Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale fusies, Zakelijke overwegingen, Belastingfraude of -ontwijking, AntimisbruikbepalingVENNOOTSCHAPSBELASTING - Belastingneutrale fusies - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - Antimisbruikbepaling - Abnormaal of goedgunstig voordeel - REGISTRATIERECHTEN - Inbreng van een universaliteit van goederen - BTW - Overdracht van een universaliteit van goederen

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat wat de voorgenomen fusieverrichtingen betreft:

1.1 de vooropgestelde fusieverrichtingen beantwoorden aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92) en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking hebben in de zin van artikel 183bis WIB 92;

1.2 de boekhoudkundige retroactiviteit van de fusieverrichtingen op het vlak van de vennootschapsbelasting kan worden aanvaard;

1.3 de beweegredenen van de vooropgestelde fusieverrichtingen kunnen worden beschouwd als zakelijke overwegingen voor de toepassing van artikel 344, § 1, WIB 92;

1.4 de vooropgestelde fusieverrichtingen onder de toepassing vallen van artikel 117, § 1, van het Federale Wetboek der Registratie-, Hypotheek-, en Griffierechten (hierna Fed.W.Reg.);

1.5 de vooropgestelde fusieverrichtingen onder de toepassing vallen van de artikelen 11 en 18, § 3, van het Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde (hierna W.Btw);

wat de stille maatschap betreft:

1.6 na de vooropgestelde fusies het volgende btw-regime van toepassing zal zijn op de stille maatschappen tussen vennootschap A als overblijvende TargetCo enerzijds en één van drie OpCo’s anderzijds, met name:

• dat de aanschrijving nr. 17 d.d. 22.01.1971 van toepassing is op de onderhavige situatie en de stille maatschappen bijgevolg niet kwalificeren als een belastingplichtige in de zin van artikel 4, W.Btw en dat voor handelingen die zullen worden gesteld in naam van de stille maatschap, één van de drie OpCo’s, als actieve vennoot, als verkoopcommissionair van de uiteindelijk overblijvende TargetCo (vennootschap A) overeenkomstig de artikelen 13, § 2, en 20, § 1, W.Btw dient te worden beschouwd;

• dat de uiteindelijk overblijvende TargetCo (vennootschap A) zal kwalificeren als btw-belastingplichtige in de zin van artikel 4, W.Btw en de inbrengen in genot die zij in de stille maatschap zal verrichtten, zal kwalificeren als een btw-belaste dienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, W.Btw en de maatstaf van heffing gebruikt voor het bepalen van de verschuldigde btw op dergelijke inbrengen zal worden bepaald door de waarde van de ingebrachte gebruiksrechten en zal gelijk zijn aan de deelname in de winst van de stille maatschap;

• dat bijgevolg overeenkomstig artikel 53, W.Btw:

- de uiteindelijk overblijvende TargetCo (vennootschap A) aan één van de drie OpCo’s facturen zal uitreiken voor de inbrengen in de stille maatschap die door haar zal worden verricht;

- één van de drie OpCo’s facturen op hun naam zal uitreiken voor de diensten die in naam van de stille maatschap zullen worden verricht;

• dat de inbrengen in genot door één van de drie OpCo’s in de stille maatschap conform voornoemde aanschrijving niet aan btw onderworpen zal zijn;

1.7 de uiteindelijk overblijvende TargetCo (vennootschap A) op grond van artikel 45, § 1, 1º, W.Btw de btw geheven van de goederen en diensten die aan haar worden geleverd, volgens de gangbare regels volledig in aftrek zal kunnen brengen voor zover deze goederen en diensten worden aangewend om inbrengen te realiseren in de stille maatschap;

1.8 de inbrengen in genot door TargetCo en OpCo in een stille maatschap niet als een verwezenlijking in de zin van artikel 43, WIB 92 dienen te worden beschouwd en bijgevolg geen aanleiding geven tot een belastbare meerwaarde in hoofde van TargetCo of OpCo;

1.9 de verscheidene partijen (nl. de beoefenaars van activiteit P, TargetCo en OpCo) niet kunnen worden beschouwd als verbonden partijen zodat de wederzijdse betalingen dienen te worden geacht marktconform te zijn. Zelfs indien partijen zouden worden geacht een band van afhankelijkheid te hebben door de voorgenomen transactie, geven de vergoedingen die de beoefenaars van activiteit P, TargetCo en OpCo zullen ontvangen, alsmede de verdeling van de eventuele nieuwe activa die tot stand zouden komen door toedoen van de stille maatschap, in het kader van de voorgenomen samenwerking in de vorm van een stille maatschap, in ieder geval geen aanleiding tot het ontstaan van een abnormaal of goedgunstig voordeel in de zin van artikelen 26, 79 en 206/3, WIB 92;

1.10 de intenties die aan de grondslag liggen van de bovenvermelde handelingen kunnen beschouwd worden als zakelijke overwegingen voor de toepassing van artikel 344, § 1, WIB 92.

