Belastingplicht, Vrijstelling, Winstoogmerk, Autonoom Gemeentebedrijf, Aftrek van de belastingBTW - Belastingplicht - Vrijstelling - Winstoogmerk - Autonoom Gemeentebedrijf - Aftrek van de belasting - VENNOOTSCHAPSBELASTING - Fiscaal gestort kapitaal - REGISTRATIERECHTEN - Opstalrecht ten voordele van een autonoom gemeentebedrijf - Erfpachtrecht ten voordele van een autonoom gemeentebedrijf

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend

I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. la RCA peut déduire la TVA portant sur les énergies, les fluides, les travaux d’entretien et de réparation, les investissements et les futurs investissements ainsi que les différentes charges en amont relatives aux activités et parties des infrastructures exploitées par cette dernière avec application de la TVA ;

1.2. la RCA est assujettie à l’impôt des sociétés au sens des articles 2, § 1^er, 5° et 179 du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (ci-après : CIR 92) ; dans ce cadre, le capital de la RCA constitue du capital libéré au sens de l’article 184 CIR 92 ;

1.3. la RCA peut bénéficier de l’enregistrement gratuit d’un acte de constitution d’emphytéose ou de superficie portant sur les bâtiments et les terrains transférés par la Commune conformément à l’article 161, 2°, du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe applicable en Région wallonne (ci-après : C. enr.).

II. Description des faits

II.1. Description des infrastructures préalablement à la mise en place de la RCA

2. La Commune est propriétaire d’un terrain sur lequel il est prévu qu’un hall polyvalent transcommunal soit érigé. La Commune entend confier la construction de ce hall sportif à la RCA.

3. Elle est, par ailleurs, propriétaire d’une infrastructure sportive qu’elle souhaiterait transférer à la RCA.

II.2. Le hall polyvalent transcommunal

4. La Commune est propriétaire d’un terrain situé à X. En partenariat avec la Commune de Y, elle entend ériger un hall polyvalent sur les parcelles cadastrales X.

5. Elle entend confier l’érection de ce bâtiment à la RCA.

6. Ce bâtiment sera composé d’un hall omnisports, d’une salle polyvalente, d’un espace Horeca et de vestiaires.

7. Cette infrastructure permettra notamment la pratique de différentes disciplines sportives et d’activités culturelles et de divertissement. Les différents utilisateurs de cette infrastructure seront les clubs, les particuliers et les écoles.

II.3. La piscine

8. La piscine est la propriété de la Commune. Elle est située à X. Il s’agit d’une piscine extérieure ouverte aux particuliers.

9. La piscine fera l’objet de travaux de rénovation (aménagement ou réfection).

III. Description de la demande

III.1. Transfert des infrastructures par la Commune dans le patrimoine de la RCA

10. Sont donc visées les infrastructures suivantes : le terrain sur lequel sera érigé le hall polyvalent transcommunal et la piscine.

11. La Commune entend transférer le terrain sur lequel sera érigé le hall polyvalent transcommunal par le biais d’un droit de superficie.

12. La piscine fera, quant à elle, l’objet d’un transfert par le biais d’un droit d’emphytéose.

13. À cet égard, le Conseil communal fixera les conditions de constitution du droit d’emphytéose / de superficie conformément aux lois du 10 janvier 1824 et le Collège communal fera ensuite procéder à une estimation du montant du canon de l’emphytéose / du montant du prix ou de la redevance de la superficie.

14. Ces infrastructures précitées n’étant pas neuves au sens de la TVA, le droit d’emphytéose / de superficie qui sera consenti par la Commune au bénéfice de la RCA s’opèrera en exemption de TVA par application de l’article 44, § 3, 1°, b), C.TVA.

III.2. Exploitation des infrastructures sportives

III.2.1. Exploitation du hall polyvalent transcommunal

15. Une fois le terrain transféré par le biais d’un droit de superficie, la RCA procédera à l’érection du hall polyvalent transcommunal.

16. Comme indiqué ci-dessus, ce hall sera composé d’une salle omnisports, d’une salle polyvalente, d’un espace HORECA et de vestiaires.

17. Cette infrastructure accueillera différents clubs de sports, des écoles ainsi que des particuliers et permettra la pratique de multiples disciplines sportives.

18. Une fois construit, la RCA exploitera directement ce hall.

19. En qualité d’exploitante directe des infrastructures précitées, la RCA recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes.

20. Les clubs sportifs, écoles et particuliers qui viendront y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures sportives.

21. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif.

