Nieuw gebouw, Zakelijke rechten, Maatstaf van heffingBTW - Nieuw gebouw - Zakelijke rechten - Maatstaf van heffing - Werk in onroerende staat - Renovatie van een privé-woning - Verlaagd tarief - Misbruik - REGISTRATIERECHTEN

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir la confirmation que :

1.1. l’achat par Y de la pleine-propriété des constructions d’un ancien immeuble de bureaux pourra se réaliser sous le bénéfice du régime de marchands de biens et les reventes des appartements issus de la rénovation de cet immeuble constitueront des reventes libératoires ;

1.2. les ventes des quotités-terrains relatives aux phases 1, 2 et 3 par X, concomitantes aux ventes des constructions par Y, pourront être soumises aux droits d’enregistrement ;

1.3. les ventes par Y des constructions érigées lors des phases 1 et 3 du projet pourront être soumises à la TVA ;

1.4. les unités de logements étudiants situées dans l’immeuble pourront être rénovées au taux de TVA de 6% et leur revente pourra être soumise aux droits d’enregistrement ;

1.5. l’opération de démembrement du droit de propriété du sol et des constructions ne constitue pas une « pratique abusive » au sens de l’article 1er, § 10, du C.TVA.

II. Description des faits

2. Y est la société de promotion du groupe P.

3. Y a déjà réalisé une série de promotions immobilières résidentielles sur la base d’un droit de superficie.

4. X est une filiale du groupe dont fait partie Y.

5. X a la maitrise du site, soit par le biais de l’acquisition des parcelles concernées par le projet, soit par la signature de compromis sous la condition suspensive d’obtention de permis.

6. Y et X ont pour projet de redévelopper le site. Ce redéveloppement se composera de trois phases. La phase 1 porte sur la démolition intégrale de l’ensemble des bâtiments, la construction d’appartements, de maisons, de commerces et de parkings. La demande de permis a été introduite en 2022. La phase 2 porte sur la rénovation d’un immeuble. La rénovation de ce bâtiment aboutira à la création de logements d’étudiants et une conciergerie. La demande de permis a été introduite en 2022. La phase 3 porte sur la démolition intégrale de bâtiments et la construction de logements et de commerces. Des parkings seront construits en sous-sol. La demande de permis sera introduite en 2022.

7. Selon les aléas de tout développement et notamment de l’obtention des permis, ces phases seront exécutées, ensemble, successivement ou se chevaucheront. De même, il n’est pas encore déterminé si les travaux de chaque phase seront confiés à des entrepreneurs différents ou à un entrepreneur unique.

8. A ce jour, la démolition d’une petite partie des bâtiments afférents à la phase 1 et à la phase 3 a été entamée par Y en vertu d’une autorisation donnée par X. Par souci d’exhaustivité, on relèvera qu’elle porte également sur un hangar adjacent à l’immeuble, ce qui est toutefois anecdotique. Y a commandé les travaux de démolition à l’entrepreneur Z.

9. A ce stade, il n’est pas anticipé de devoir réaliser des travaux de dépollution du sol.

10. La structuration juridique de ce projet est la suivante. X a renoncé à l’accession au profit de Y pour ce qui concerne les parcelles qui font partie de la phase 1. Cette renonciation à l’accession sera confirmée prochainement par un acte notarié.

11. X constituera ensuite un droit de superficie portant sur le solde du site au profit de Y. Ce droit de superficie présentera les caractéristiques suivantes :

11.1. le droit de superficie sera octroyé à titre gratuit et aucune indemnité ne sera payée par le superficiaire au tréfoncier pour le droit de superficie ;

11.2. le droit de superficie emportera également le transfert de la propriété des constructions de l’immeuble. Y aura effectué préalablement les démarches aux fins d’obtenir le statut dit de « marchand de biens » et acquerra la propriété de ces constructions sous ce régime (droits d’enregistrement de 4%) ;

11.3. les parties conviendront que, dans le cadre de l'exécution des permis d'urbanisme obtenus et du développement du projet immobilier, toutes les constructions existantes seront démolies par le superficiaire à l’exception d’un immeuble ;

11.4. le droit de superficie sera concédé pour un terme de cinq années, renouvelable moyennant l’accord des parties aux mêmes conditions ;

11.5. le tréfoncier autorisera le superficiaire, à ses propres risques et coûts, à entreprendre toutes démarches nécessaires ou utiles à la réalisation du projet de redéveloppement.

