Vruchtgebruik, Maatstaf van heffing, Toevallige belastingplichtige, Recht op aftrekBtw - Vruchtgebruik - Maatstaf van heffing - Toevallige belastingplichtige - Recht op aftrek - Verschaffen van gemeubeld logies

Tekst van de beslissing

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend

I. Objet de la demande

1. La. demande vise à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. les investisseurs privés, propriétaires des maisons de vacances, pourront constituer, avec application de la taxe, un droit d’usufruit de 25 ans au moins au profit de la société d’exploitation X sur ces maisons et, dans l’affirmative, cette constitution d’usufruit leur confèrera un droit à la déduction totale des taxes ayant grevé l’acquisition de ces maisons ;

1.2. les mises à disposition de ces maisons de vacances effectuées par la société d’exploitation X seront constitutives de prestations de services visées par l’article 18, § 1er, alinéa 2, 10°, du CTVA et la fourniture de ces prestations de services permettra à cette société de déduire l’intégralité des taxes acquittées lors de la constitution des droits d’usufruit sur ces maisons.

II. Description des faits

2. Le groupe Y a procédé à l’achat d’un ancien domaine de vacances afin d’y reconstruire un domaine touristique. Des maisons de vacances vont être bâties et mises en vente à des investisseurs privés (personnes physiques).

3. Lors de leur acquisition, les investisseurs privés acquitteront 21% de TVA sur le prix d’achat des maisons. Par cette acquisition, chaque investisseur deviendra plein propriétaire de la maison de vacances, de l’assiette du terrain ainsi que d’une fraction des parties communes.

4. Afin de gérer durablement le domaine de vacances, une société d’exploitation, X, sera constituée en vue de l’exploitation du site.

5. Une fois la construction de la résidence achevée, chaque propriétaire de module constituera alors au profit de la société d’exploitation X un usufruit sur le bien acquis (partie privative et partie commune) pour une période de 25 à 30 ans, et en conservera la nue-propriété. La valeur de cet usufruit sera estimée à 97,5 % de la valeur du bien en pleine propriété.

6. X s’acquittera de la valeur de cet usufruit par des redevances échelonnées sur une période de minimum 25 ans et maximum 30 ans. Comme ils ont déjà pu le faire dans le cadre d’un précédent projet, le groupe Y tente de garder un équilibre bilantaire entre le montant de la valeur nette comptable des usufruits et le montant de la dette restant à payer aux nus-propriétaires.

7. A cette fin, il procède à des paiements annuels des redevances variables, parfois élevées lorsque l’année a été excellente, parfois moins élevées lorsque la saison n’a pas été favorable, en fixant comme cap de payer des redevances qui correspondent en moyenne aux amortissements comptables des usufruits de manière à maintenir un équilibre financier sain entre les actifs immobilisés et les dettes envers les nus-propriétaires.

8. Les nus-propriétaires perçoivent donc le prix de leur usufruit annuellement durant les 25 à 30 ans de la durée de l’usufruit sans qu’un super dividende à l’échéance ne soit nécessaire.

9. Si X parvient à payer ce montant à l’investisseur sur une durée inférieure à 25 ans, les paiements s’arrêtent et aucun rendement supplémentaire n’est accordé à l’investisseur.

10. A cet égard, le montant de l’usufruit constitue donc un montant fixé à la constitution du droit réel, qui sera payé plus ou moins rapidement en fonction de la rentabilité générée par le bien.

11. De manière à garantir aux investisseurs du site une commercialisation professionnelle, la promotion sera assurée par Z ou une société sœur, qui aura comme mission de faire connaitre la résidence de vacances auprès du grand public, auprès des Tour Operateurs et de trouver des vacanciers.

12. La société d’exploitation X, qui détiendra les usufruits, sera en charge de l’entretien de la résidence et de la mise à disposition de moyens humains et matériels afin de proposer aux vacanciers les différents services qui leur sont offerts dans d’autres résidences du même type, et notamment la réception du public.