II. Beslissing

II.A. Algemeen: de fusieverrichtingen

2. De groep Q is binnen Europa actief in sector P.

3. Binnen de Belgische structuur werden de laatste jaren verscheidene overnames gedaan door 3 Belgische subholdingvennootschappen, met name door vennootschappen A, B en C ^(1). De subholdings hebben naast hun holdingfunctie eveneens een exploitatieactiviteit ⁽²⁾. Zij beschikken eveneens over alle activa om de (overgenomen) praktijken te laten functioneren. De aandelen van de drie Belgische subholdings zijn in handen van de Belgische vennootschap X.

[(1) Het feit dat er drie subholdingvennootschappen zijn, is historisch te verklaren en werd door de aanvragers nader toegelicht.]

[(2) De subholdings ontvangen uitsluitend inkomsten uit hun holding- en exploitatieactiviteit.]

4. Gelet op het feit dat zowel de subholdings als hun respectievelijke dochtervennootschappen dezelfde activiteiten hebben, wenst men de Belgische groepsstructuur te vereenvoudigen door middel van een eerste reeks van fusieverrichtingen. Hierbij zal in twee fasen worden tewerk gegaan:

1) in eerste instantie zullen geruisloze fusies worden doorgevoerd tussen de dochtervennootschappen en hun respectievelijke moedervennootschap waarbij:

• subholding vennootschap A achtereenvolgens haar verschillende dochtervennootschappen zal overnemen;

• subholding vennootschap C achtereenvolgens haar verschillende dochtervennootschappen zal overnemen;

• subholding vennootschap B achtereenvolgens haar verschillende dochtervennootschappen zal overnemen.

2) vervolgens wenst de groep Q de 3 overblijvende subholdingvennootschappen zijdelings te fuseren zodat uiteindelijk slechts één Belgische subholding overblijft. Hierbij zal vennootschap A optreden als overnemende vennootschap.

5. Alle fusieverrichtingen zullen op dezelfde dag en met dezelfde retroactiviteitsdatum plaatsvinden. De maximale retroactiviteitstermijn zal 7 maanden bedragen.

II.B. Inzake artikel 211, § 1, WIB 92

6. De aanvragers hebben bevestigd dat de beoogde verrichtingen fusieverrichtingen betreffen zoals omschreven in artikel 2, § 1, 6°/1, c), WIB 92 (voor wat betreft de geruisloze fusies) en artikel 2, § 1, 6°/1, a), WIB 92 (voor wat betreft de zusterfusies). In dit verband kan erop worden gewezen dat de respectievelijke subholdings na doorvoering van de geruisloze fusies over een negatief boekhoudkundig eigen vermogen beschikken. Het negatief eigen vermogen is het rechtstreekse gevolg van de onmiddellijke in kostenname van de fusiegoodwill. De prijs die elke subholding betaalde voor de aandelen van een dochtervennootschap (zogenaamde TargetCo), bedroeg evenwel in belangrijke mate meer dan het eigen vermogen van de betrokken vennootschap, waardoor aldus kan worden besloten dat de drie subholdings na de geruisloze fusies wel degelijk een positieve bedrijfseconomische waarde hebben. Als gevolg van een positieve ruilwaarde zowel bij de over te nemen vennootschappen als bij de overnemende vennootschap is een uitreiking van nieuwe aandelen van vennootschap A aan de aandeelhouder van vennootschap B en vennootschap C (zijnde vennootschap X) dus mogelijk in het kader van de zusterfusies.

7. De fusieverrichtingen zullen effectief leiden tot een vereenvoudigde structuur. De verminderde complexiteit zal op zijn beurt leiden tot meer transparantie in de operationele en financiële rapportering en tot minder administratieve lasten.

8. Het uitvoeren van de vooropgestelde fusies zal geen impact hebben op de tewerkstelling. De te fuseren vennootschappen kwalificeren als TargetCo’s en hebben geen werknemers in dienst. De werknemers van de praktijken zijn immers binnen de OpCo’s actief.

9. De fiscale aspecten van de fusieverrichtingen kunnen als volgt worden samengevat:

9.1 nagenoeg alle te fuseren vennootschappen zijn de laatste jaren winstgevend en beschikken over een belastbare basis. Enkel vennootschap C en één van haar dochtervennootschappen, met name vennootschap D, kenden enkele verliesjaren;

9.2 enkel vennootschapen C en D beschikken over fiscaal overgedragen bestanddelen. De aanvragers hebben de toepassing van artikel 206, § 2, WIB 92 bevestigd in het kader van de fusieverrichtingen, wat er in casu op neerkomt dat alle fiscaal overgedragen verliezen verloren zullen gaan ingevolge de fusieverrichtingen. In dit verband kan er ook nog op gewezen worden dat:

- de berekening van de verliesbeperking in het kader van artikel 206, § 2, WIB 92 correct gebeurde door de aanvragers in die zin dat in het kader van de achtereenvolgende geruisloze fusies bij de berekening van de te hanteren fiscale nettowaarden telkens werd rekening gehouden met het fusieresultaat ingevolge de voorafgaande fusie;

