanmerking te nemen (zie dienaangaande randnummer 211/14 van de administratieve commentaar op het WIB 92). De te fuseren beschikken evenwel niet over fiscaal overgedragen verliezen en/of DBI-overschotten. De aanvragers hebben daarenboven bevestigd dat tijdens de boekhoudkundige retroactiviteitsperiode geen uitzonderlijke verrichtingen zullen plaatsvinden.

16. Derhalve kan worden besloten dat de boekhoudkundige retroactiviteit op het vlak van de vennootschapsbelasting kan worden aanvaard.

II.D. Inzake artikel 344, § 1, WIB 92 betreffende de fusieverrichtingen

17. Wat betreft de toepassing van artikel 344, § 1, WIB 92 kan worden gesteld dat artikel 344, § 1, WIB 92 een algemene antimisbruikbepaling betreft die slechts wordt toegepast als de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van het Wetboek, de speciale anti-ontwijkingsbepalingen en de simulatieleer geen hulp bieden (Circ. AFZ nr. 3/2012 d.d. 4 mei 2012 inzake de antimisbruikbepaling, rubriek C.2.3.).

18. De in de aanvraag omschreven fusieverrichtingen werden getoetst aan de specifieke antimisbruikbepaling van artikel 183bis, WIB 92, die voorrang heeft op de algemene antimisbruikbepaling zoals bedoeld in artikel 344, § 1, WIB 92.

19. Derhalve kan worden besloten dat de vraag inzake de toepassing van artikel 344, § 1, WIB 92 zonder voorwerp is voor wat betreft de fusieverrichtingen.

II.E. Inzake artikel 117, § 1, Fed.W.Reg.

20. Volgens artikel 117, § 1, Fed.W.Reg. is het bij de artikelen 115 en 115bis bepaalde recht niet verschuldigd in geval van inbreng van de universaliteit der goederen van een vennootschap, bij wijze van fusie, splitsing of anderszins, in één of meer nieuwe of bestaande vennootschappen.

21. Deze bepaling is evenwel slechts toepasselijk op voorwaarde dat:

21.1. de vennootschap die de inbreng doet de zetel van haar werkelijke leiding of haar statutaire zetel heeft op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen;

21.2. eventueel na aftrek van de op het tijdstip van de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen, de inbreng uitsluitend vergoed wordt, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen niet overschrijdt. Indien het Belgisch of buitenlands recht dat de verkrijgende vennootschap beheerst niet in een begrip gelijkaardig aan dat van het kapitaal van een naamloze vennootschap voorziet, wordt met de fractiewaarde gelijkgesteld, de inbrengwaarde, zoals die blijkt uit de jaarrekening, van alle door de aandeelhouders of vennoten toegezegde inbrengen in geld of in natura, met uitzondering van de inbrengen in nijverheid, in voorkomend geval verhoogd met de reserves die op grond van een statutaire bepaling slechts aan de aandeelhouders of vennoten kunnen worden uitgekeerd mits een statutenwijziging, dit alles gedeeld door het aantal aandelen.

22. In het kader van de voorgenomen reorganisatie vinden er verschillende geruisloze fusies plaats (zie titel II.A.).

23. Bij deze verrichtingen zal de inbreng telkens worden gedaan door een Belgische vennootschap. Hierdoor is voldaan aan de voorwaarde dat de inbreng wordt gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

24. De fusieverrichtingen gebeuren door inbreng van het gehele vermogen, zowel actief en passief, van de respectievelijk over te nemen vennootschap, waardoor er wordt voldaan aan de notie van een universaliteit van goederen, zoals bepaald in artikel 117, § 1, Fed.W.Reg.

25. Naar aanleiding van de geruisloze fusies zullen geen nieuwe aandelen worden uitgereikt. Het feit dat in geval van een geruisloze fusie geen nieuwe aandelen van de overnemende vennootschap zullen worden uitgegeven, is geen bezwaar voor de toepassing van de vrijstelling voorzien in artikel 117, § 1, Fed.W.Reg., aangezien het Hof van Cassatie in zijn arrest van 9 maart 2006 (Rep. RJ R 117,§ 1/10-01) heeft beslist dat een geruisloze fusie kan genieten van de vrijstelling voorzien in artikel 117, § 1, Fed.W.Reg. Er zal evenmin een opleg in geld worden betaald.

26. Derhalve kan worden besloten dat de fusieverrichtingen kunnen worden verricht onder het vrijstellingsregime voorzien in artikel 117, § 1, Fed.W.Reg., evenwel met een minimumheffing gelijk aan het algemeen vast recht bij toepassing van artikel 167 Fed.W.Reg.

27. Voor de toepassing van de registratierechten worden de verrichtingen beoordeeld op het tijdstip van de inbreng zelf, zijnde de datum van het verlijden van de notariële akte, zonder retroactiviteit.

II.F. Inzake de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW

28. Overeenkomstig artikel 11 W.BTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.BTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

29. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

30. In haar arrest van 27 november 2003 – zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

31. De artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

32. De aanvrager wenst de bevestiging te bekomen dat de vooropgestelde geruisloze fusies onder de toepassing vallen van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW.

33. In onderhavige aanvraag betekent dit concreet dat vennootschap A verschillende dochtervennootschappen overneemt.

34. Toetsend aan onderhavige casus dient gesteld dat naar aanleiding van de hierboven beschreven fusies alle activa en passiva die verbonden zijn aan de overgenomen vennootschappen overgaan om uiteindelijk gecentraliseerd te worden in hoofde van vennootschap A. Zowel op technisch als op organisatorisch vlak hebben deze fusieverrichtingen telkens betrekking op een algemeenheid van goederen. De bestaande economische activiteit van de overgenomen vennootschappen zal uiteindelijk worden voortgezet door vennootschap A.

35. De aanvragers verklaren dat vennootschap A een btw-belastingplichtige is die, in de mate dat er btw zou verschuldigd zijn op de overdrachten, recht op btw-aftrek heeft.

36. Derhalve kan worden besloten dat de voorgenomen fusieverrichtingen onder de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.BTW vallen.