13. Un bâtiment sera expressément affecté à l’usage de l’accueil des vacanciers sur le site. Les maisons de vacances mises à disposition des plaisanciers seront meublées. Les meubles seront acquis par la société d’exploitation X.

14. En plus de l’accueil et du fait que les maisons de vacances soient meublées, au moins un des 3 services complémentaire suivants sera obligatoirement offert et réellement fourni systématiquement à chaque client, pour un prix global, sans aucune possibilité pour le client d’y renoncer moyennant une réduction de prix, à savoir, le petit déjeuner, la mise à disposition de linge de maison ou le nettoyage.

15. Enfin, les investisseurs qui souhaitent occuper occasionnellement le bien bénéficieront des maisons meublées et des services offerts aux mêmes conditions financières que celles des clients normaux, augmentant ainsi la rentabilité de leur maison et permettant ainsi une rétribution de leur usufruit plus rapide.

16. A ce titre, ils doivent réserver leur séjour selon les disponibilités, ne peuvent occuper le bien qu’un nombre limité de jours par an et durant certaines périodes et une facture avec TVA est établie.

17. De cette manière, la TVA est acquittée sur le montant réel des séjours du nu-propriétaire, et il n’y a aucun avantage recueilli par le cédant par son occupation personnelle.

III. Décision

18. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale.

III.1. Assujettissement des investisseurs et droit à déduction dans leur chef

19. Un droit d’usufruit portant sur un bâtiment et le sol y attenant constitue un bien corporel conformément à l’article 9, alinéa 2, 2°, du CTVA.

20. La constitution, à titre onéreux, d’un tel droit constitue une livraison de bien visée par l’article 10, § 1er, du CTVA et, en principe, exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 1°, b), du Code.

21. Toutefois, cette dernière disposition prévoit, entre autres, une exception pour la constitution par un assujetti d’un droit réel portant sur un bâtiment et le sol y attenant lorsqu’elle est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment.

22. A cet égard, conformément à l’article 8, § 2, du CTVA, la personne qui, autrement que dans l’exercice d’une activité économique, a acquis avec application de la taxe un bâtiment sur lequel elle constitue à titre onéreux un droit réel au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment, a la qualité d’assujetti pour cette constitution, lorsqu’elle a manifesté dans la forme et de la manière prévue par l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, l’intention de constituer le droit réel sur ledit bâtiment avec application de la taxe. Cette personne a également la qualité d’assujetti, lorsque la constitution du droit réel porte en outre sur le sol attenant au bâtiment.

23. Ceci étant, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n° 14 précité, les investisseurs pourront opter pour la qualité d’assujetti à la TVA pour la constitution d’un droit d’usufruit, au profit de X, avant l’expiration du délai visé à l’article 8, § 2, sur les logements de vacance et le sol y attenant, qu’ils auront acquis avec application de la taxe de Y.

24. Quant au droit à déduction, l’article 4 de l’arrêté royal n° 14 prévoit que l’assujetti qui constitue un droit réel sur un bâtiment et le sol y attenant, peut déduire de la taxe due sur cette opération, les taxes ayant grevé l’acquisition de ce bâtiment et du sol y attenant ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la constitution du droit réel.

25. Ce droit à déduction ne sera toutefois total que si la base d’imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel avoisine le prix d’acquisition en pleine propriété du bâtiment et du sol y attenant sur lequel porte ce droit.

26. Le terrain attenant, même soumis à la TVA, ne doit en principe pas être pris en considération pour la détermination du pourcentage de déduction. En d’autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, hors valeur du terrain, d’une part, et le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment, hors prix d’acquisition du terrain, d’autre part.

27. La déduction totale de la TVA grevant les frais de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment est admise :

27.1. si le prix réclamé pour la constitution du droit réel sur le bâtiment ou fraction de bâtiment atteint au moins 95% du prix de construction/ou du prix d'achat en pleine propriété, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans;

27.2. si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix de construction en pleine propriété/ou du prix d'achat, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans.