12. Y procèdera ensuite à la démolition/reconstruction de l’intégralité du site, à l’exception de l’immeuble qui sera rénové.

13. A l’issue de ces travaux, Y commercialisera les nouvelles unités d’habitation et de commerce, à la pièce, à des acquéreurs, personnes physiques ou personnes morales, et X leur cèdera concomitamment la quotité de son droit résiduaire se rapportant à leur lot.

14. X cèdera ses quotités terrains sous droits d’enregistrement ; Y cèdera (i) les constructions des phases 1 et 3 avec application de la TVA et (ii) les constructions de la phase 2 (immeuble) sous droits d’enregistrement.

15. Les frais de développement qui auront été supportés par X seront par ailleurs refacturés à Y avec application de la TVA.

16. Ces ventes seront soumises à la loi Breyne (loi du 9 juillet 1971).

17. Il est possible que Y trouve des acquéreurs intéressés par l’acquisition d’un logement avant ou pendant l’exécution des travaux de construction.

III. Décision

18. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

Droits d’Enregistrement

19. En 2022, le SDA a reçu l’avis liant du Vlaamse Belastingdienst (ci-après « VLABEL »). Cet avis stipule ce qui suit :

« Vu l’article 3.22.0.0.2. VCF, l’organe décisionnel arrive à l’avis liant suivant.

L’organe décisionnel ne peut se prononcer qu’à propos de situations ou d’opérations qui tombent sous sa compétence. La TVA est un impôt fédéral pour lequel l’organe décisionnel ne se prononce par conséquent pas.

Les articles 2.9.4.2.4 en 2.9.4.2.5 du Vlaamse Codex fiscaliteit ont été examinés.

L’article 2.9.4.2.4. VCF prévoit que :

« § 1^er. Par dérogation à l'article 2.9.4.1.1, le tarif du droit de vente est réduit à 4 pour cent pour les cessions à titre onéreux, faites de gré à gré et par acte authentique, à l'exception des apports visés à l'article 115bis du Code fédéral des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe à des personnes qui exercent la profession d'acheter des immeubles en vue de la revente.

§ 2. Pour l'application du tarif réduit mentionné au paragraphe 1^er, les conditions suivantes doivent être remplies :

1° l'acquéreur signe et dépose une déclaration de profession ;

2° (…)

3° l'acquéreur a fait agréer un représentant établi en Belgique, qui assume avec lui, en application de l'article 3.10.4.4.5, l'exécution de ses obligations fiscales s'il est a) une personne physique et qu'il a son domicile en dehors de l'Espace économique européen ; b) une personne morale sans établissement en Belgique et dont le siège est établi en dehors de l'Espace économique européen.

§ 3. L'acte qui ne contient pas la déclaration mentionnée à l'article 3.12.3.0.1, § 1^er, ou auquel la déclaration mentionnée à l'article 3.12.3.0.1, § 3, alinéa 2, n'est pas jointe, est enregistré au tarif mentionné à l'article 2.9.4.1.1, sans aucune possibilité de restitution. Un professionnel non visé au paragraphe 2, 3°, peut faire agréer un représentant établi en Belgique, qui assume, solidairement avec le professionnel, l'exécution des obligations fiscales de ce dernier.

§ 4. Si la personne qui a souscrit une déclaration de profession n'est pas à même, à l'expiration d'un délai de cinq ans après cette déclaration, de justifier, par trois reventes, qu'il exerce effectivement la profession déclarée, cette personne sera tenue de payer sur toutes ses acquisitions le droit de vente mentionné à l'article 2.9.4.1.1, après déduction de l'impôt déjà perçu ».

L’article 2.9.4.2.5 VCF prévoit que :

« § 1^er. Si l'acquéreur mentionné à l'article ou ses ayants cause n'ont pas aliéné cet immeuble par revente ou par toute transmission à titre onéreux, constatée par acte authentique passé au plus tard le 31 décembre de la huitième année qui suit la date de l'acte d'achat, le tarif mentionné à l'article 2.9.4.2.4, § 1^er en vigueur au moment de l'achat est dû, déduction faite de l'impôt déjà perçu. Le droit de vente est perçu sur la base imposable mentionnée à l'article 2.9.3.0.1, au moment de l'achat. Si des immeubles qui ont été achetés pour un prix unique ne sont aliénés qu'en partie, la valeur imposable de la partie non aliénée est déterminée au prorata du volume.