- de overnemende vennootschappen, na overneming van hun respectievelijke dochtervennootschappen middels geruisloze fusie, elk een negatief eigen vermogen hebben dat een herkapitalisatie noodzaakt. Om te vermijden dat deze herkapitalisatie zou leiden tot een optimalisatie van het behoud van de overgedragen fiscale verliezen na fusie in hoofde van de overnemende vennootschappen, zal de herkapitalisatie pas plaats vinden na de zijdelingse fusies;

9.3 vennootschappen A, B en C beschikken over intercompany schulden die verband houden met de verwerving van de aandelen van hun respectievelijke dochtervennootschappen. Echter, op individueel niveau beschikken de overnemende vennootschappen, met uitzondering van vennootschap C, over voldoende hoge belastbare inkomsten om deze interestkosten zelf fiscaal in mindering te brengen. Ter illustratie gaven de aanvragers een vergelijking tussen de geschatte winst voor belasting exclusief interestkosten en de interestkosten op basis van de voorlopige cijfers. Het fuseren van vennootschap C levert dus een fiscaal voordeel op. Gelet op de beperkte grootte-orde van het voordeel kan worden aangenomen dat dit niet het hoofddoel is van de fusieverrichtingen. Bovendien is dit voordeel slechts tijdelijk aangezien ook zonder de fusies binnen enkele jaren toepassing zou kunnen worden gemaakt van de groepsbijdrageregeling zoals voorzien in artikel 205/5, WIB 92, waardoor de jaarlijkse fiscale verliezen van vennootschap C ingevolge de interestlasten ook in mindering zouden kunnen worden gebracht van de belastbare inkomsten van haar dochtervennootschappen en van haar zustervennootschappen A en B;

9.4 de overnemende vennootschappen A, B en C beschikken niet over vrijgestelde reserves waarvoor nog openstaande herbeleggings- of investeringsverplichtingen gelden, zodat de fusieverrichtingen er niet toe strekken om de ingevolge de fusies verkregen activa aan te duiden als herbelegging met het oog op het verkrijgen van een vrijstelling of van een stelsel van gespreide taxatie ten name van deze vennootschappen.

10. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse kan worden aangenomen dat de fusieverrichtingen plaatsvinden op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking hebben in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

11. De overnemende vennootschappen in het kader van de verschillende fusieverrichtingen zijn telkens binnenlandse vennootschappen.

12. Derhalve kan worden besloten dat de fusieverrichtingen belastingneutraal kunnen plaatsvinden in toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92.

II.C. Inzake de boekhoudkundige retroactiviteit van de fusieverrichtingen op het vlak van de vennootschapsbelasting

13. De terugwerkende kracht van een vennootschapsakte is in de regel niet tegenstelbaar aan de Administratie. Van dit beginsel mag inzonderheid t.a.v. voormeld boekhoudkundig retroactiviteitsbeding slechts worden afgeweken wanneer de bedoelde retroactiviteitsclausule:

13.1 met de werkelijkheid overeenstemt en betrekking heeft op een korte periode: in dit verband kan een boekhoudkundige retroactiviteitsclausule van meer dan zeven maanden, in normale omstandigheden niet als een korte periode worden aangemerkt;

13.2 en een juiste toepassing van de belastingwetgeving niet in de weg staat.

14. Alle fusieverrichtingen zullen naar verwachting plaatsvinden met een boekhoudkundige retroactiviteitstermijn van maximaal 7 maanden.

15. In het kader van de in randnummer 13.2 gestelde voorwaarde wordt inzonderheid gewezen op het feit dat de fiscale nettowaarden kunnen worden gemanipuleerd met het oog op een maximale overdracht van de fiscaal overdraagbare verliezen of overgedragen DBI-aftrek door deze fiscale nettowaarden op de boekhoudkundige retroactiviteitsdatum (in plaats van op de juridische datum van de verrichting) in aanmerking te nemen (zie dienaangaande randnummer 211/14 van de administratieve commentaar op het WIB 92). De aanvragers hebben bevestigd dat tijdens de boekhoudkundige retroactiviteitsperiode in principe geen uitzonderlijke verrichtingen zullen plaatsvinden. De in randnummer 9.2 vermelde herkapitalisatie zal pas plaatsvinden na doorvoering van de zijdelingse fusies en valt dus buiten de retroactiviteitsperiode.

16. Derhalve kan worden besloten dat de boekhoudkundige retroactiviteit op het vlak van de vennootschapsbelasting kan worden aanvaard.

II.D. Inzake artikel 344, § 1, WIB 92 betreffende de fusieverrichtingen

17. Wat betreft de toepassing van artikel 344, § 1, WIB 92 kan worden gesteld dat artikel 344, § 1, WIB 92 een algemene antimisbruikbepaling betreft die slechts wordt toegepast als de gewone interpretatiemethode, de technische bepalingen van het Wetboek, de speciale anti-ontwijkingsbepalingen en de simulatieleer geen hulp bieden (Circ. AFZ nr. 3/2012 d.d. 04.05.2012 inzake de antimisbruikbepaling, rubriek C.2.3.).