28. Lorsque le prix réclamé pour le droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont sera fixée en fonction du rapport entre ce prix de vente et le prix de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment en pleine propriété.

29. Pour le calcul de ce rapport, il convient uniquement de tenir compte des montants dont le titulaire du droit réel est certain de devoir s’acquitter au moment de la constitution du droit. Sont notamment exclus, les montants résultant d’une éventuelle indexation, les redevances périodiques variables en fonction du résultat ou du chiffre d’affaires réalisé par le titulaire du droit réel, lorsqu’elles ne sont pas assorties d’une garantie quant à un montant minimal à payer par le titulaire du droit réel, …

30. Par ailleurs, il convient encore de préciser que si l’usufruitier devait réclamer aux nus-propriétaires le paiement de certaines sommes qui lui incombent normalement en vertu du Code civil (remboursement du précompte immobilier, frais de gestion de l’immeuble, …), ces sommes viendraient en déduction du prix de l’usufruit pour le calcul des 97,5%.

31. Quant au prix d’acquisition des constructions par les investisseurs physiques, il convient, outre le prix d’acquisition proprement dit, d’y ajouter les éventuels frais de raccordement et les frais de notaires grevés de TVA.

32. Ceci étant, si, compte tenu des remarques qui figurent aux points 29 à 31 ci-avant et comme l’affirme le demandeur, le prix de constitution du droit d’usufruit atteint au moins 97,5% du prix d’acquisition des maisons de vacances en pleine propriété, les investisseurs privés pourront déduire l’intégralité des taxes ayant grevé l’acquisition de ces maisons de vacances.

33. A cet égard, le fait que les investisseurs privés ne pourront pas bénéficier des logements meublés et des services complémentaires obligatoires à de meilleures conditions financières que les clients tiers constitue une condition essentielle de la présente décision.

34. En effet, si, lors de la cession des usufruits au profit de X, les investisseurs privés obtiennent, outre le prix de l’usufruit, le droit d’occuper le logement dont ils sont nus-propriétaires ou un autre, pendant un certain nombre de jours par an, il conviendra alors de considérer que ce droit constitue une partie de la contrepartie des cessions des usufruits. Dans cette hypothèse, la base d’imposition de ces opérations de cession d’usufruit sera augmentée d’un montant correspondant à la valeur des séjours. De même, X s’étant engagée à fournir des prestations de services visées par l’article 18, § 1er, alinéa 2, 10°, du CTVA dont elle a déjà reçu la contrepartie, elle devra au même moment s’acquitter de la TVA sur une base d’imposition correspondant elle aussi à la valeur de ces séjours.

III.2. Exploitation des logements de vacances

35. Pour que ses prestations de services soient visées par les articles 18, § 1er, alinéa 2, 10°, et 44, § 3, 2°, a), 3ème tiret, du CTVA, un établissement hébergeant des hôtes payants doit disposer d’une infrastructure permanente et suffisante pour lui permettre d’assurer l’accueil et la réception des clients à tout le moins pendant une bonne partie de la journée. En outre, il doit systématiquement offrir et réellement fournir à chaque client, pour un prix unique, un logement meublé et au moins un des services complémentaires suivants : l’entretien et le nettoyage réguliers du logement meublé durant le séjour, la fourniture et le renouvellement du linge de maison en cours de séjour ou la fourniture du petit-déjeuner dans les logements ou dans l’établissement.

36. Ce prix unique doit être imposé au client sans que celui-ci n’ait la possibilité de renoncer à un ou des services déterminés et d’ainsi bénéficier d’une réduction de prix.

37. Pour autant qu’elle respecte les conditions précitées, X effectuera bien des prestations de services visées par les articles 18, § 1er, alinéa 2, 10°, et 44, § 3, 2°, a), 3ème tiret, du CTVA et soumises à la taxe.

38. Ceci étant, conformément à l’article 45, § 1er, du CTVA, l’exploitation des logements de vacances dans les conditions précitées permettra à X de s’ouvrir un droit à déduction total des taxes ayant grevé les biens et les services relatifs à cette exploitation.