Une revente à un professionnel en application de l'article 2.9.4.2.4 et un apport dans une société ne sont pas considérés comme une revente telle que visée au premier alinéa. Une cession à titre onéreux qui est soumise au droit de partage n'est pas considérée comme une cession à titre onéreux telle que visée au premier alinéa.

§ 2. L'acquéreur peut offrir de payer le droit mentionné au paragraphe 1^er, premier alinéa, avant l'expiration du délai prévu au paragraphe 1^er, premier alinéa. Il doit à cette fin présenter une déclaration à l'entité compétente de l'Administration flamande. Cette déclaration précise la consistance et la valeur des biens pour lesquels il désire acquitter l'impôt. »

Par vendeur professionnel qui entre en considération pour le tarif de 4%, l’on vise un bénéficiaire qui a pour profession d’acheter et de vendre des biens immobiliers.

Il peut s’agir tant d’une personne physiques que d’une personne morale.

Le bénéficiaire doit être accepté par le VLABEL comme étant une personne qui a pour profession d’acheter et de vendre des immeubles. A cet effet, les formalités suivantes (de l’article 2.9.4.2.4, § 2, 1° et 3° VCF) doivent être remplies :

→ une déclaration de profession doit avoir été introduite ;

→ un représentant responsable en Belgique doit avoir été désigné s’il s’agit d’un professionnel qui est établi en dehors de l’EEE.

Il doit être satisfait à ces formalités avant l’enregistrement de l’acte d’achat.

L’acquisition par le marchand de biens doit être une acquisition de gré à gré et être établie par acte authentique.

En outre il est sans intérêt de déterminer quel bien immobilier est acquis (terrain, bâtiment, ...). Il n’est pas non plus exigé que le bénéficiaire acquiert l’intégralité du bien ni qu’il acquiert la pleine-propriété.

Le VCF prévoit deux moments de contrôle permettant de vérifier si le professionnel concerné peut maintenir le régime favorable de l'article 2.9.4.2.4 VCF :

1° cinq ans après le dépôt de la déclaration de profession ;

2° Le 31 décembre de la huitième année suivant la date de chaque acquisition.

Cinq ans après le dépôt de la déclaration de profession, il est vérifié si le professionnel a effectivement exercé l'activité de marchand de biens immobiliers (art. 2.9.4.2.4., § 4 VCF).

À cette fin, le professionnel doit démontrer qu'il a réalisé au moins trois ventes de biens immobiliers situés en Belgique.

La vente de plusieurs biens en un seul acte (sous seing privé), par le même vendeur aux mêmes acheteurs ne constitue qu'une seule revente au sens de l'art. 2.9.4.2.4, § 4 VCF.

Il ne s'agit pas nécessairement de biens acquis par le professionnel avec application du taux réduit de 4%.

Si l'exercice de la profession ne peut être prouvé, le droit de vente de 12% (pour les contrats de vente à partir du 01/01/2022) devient exigible sur tous les achats effectués au taux de 4%, sous la déduction du droit déjà perçu. En outre, une majoration de 20% de la taxe s'applique (art. 3.18.0.0.11, 8° VCF).

La personne concernée perd de ce fait le statut de marchand de biens.

Le deuxième moment de contrôle concerne chaque achat individuel effectué au taux réduit de 4% et a lieu le 31 décembre de la huitième année qui suit la date de l'acte d'achat.

Une vérification est faite pour chaque actif acheté afin de s'assurer qu'il est cédé dans les délais spécifiés, par une opération soumise au droit de vente ou exemptée de celui-ci.

Une cession à un autre professionnel (qui demande à son tour l'application du taux de 4%) et un apport en société (y compris un apport mixte) ne sont pas libératoires à cet égard. Le transfert des biens immobiliers hors de la société professionnelle n'est pas non plus libératoire.

Sont toutefois pris en considération, entre autres :

- la cession à un professionnel qui n'invoque pas le taux de 4% ;

- l’échange avec un non-professionnel ;

- l'aliénation sous l’application de la TVA ;

- le transfert par un marchand de biens-société à un associé, si ce transfert est soumis au droit de vente (art. 2.9.1.0.4 ou 2.9.1.0.5 VCF).