18. De in de aanvraag omschreven fusieverrichtingen werden getoetst aan de specifieke antimisbruikbepaling van artikel 183bis, WIB 92, die voorrang heeft op de algemene antimisbruikbepaling zoals bedoeld in artikel 344, § 1, WIB 92.

19. Derhalve kan worden besloten dat de vraag inzake de toepassing van artikel 344, § 1, WIB 92 zonder voorwerp is voor wat betreft de fusieverrichtingen.

II.E. Inzake artikel 117, § 1, Fed.W.Reg.

20. Volgens artikel 117, § 1, Fed.W.Reg. is het bij de artikelen 115 en 115bis bepaalde recht niet verschuldigd in geval van inbreng van de universaliteit der goederen van een vennootschap, bij wijze van fusie, splitsing of anderszins, in één of meer nieuwe of bestaande vennootschappen.

21. Deze bepaling is evenwel slechts toepasselijk op voorwaarde dat:

21.1 de vennootschap die de inbreng doet de zetel van haar werkelijke leiding of haar statutaire zetel heeft op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen;

21.2 eventueel na aftrek van de op het tijdstip van de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen, de inbreng uitsluitend vergoed wordt, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen niet overschrijdt.

22. In het kader van de voorgenomen reorganisatie vinden er achtereenvolgens verschillende geruisloze fusies en verschillende zijdelingse fusies plaats.

23. Bij deze verrichtingen zal de inbreng telkens worden gedaan door een Belgische vennootschap. Hierdoor is voldaan aan de voorwaarde dat de inbreng wordt gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

24. De twee fusies gebeuren door inbreng van het gehele vermogen, zowel actief en passief, van de respectievelijk over te nemen vennootschap, waardoor er wordt voldaan aan de notie van een universaliteit van goederen, zoals bepaald in artikel 117, § 1, Fed.W.Reg.

25. Naar aanleiding van de geruisloze fusies zullen geen nieuwe aandelen worden uitgereikt. Het feit dat in geval van een geruisloze fusie geen nieuwe aandelen van de overnemende vennootschap zullen worden uitgegeven, is geen bezwaar voor de toepassing van de vrijstelling voorzien in artikel 117, § 1, Fed.W.Reg., aangezien het Hof van Cassatie in zijn arrest van 9 maart 2006 (Rep. RJ, R 117, § 1/10-01) heeft beslist dat een geruisloze fusie kan genieten van de vrijstelling voorzien in artikel 117, § 1, Fed.W.Reg. De vergoeding voor de betrokken zusterfusies zal uitsluitend bestaan uit aandelen. Er zal geen opleg in geld worden betaald.

26. Derhalve kan worden besloten dat de fusieverrichtingen kunnen worden verricht onder het vrijstellingsregime voorzien in artikel 117, § 1, Fed.W.Reg., evenwel met een minimumheffing gelijk aan het algemeen vast recht bij toepassing van artikel 167, Fed.W.Reg.

27. Voor de toepassing van de registratierechten worden de verrichtingen beoordeeld op het tijdstip van de inbreng zelf, zijnde de datum van het verlijden van de notariële akte, zonder retroactiviteit.

II.F. Inzake de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw

28. Overeenkomstig artikel 11, W.Btw wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, W.Btw bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

29. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch BTW Wetboek van deartilelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

30. In haar arrest van 27 november 2003 - zaak C-497/01, Z. M. SARL c. Administration de l’enregistrement et des domaines heeft het Europese Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip “overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap” moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

31. De artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw zijn derhalve van toepassing wanneer de overdracht betrekking heeft op een geheel van elementen bestaande uit lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

32. De aanvrager wenst de bevestiging te bekomen dat de vooropgestelde fusies door overneming onder de toepassing vallen van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw.

33. Wat betreft de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw inzake deze opeenvolgende fusies dient vanuit theoretisch oogpunt vastgesteld te worden dat reeds meermaals voor recht verklaard werd dat de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw niet wordt belet door het feit dat de overdracht van een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling door verschillende overeenkomsten wordt gerealiseerd of door het feit dat een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling aan verschillende vennootschappen wordt overgedragen wanneer alle overdrachten op dezelfde dag zijn gebeurd, alle elementen van het bedrijf of de bedrijfsafdeling tot voorwerp hebben en volgens het inzicht van de partijen op zodanige wijze afhankelijk zijn van elkaar dat ze het voorwerp uitmaken van één globale overeenkomst .

34. Voormelde houdt ook in dat de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw eveneens toepasselijk zijn op een in de tijd gespreide overdracht, op voorwaarde dat het principe van de overdracht onherroepelijk verworven is vanaf het sluiten van het contract en op voorwaarde dat de verschillende transacties onderling verbonden zijn, zodat er geen twijfel bestaat over de bedoeling van de partijen om een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling over te dragen.

35. Toetsend aan onderhavige casus dient gesteld dat naar aanleiding van de hierboven beschreven opeenvolgende fusies alle activa en passiva die verbonden zijn aan de overgenomen vennootschappen overgaan om uiteindelijk gecentraliseerd te worden in hoofde van de uiteindelijk overblijvende Targetco (vennootschap A). Zowel op technisch als op organisatorisch vlak hebben deze opeenvolgende verrichtingen telkens betrekking op een algemeenheid van goederen. De bestaande economische activiteit van de overgenomen vennootschappen zal uiteindelijk worden voortgezet door vennootschap A.

36. Hierbij dient opgemerkt dat de fusies in de betrokken btw-aangifte, conform de administratieve instructies betreffende een overdracht bij toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, W.Btw, moeten worden verwerkt. Daaropvolgend dienen ook de daaropvolgende zijdelingse fusies in de betrokken btw-aangiften gerapporteerd te worden.

37. De aanvragers verklaren dat de respectievelijke overnemers btw-belastingplichtigen zijn die, in de mate dat er btw zou verschuldigd zijn op de overdracht, recht op btw-aftrek hebben.

38. De DVB merkt op zich niet uit te spreken omtrent de omvang van het recht op aftrek, daar zij geen onderzoek verricht heeft naar de andere activiteiten of handelingen dewelke de overnemer verricht, behoudens deze die zij overneemt (voorwerp van deze aanvraag).

II.G. Algemeen: de stille maatschap

39. Beoefenaars van activiteit P zetten het verrichten van hun diensten via hun TargetCo stop, waarbij TargetCo alle rechten en activa van de vroegere activiteit zou behouden. De beoefenaars van activiteit P verkopen vervolgens hun TargetCo aandelen aan de groep Q.

40. TargetCo beschikt over alle activa om de praktijk te laten functioneren (cliënteel, goodwill, apparatuur, etc.) en staat in voor de volledige omkadering van de praktijk. Mede hierdoor zouden de beoefenaars van activiteit P die hun praktijk overdragen, louter gefocust zijn op uitvoerende taken.

41. Beoefenaars van activiteit P die bij de opstart van de Belgische overnameactiviteiten van de groep Q hun praktijk (TargetCo) overgedragen hebben aan groep Q, hebben elk een OpCo opgericht met het oog op de uitoefening van hun diensten (en de overdracht van het bestaande personeel). Zo zijn er in de structuur drie OpCo’s aanwezig.

42. Tussen de drie OpCo’s en respectievelijke TargetCo’s werd een stille maatschap opgericht waarbij de TargetCo als stille vennoot optreedt en de OpCo als actieve vennoot.

43. Voor de daaropvolgende overnames traden de beoefenaars van activiteit P (die hun TargetCo aandelen aan de groep Q verkochten), middels een dienstverleningsovereenkomst, toe tot één van de deze drie OpCo’s (en dit met het oog op de uitoefening van diensten door de beoefenaar van activiteit P ten behoeve van OpCo en de overdracht van het bestaande personeel).

44. De TargetCo’s treden toe tot één van de drie bestaande stille maatschappen (middels een addendum aan één van bovenstaande overeenkomsten) waardoor de TargetCo een (bijkomende) stille vennoot wordt in de reeds bestaande stille maatschap.

45. Na de voorgenomen fusies zouden de aandelen van toekomstige TargetCo’s overgenomen worden door vennootschap A en zou vennootschap A een stille maatschap hebben met elke OpCo.

46. Op het moment van het sluiten van de overeenkomst tot overdracht van de aandelen zullen de toekomstige TargetCo’s een stille maatschap oprichten (of toetreden tot een bestaande overeenkomst) waarbij de beoefenaars van activiteit P (en bijgevolg een OpCo) akkoord gaan om een bepaalde vergoeding te ontvangen voor hun (toekomstige) dienstverlening aan OpCo. De beoefenaars van activiteit P factureren hun vergoeding aan OpCo.

47. Gelet op voorgaande gaan de beoefenaars van activiteit P en hun TargetCo’s akkoord met het principe dat de groep Q, n.a.v. de overname van TargetCo, activa bezit die essentieel zijn voor de uitbating van de praktijk, een meerwaarde toevoegt door de kennis en knowhow die zich bevinden op het niveau van vennootschap X en de toegang tot andere ter beschikking gestelde ondersteunende diensten, terwijl de rol als beoefenaars van activiteit P beperkt zal blijven tot uitvoerende taken (zij het volgens de aanvragers op een volledig discretionaire en onafhankelijke wijze) met behulp van de middelen die hen worden ter beschikking gesteld door de stille maatschap (en dus onrechtstreeks door de groep Q).

48. De aanvragers stellen dat, gelet op het relatieve belang van de respectievelijke functies en activa van elke partner, er overeengekomen werd dat TargetCo recht heeft op xx% van de resultaten van de stille maatschap en de resterende xx% toekomt aan OpCo (vastgelegd in de overeenkomsten gesloten op het moment van de aandelenoverdracht). Volgens de aanvragers zijn de beoefenaars van activiteit P, de OpCo’s en de TargetCo’s, op het moment van aandelenoverdracht, onafhankelijke partijen.