S'il est établi qu'aucune revente libératoire n'a eu lieu, le droit de vente ordinaire devient exigible lors de l'acquisition, après déduction du droit déjà perçu. En outre, une majoration d'impôt de 20% s'applique (art. 3.18.0.0.11, 9° VCF).

Le marchand de biens a également la possibilité de ne pas attendre l'expiration du délai et de proposer un paiement anticipé des sommes supplémentaires.

L'absence de revente en temps utile n'entraîne pas la perte du statut de marchand de biens.

Aux fins du premier moment de contrôle (cinq ans après le dépôt de la déclaration de profession), la vente de chaque appartement dans un acte distinct est une revente libératoire.

Dans le cadre du deuxième moment de contrôle (31 décembre de la huitième année après la date de chaque acquisition), ils doivent tous être revendus.

Dans la mesure où il s'agit de transferts de biens immobiliers mentionnés à l'article 2.9.6.0.1, premier alinéa, 4° du VCF et pour autant que la taxe sur la valeur ajoutée soit exigible comme mentionné dans cet article, le droit de vente flamand ne sera pas perçu.

Dans la mesure où cette exonération ne s'applique pas, le droit de vente sera prélevé, éventuellement uniquement sur les quotes-parts de terrain. »

TVA

Vente des constructions des phases 1 et 3

20. L’article 44, § 3, 1°, a), alinéa 2, du C.TVA exempte notamment de la taxe les livraisons de biens immeubles par nature à l’exception des livraisons de bâtiments, fractions de bâtiments et du sol y attenant visés à l’article 1er, § 9, du C.TVA lorsque leurs cessions sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des biens visés à l’article 1er, § 9, 1°, du C.TVA par un assujetti visé à l’article 12, § 2, du C.TVA qui a construit, fait construire ou acquis avec application de la taxe, lesdits biens visés à l’article 1er, § 9, 1°, précité.

21. Comme Y doit être considéré comme un promoteur immobilier au sens de l’article 12, § 2 du C.TVA et que les biens immeubles de la phase 1 et 3 seront construits après la démolition complète des bâtiments existants, il est évident que ces biens immeubles seront neufs au regard de la TVA et que leur vente devra être soumise à la taxe si elle a lieu dans le délai prévu à l’article 44, § 3, 1°, a), alinéa 2, du C.TVA.

Travaux de rénovation de la phase 2 et vente des constructions de cette phase

22. Conformément à l’article 37 du C.TVA et à l’article 1er, alinéa 2, a), de l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, la taxe est perçue au taux réduit de 6% en ce qui concerne les biens et services énumérés au tableau A de l'annexe audit arrêté royal n° 20.

23. La rubrique XXXI du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20 prévoit l’application du taux réduit pour les travaux immobiliers et autres opérations visés au § 3 de cette rubrique pour autant qu'ils réunissent les conditions suivantes :

24. Condition 1° : les opérations doivent avoir pour objet la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l'amélioration, la réparation ou l'entretien, à l'exclusion du nettoyage, de tout ou partie d'un bâtiment d'habitation ;

25. Condition 2° : les opérations doivent être affectées à un bâtiment d'habitation qui, après leur exécution, est effectivement utilisé, soit exclusivement soit à titre principal comme logement privé ;

26. Condition 3° : les opérations doivent être effectuées à un bâtiment d'habitation dont la première occupation précède d'au moins quinze ans la première date d'exigibilité de la TVA survenue en vertu de l'article 22, § 1^er ou de l’article 22bis du Code ;