49. Alle opbrengsten en kosten van OpCo en TargetCo worden bij elkaar genomen om tot het totale resultaat van de stille maatschap voor resultaatstoewijzing te komen. Op basis van de allocatiesleutel wordt een percentage van het totale resultaat toegekend aan TargetCo en vloeit het restant terug naar OpCo.

50. Daarnaast wordt aan de groep Q een call-optie toegestaan op de OpCo aandelen. Dit om de groep Q toe te laten om, indien de reglementen inzake het P-beroep zouden wijzigen en een externe partij aandelen mag houden in dergelijke vennootschap, OpCo te kunnen verwerven en te fuseren met TargetCo. Dit met het oog op het zoveel mogelijk benaderen van de situatie van een gewone verkoop van aandelen (dat op vandaag niet kan gelet op de deontologische en reglementaire beperkingen). De aanvragers stellen dat de prijs voor de call-optie gelijk zou zijn aan de eigen vermogenswaarde van de OpCo aandelen.

51. Het feit dat verkopende beoefenaars van activiteit P instemmen met de voorgestelde winstverdeling (en er een call-optie toegekend werd op de OpCo aandelen) onderbouwt volgens de aanvragers de stelling dat zowel de groep Q als de verkopende beoefenaars van activiteit P de beperkte toegevoegde waarde van OpCo in de werking van de stille maatschap erkennen.

52. In casu komt de situatie volgens de aanvragers overeen met die waarbij de groep Q rechtstreeks de aandelen van de beoefenaars van activiteit P zou kopen en waarna de beoefenaars van activiteit P tewerk gesteld blijven in de vennootschap tegen een marktconform "salaris".

53. Uit het bovenstaande volgt volgens de aanvragers dat het winstaandeel van OpCo in de stille maatschap overeen zal stemmen met haar kosten die voornamelijk zullen bestaan uit de vergoedingen voor de beoefenaars van activiteit P. Die vergoedingen worden volgens de aanvragers bij het sluiten van de transactie vastgesteld tussen de verkopende beoefenaars van activiteit P en de groep Q en zouden volgens de aanvragers onder meer gebaseerd zijn op de vergoedingen die de beoefenaars van activiteit P vóór de verkoop van de aandelen ontvangen.

54. De aanvragers stellen dat de overname van TargetCo aandelen overeengekomen worden tussen partijen die op dat moment volledig onafhankelijk zijn van elkaar. Ook de winstallocatie en de call-optie op de OpCo aandelen werden volgens de aanvragers overeengekomen tussen partijen die, op het moment waarop de overeenkomsten worden aangegaan, volledig onafhankelijk zijn van elkaar.

II.H. Inzake de btw

55. Ingevolge de invoering van het Wetboek van vennootschappen en verenigingen (hierna WVV) (B.S., van 4 april 2019) verdwijnen een aantal vennootschapsvormen met ingang van 1 mei 2019 geleidelijk aan, waaronder onder meer de stille handelsvennootschap en de tijdelijke handelsvennootschap.

56. Aanschrijving nr. 17 d.d. 22.01.1971 (Aanschr. 17/1971) beschrijft de behandeling van een stille handelsvennootschap op het stuk van btw.

57. Ingevolge de invoering van het WVV onderging de rechtsfiguur van de ‘maatschap’ grondige wijzigingen. Deze wordt omstandig toegelicht in Circulaire 2020/C/17 d.d. 22.01.2020 met betrekking tot de impact op het stuk van de btw van de invoering van het WVV.

58. De maatschap is thans een vennootschap met een burgerlijk of een handelsdoel die geen rechtspersoonlijkheid bezit (artikelen 1:5 en 4:1 tot en met 4:3, WVV). Het is een consensueel contract.

59. De maatschap is een overeenkomst waarbij twee of meer personen zich verbinden om hun inbrengen in gemeenschap te brengen, met het oogmerk het rechtstreekse of onrechtstreekse vermogensvoordeel dat daaruit kan ontstaan, met elkaar te delen. Zij wordt in het gemeenschappelijk belang van de partijen aangegaan.

60. De maatschap is ‘stil’ wanneer overeengekomen wordt dat zij bestuurd wordt door een of meer zaakvoerders, al dan niet vennoten, die handelen in eigen naam. Tenzij anders overeengekomen, wordt zij aangegaan met inachtneming van de persoon van de vennoten.

61. De ‘stille’ maatschap wordt niet aangemerkt als een belastingplichtige in de zin van artikel 4, § 1, W.Btw. Wanneer dergelijke stille maatschap handelingen verricht dewelke worden beoogd door het W.Btw, zullen deze handelingen geacht worden te zijn verricht door de maat-vennoot die bevoegd is (of maten-vennoten die bevoegd zijn) om in naam van de maten-vennoten samen te handelen maar in de betrekkingen met derden alleen en in eigen naam handelt voor de handelingen die de economische activiteit van deze maatschap uitmaken. De maat-vennoot, hierna genoemd de actieve maat-vennoot, zal voor het verrichten van deze handelingen worden aangemerkt als een btw-belastingplichtige in de zin van de bepalingen van artikel 4, § 1, W.Btw.

62. Er kan worden gesteld dat de werkwijze op btw-technisch vlak, waarop de vennoten zich opzichtens elkaar verhouden naar analogie met in aanschrijving 17/1971 opgenomen werkwijze geldt. Met name de stille maatschap wordt niet beschouwd als een belastingplichtige in de zin van artikel 4, § 1, W.Btw. Anderzijds wordt de actieve maat vennoot beschouwd als een belastingplichtige in de zin van artikel 4, § 1, W.Btw voor handelingen die worden verricht in het kader van de "stille" maatschap ten opzichte van derden.

63. Met betrekking tot de inbrengen in de "stille" maatschap wordt de actieve maat- vennoot die namens de vereniging met derden te maken heeft, derhalve geacht de inbrengen van de andere vennoten te ontvangen. Deze inbrengen maken dus btw verschuldigd in de relatie tussen de vennoot en de actieve maat-vennoot, volgens de normale regels. Wanneer de inbreng de belasting verschuldigd maakt, moet de vennoot die de inbreng verricht, zich gedragen alsof de goederen of diensten aan een belastingplichtige zijn geleverd en moet hij met name een factuur aan de actieve maat vennoot sturen en hem btw over de inbreng in rekening brengen. Wat de bijdragen van de actieve maat-vennoot betreft, geven deze geen aanleiding tot de opeisbaarheid van btw om reden dat hij geen handeling met zichzelf kan verrichten.

64. In het onderhavige geval blijkt uit de verstrekte informatie dat vennootschap A en de OpCo’s na de opeenvolgende fusies stille maatschappen, in de zin van artikelen 1:5 en 4:1 tot en met 4:3, WVV zullen realiseren, die onbekend zullen blijven voor derden en die tegenover deze derden vertegenwoordigd zullen worden door de OpCo’s, mede optredend in deze aanvraag.

65. Vanuit het oogpunt van de btw zullen deze 'stille' maatschappen dus niet de hoedanigheid van belastingplichtige hebben. Hun actieve vennoten, in casu de OpCo’s, zullen als btw-plichtigen worden beschouwd voor het verrichten van de P-prestaties die zij in eigen naam maar voor de "stille" maatschap aan derden verlenen.

66. Ten slotte, de inbrengen die zullen worden geleverd door vennootschap A aan de stille maatschappen en die bestaan uit de knowhow, cliënteel, enz., moeten worden beschouwd als een complexe dienst die wordt geleverd aan de actieve maat-vennoot van de "stille" maatschappen. Deze levering van diensten bedoeld in artikel 18, § 1, W.Btw en waarvan de belastinggrondslag overeenkomt met de winst die door de "stille" maatschappen aan vennootschap A zal worden toegerekend, zal onderworpen zijn aan belasting tegen het normale tarief van 21%.

67. Op grond van artikel 45, § 1, 1°, W.Btw mag elke belastingplichtige de btw van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten in aftrek brengen, op voorwaarde dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van btw-belaste handelingen.

68. Om recht op aftrek van de btw te kunnen genieten, dient er dus een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen de goederen en de diensten verstrekt aan de btw-belastingplichtige en de btw-belaste handelingen.

69. In het onderhavige geval zal vennootschap A als belastingplichtige de diensten en goederen die ze ontvangt telkens inbrengen in de stille maatschappen. Zoals hiervoor al uiteengezet maakt een dergelijke inbreng een btw-belaste dienst uit in de zin van artikel 18 W.Btw. Bijgevolg zal de btw die ze betaalt op die diensten en goederen, volgens de gangbare regels in aftrek kunnen brengen op grond van artikel 45, § 1, 1°, W.Btw.

70. De DVB merkt op zich niet uit te spreken omtrent de omvang van het recht op aftrek, daar zij geen onderzoek verricht heeft naar de andere activiteiten of handelingen dewelke vennootschap A verricht, behoudens deze die zij overneemt (voorwerp van deze aanvraag).

II.I. Inzake artikel 43 WIB 92

71. (Toekomstige) TargetCo’s zullen naar aanleiding van de oprichting van of toetreding tot een stille maatschap een inbreng doen van het recht op gebruik op de reeds opgebouwde goodwill en het cliënteel (voorwaardelijk), knowhow en de SLA.

72. Door de inbreng van het gebruiksrecht behoudt de TargetCo alle zakelijke rechten over haar ingebrachte activa. De TargetCo zal bijgevolg geen meerwaarde realiseren in de zin van artikel 43 WIB 92. Aan de andere kant brengt OpCo de arbeid van de beoefenaars van activiteit P in de stille maatschap in (waarvoor zij een vergoeding krijgt) en zal bijgevolg ook geen meerwaarde realiseren.

II.J. Inzake de artikelen 26, 79 en 206/3 WIB 92

73. Artikel 26, eerste lid, WIB 92 stelt: “Wanneer een in België gevestigde onderneming abnormale of goedgunstige voordelen verleent, worden die voordelen, onverminderd de toepassing van artikel 49 en onder voorbehoud van het bepaalde in artikel 54, bij haar eigen winst gevoegd, tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger.”