27. Condition 4° : les opérations doivent être fournies et facturées à un consommateur final ;

28. Condition 5° : la facture émise par le prestataire de services, et le double qu'il conserve, constatent l'existence des divers éléments justificatifs de l'application du taux réduit et portent la mention suivante : "Taux de T.V.A.: En l'absence de contestation par écrit, dans un délai d'un mois à compter de la réception de la facture, le client est présumé reconnaître que (1) les travaux sont effectués à un bâtiment d'habitation dont la première occupation a eu lieu au cours d'une année civile qui précède d'au moins quinze ans la date de la première facture relative à ces travaux, (2) qu'après l'exécution de ces travaux, l'habitation est utilisée, soit exclusivement soit à titre principal comme logement privé et (3) que ces travaux sont fournis et facturés à un consommateur final. Si au moins une de ces conditions n'est pas remplie, le taux normal de T.V.A. de 21 p.c. sera applicable et le client endossera, par rapport à ces conditions, la responsabilité quant au paiement de la taxe, des intérêts et des amendes dus.". Sauf collusion entre les parties, l'absence de contestation par écrit de la facture par le client conformément à l'alinéa 1^er, 5°, décharge la responsabilité du prestataire de services par rapport aux conditions pour la détermination du taux visées à l'alinéa 1^er, 5°.

29. En l’espèce, le demandeur affirme que les travaux envisagés pour transformer l’ancien bâtiment se limiteront au démantèlement des finitions, cloisonnements et équipements techniques, à la construction de nouveaux cloisonnements, à l’amélioration de l’isolation thermique, à la mise en place de nouveaux équipements techniques (plomberie, chauffage, électricité, ascenseurs, etc.), à la pose de nouvelles menuiseries extérieures et de nouvelles finitions intérieures. Il précise encore qu’aucun élément de la structure ne sera impacté (façades, planchers, colonnes, caves,...), à l’exception du percement d’un noyau aux fins de créer une nouvelle cage d’ascenseur. Le peu d’interventions à cet immeuble s’explique notamment par la valeur culturelle importante de cet immeuble. Le demandeur confirme également que le nombre de niveaux ne variera pas à l’issue des travaux de rénovation, que la volumétrie et la superficie totale du bâtiment ne sera pratiquement pas modifiée par rapport à la situation existante et, en particulier, qu’aucune surface au sol complémentaire ne sera créée à l’issue des travaux .

30. Par conséquent, les travaux qui seront effectués s’appuieront de manière significative sur les anciens murs portants et, plus généralement, sur des éléments structurels de l’immeuble ancien. Ils constituent donc bien des travaux de transformation et de rénovation visés par la rubrique XXXI du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20. La condition 1 est donc remplie.

31. Dans la mesure où le demandeur confirme que l’immeuble sera effectivement utilisé à l’issue des travaux comme logement privé (kots étudiants) et qu’il ne fait aucun doute que sa première occupation précède de plus de quinze ans la première date d'exigibilité de la TVA sur les travaux de transformation à effectuer, les conditions 2 et 3 sont donc bien remplies.

32. Ensuite, en tant que propriétaire/vendeur, Y doit être considéré comme un consommateur final au sens de la condition 4 ci-avant (v. point 76 de la circulaire n° 6 du 22 août 1986). En ce qui concerne la conciergerie, une distinction devra néanmoins être faite compte tenu de ce qui est prescrit au point 75 de la circulaire n° 6 du 22 août 1986.

33. Dès lors, pour autant que les autres formalités et conditions de la rubrique XXXI précitée soient bien remplies (v. condition 5 ci-avant), les travaux immobiliers relatifs à la rénovation/transformation du bâtiment en logements pour étudiants pourront en principe bénéficier du taux de 6%.

34. Toutefois, conformément au § 4, de la rubrique XXXI précitée, le taux réduit ne sera pas applicable :

34.1. aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui ne sont pas affectés au logement proprement dit, tels que les travaux de culture ou jardinage et les travaux de clôture ;

34.2. aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui ont pour objet tout ou partie des éléments constitutifs de piscines, saunas, mini-golfs, courts de tennis et installations similaires.

35. Par ailleurs, l’article 12, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 prévoit que les Etats Membres peuvent définir les modalités d’application du critère de bâtiment neuf aux transformations d’immeubles.

36. Bien que cette disposition européenne n’ait pas été formellement transposée en droit belge, l’administration a néanmoins précisé dans diverses publications les situations où un bâtiment ancien transformé peut être considéré comme neuf pour l’application de la TVA .