74. Artikel 79 WIB 92 stelt: “Beroepsverliezen worden niet afgetrokken van het gedeelte van de winst of de baten dat voortkomt uit abnormale of goedgunstige voordelen die de belastingplichtige, in welke vorm of door welk middel ook, rechtstreeks of onrechtstreeks heeft verkregen uit een onderneming ten aanzien waarvan hij zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enige band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt.”

75. Artikel 206/3, § 1, eerste lid WIB 92 stelt: “Van het resultaat dat overeenkomstig artikel 206/2 is vastgesteld, worden de bestanddelen afgetrokken waarop geen van de in de artikelen 199 tot 206, 536 en 543 bepaalde aftrekken, noch compensatie met het verlies van het belastbare tijdperk, mag worden verricht:

- het gedeelte van het resultaat dat voortkomt van abnormale of goedgunstige voordelen bedoeld in artikel 79;

[…]”

76. Volgens de aanvragers worden verkregen abnormale of goedgunstige voordelen krachtens artikelen 79 jo. 206/3 WIB 92 met andere woorden beschouwd als een minimum belastbare basis in hoofde van de verkrijger. Voormelde artikelen sluiten de aftrek van beroepsverliezen en alle aftrekken vermeld in artikel 206/3 WIB 92 uit voor het deel van de belastbare winst dat voorkomt uit dergelijke ontvangen voordelen.

77. Aan de grondslag van het begrip “voordeel” ligt enerzijds een verrijking van de verkrijger en anderzijds, wat de verstrekker van het voordeel betreft, geen effectieve vergoeding evenwaardig aan het verstrekte voordeel (zie inzonderheid het arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen d.d. 13.05.1991 en het nummer 26/16 van de administratieve commentaar op het WIB 92).

78. Als “abnormaal” moet worden beschouwd, hetgeen in strijd is met de normale gang van zaken, met de gevestigde regels of gebruiken (zie inzonderheid het arrest van 13 mei 1991 en het nummer 26/16 van de administratieve commentaar op het WIB 92).

79. Als “goedgunstige voordelen” moet worden beschouwd, voordelen die worden verleend zonder dat zij de uitvoering van een verbintenis zijn of die worden verleend zonder enige tegenprestatie (zie inzonderheid het arrest van het Hof van Cassatie d.d. 31.10.1979 en het voormeld nummer 26/16 van de administratieve commentaar op het WIB 92).

80. Voor de beoordeling van de abnormaliteit of normaliteit van de toegestane voordelen of hun goedgunstig karakter moet worden gesteund op de economische omstandigheden van het ogenblik, op de respectieve situatie van de partijen en op de feitelijke elementen van de zaak.

81. Volgens de aanvragers verrijkt TargetCo zich dankzij de verdeling van de winst van de stille maatschap. Tegenover die verrijking zouden de verschillende inbrengen en investeringen staan die ermee gepaard gaan die TargetCo heeft verricht om de winstgevendheid van de stille maatschap mogelijk te maken. Aangezien volgens de aanvragers het grootste deel van de winst van de stille maatschap dankzij toedoen van TargetCo zou ontstaan, zou het normaal zijn dat ook het grootste deel van die winst aan TargetCo toekomt. Haar verrijking is volgens de aanvragers gelinkt aan een gelijkwaardige tegenprestatie, namelijk haar inbrengen en de ermee gepaard gaande investeringen.

82. Daarnaast vloeit volgens de aanvragers het respectievelijk winstaandeel van de partners voort uit de overeenkomst tot oprichting van of toetreding tot de (reeds bestaande) stille maatschap, waarbij tegenover dat winstaandeel hun respectievelijke inbrengen staan. Bovendien zouden bestaande afspraken onveranderd voortgezet worden.

83. Gelet op het voorgaande en het feit dat er afspraken worden gemaakt op een moment dat de partijen nog onafhankelijk zijn ten opzichte van elkaar, kan er in casu geen sprake zijn van een abnormaal of goedgunstig voordeel in de zin van artikelen 26, 79 en 206/3 WIB 92.

II.K. Inzake artikel 344, § 1, WIB 92 betreffende de stille maatschap

84. De structuur dient om rekening te houden met de reglementaire en wettelijke beperkingen eigen aan het P-beroep. Omwille van deze beperkingen zou het voor de groep Q onmogelijk zijn om een direct aandeel te verwerven in de P-vennootschappen.

85. De structuur beoogt een zo identiek mogelijk resultaat als een directe overname van de aandelen zonder afbraak te doen aan de reglementaire en wettelijke beperkingen die verbonden zijn aan het P-beroep. Deze structuur heeft als enig doel om de beoefenaar van activiteit P toe te laten om TargetCo aandelen te kunnen verkopen aan de groep Q.

86. Het is met name de bedoeling om de beoefenaars van activiteit P toe te laten om zich volledig toe te leggen op hun activiteit P, terwijl de groep Q kan participeren in de winst zoals het geval zou zijn bij een rechtstreekse verkoop van aandelen van de P-vennootschap.

87. Gelet op voorgaande kan worden gesteld dat de transactie en structuur verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92.