37. Ainsi, selon ces commentaires administratifs, un bâtiment ancien peut être considéré comme neuf lorsqu'il fait l'objet de transformations telles qu'il acquiert les caractéristiques d'un bâtiment neuf. Deux situations peuvent être envisagées :

37.1. par le fait des travaux entrepris dans le bâtiment ancien, celui-ci a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure et, le cas échéant, sa destination. Dans cette hypothèse, on se trouve incontestablement devant un bâtiment neuf, quel que soit le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur vénale du bâtiment avant la modification ;

37.2. lorsque les travaux entrepris sont tels qu’ils entraînent une modification importante du bâtiment mais qu’il est malaisé d’apprécier si le bien a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels au sens ce qui précède, il peut être admis que l’on se trouve devant un bâtiment neuf si le coût, hors TVA, des travaux effectués au bâtiment lui-même atteint au moins 60% de la valeur vénale du bâtiment auquel les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l’achèvement des travaux ; cette situation ne constitue toutefois qu’une faculté : le constructeur professionnel visé par l’article 12, § 2, du C.TVA n’est donc pas tenu de considérer les bâtiments ayant subi des modifications importantes comme étant neufs pour l’application de la TVA.

38. En outre, dans les deux hypothèses, il faut encore que la transformation subie ait entraîné la modification du revenu cadastral qui était attribué au bâtiment avant le début des travaux pour que l’opération envisagée puisse tomber sous le régime TVA.

39. En l’espèce, il convient de considérer que les travaux envisagés n’entraîneront pas une modification radicale du bâtiment dans ses éléments essentiels au sens du point 37.1. ci-avant. Par conséquent, - sauf exercice de la faculté prévue au point 37.2. ci-avant - la vente des logements étudiants sera exemptée de la TVA par l’article 44, § 3, 1°, a), du C.TVA.

Absence de pratique abusive

40. Conformément à l’article 1er, § 10, du C.TVA, pour l’application de ce Code, il y a pratique abusive lorsque les opérations effectuées ont pour résultat l’obtention d’un avantage fiscal dont l’octroi est contraire à l’objectif poursuivi par ce Code et les arrêtés pris pour son exécution et que le but essentiel est l’obtention de cet avantage.

41. Le remembrement décrit par les demandeurs et par lequel Y, en tant que superficiaire/propriétaire des constructions, vendra les unités d’habitation et de commerce à des acquéreurs et X, en tant que tréfoncier, leur cèdera concomitamment la quotité de son droit résiduaire se rapportant à leur lot, est analogue à celui abordé sous le point 2, deuxième condition, de la décision E.T. 119.318 du 28/10/2010.

42. Cette décision stipule que, pour que le terrain attenant soit soumis à la TVA, le bâtiment et le terrain y attenant doivent être cédés par une même personne. Cette condition est en principe à interpréter strictement sachant toutefois que l’administration peut recourir à la notion de pratique abusive si les conditions de l’article 1er, § 10, du C.TVA sont rencontrées.

43. A cet égard, cette décision précise que, pour des raisons économiques et/ou financières, il est toutefois de pratique commerciale courante de traiter avec deux vendeurs (c’est-à-dire un pour le sol et un autre pour le bâtiment neuf) et que cette pratique ne sera pas, dans ces circonstances particulières, considérée comme un abus de droit pour l’application de la TVA, pour autant que cette manière de procéder soit appliquée de façon conséquente et quelle que soit la qualité de l’acheteur. Une telle ventilation ne sera pas considérée comme effectuée pour des raisons économiques et financières mais bien dans le but d’éviter la perception de la TVA sur le fonds, lorsque, par exemple, pour certains projets immobiliers où des acheteurs sans droit à déduction se présentent, le terrain est transféré dans le patrimoine de la première société et le bâtiment neuf dans le patrimoine de la seconde, alors que pour d’autres projets (avec des acheteurs avec droit à déduction), tant le terrain que le bâtiment neuf sont transférés dans le patrimoine de l’une des deux sociétés.

44. Par conséquent, pour autant que X et Y agissent de manière conséquente lors de la commercialisation du projet, quelle que soit la qualité de l’acheteur, le mode opératoire envisagé par les demandeurs ne constitue pas une pratique abusive.

45. Par ailleurs, afin d’écarter définitivement toute forme de pratique abusive, la présente décision est en outre subordonnée à la condition que, conformément à l’article 36, § 1er, a), du C.TVA, la base d’imposition des cessions de bâtiments par Y ne soit pas inférieure à la valeur normale telle qu’elle est déterminée par l'article 32, alinéa 1er, du C.TVA.