22. La Commune de Y disposera, en contrepartie d’une contribution de X EUR TVAC sur 10 ans, d’un droit d’accès préférentiel au hall, dans le cadre d’activités sportives, au moment de la constitution des plannings. L’octroi de ce droit d’accès préférentiel par la RCA constitue une prestation de services taxable visée à l’article 18 C.TVA.

23. La totalité des accès aux infrastructures sera payante. Dès lors, il n’y aura pas de gratuité.

24. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération.

25. En ce qui concerne la salle polyvalente, celle-ci sera utilisée tant pour des activités sportives que des activités culturelles et de divertissement ou encore des activités diverses telles qu’un salon de l’emploi, un marché artisanal et de produits locaux, etc.

26. En plus de l’accès à la salle, le personnel de la RCA fournira toute une série de services tels les réservations, l’accueil, le rangement, le nettoyage, la mise à disposition du personnel technique, etc.

27. L’accès à la salle polyvalente donné par la RCA à des tiers est donc une prestation de services taxable et, par conséquent, n’est pas constitutive d’une location immobilière exemptée de TVA eu égard au rôle actif de la RCA.

28. En ce qui concerne l’espace Horeca, ce dernier fera l’objet d’une location immobilière soumise à la TVA conformément à l’article 44, § 3, 2°, d), C.TVA.

III.2.2. Exploitation de la piscine

29. Une fois l’infrastructure sportive transférée, la RCA aura directement la charge de son exploitation.

30. À cet égard, la RCA sera maître d’ouvrage des différents travaux d’aménagement et de réfection.

31. En sa qualité d’exploitante directe, la RCA recevra à son nom l’ensemble des factures relatives à la piscine et émettra, à son nom, l’ensemble des factures relatives aux recettes. Les différents utilisateurs qui viennent y pratiquer du sport paieront à la RCA, un droit d’accès à une infrastructure sportive.

32. La RCA sera responsable des plannings d’occupation de sorte qu’aucun utilisateur ne pourra bénéficier d’un droit d’accès exclusif.

33. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans cette infrastructure, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans l’installation et d’en user conformément à sa destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération

IV. Décision

34. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

IV.1. Impôts sur les Revenus

IV.1.1. Assujettissement à l’impôt des sociétés

35. L’article 2, § 1^er, 5°, CIR 92 précise que « pour l'application du présent Code, des dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et des arrêtés pris pour leur exécution, les termes suivants ont le sens défini dans le présent article.

5° Sociétés

On entend par :

a) société : toute société, association, établissement ou organisme quelconque qui se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif et qui :

● soit possède la personnalité juridique en vertu du droit, belge ou étranger, qui le régit ;

● soit est régie par un droit étranger qui ne lui accorde pas la personnalité juridique mais a une forme juridique analogue à celle d’une société de droit belge dotée de la personnalité juridique en vertu du droit belge et répond à la définition de société résidente visée au b) ci-dessous ;

Les organismes de droit belge possédant la personnalité juridique qui, pour l'application des impôts sur les revenus, sont censés être dénués de la personnalité juridique, ne sont pas considérés comme des sociétés ».

36. L’article 179 CIR 92 prévoit que « sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes et les organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle ».

37. L’article 182, 3°, CIR 92 stipule que « dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif :

3° les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales ».

38. Comme précisé par le demandeur, la RCA aura comme activité principale l’exploitation d’infrastructures affectées à des activités sportives.

39. Cette activité constitue l’une des activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA (article 1^er de l’AR du 10 avril 1995 déterminant les activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA dotée de la personnalité juridique).

40. Par ailleurs, selon les dispositions régionales applicables, la gestion des RCA se fait selon des méthodes industrielles ou commerciales et les bénéfices nets sont versés annuellement à la caisse communale.

41. Sur la base de ce qui précède, la RCA peut être considérée comme se livrant principalement à des opérations de caractère lucratif et par conséquent sera assujettie à l’impôt des sociétés.

IV.1.2. Capital libéré au sens de l’article 184 CIR 92

42. L’article 2, § 1^er, 6°, CIR 92 précise qu’on entend par :

« a) "Capital", dans le chef d'une société :

1) le capital d'une société anonyme, tel que prévu par le Code des sociétés et des associations, ou, pour une société ayant une autre forme juridique pour laquelle le droit belge ou étranger qui la régit prévoit une notion analogue, cette notion telle que prévue dans ce droit ;

2) pour les formes de sociétés pour lesquelles le droit belge ou étranger qui régit la société ne prévoit pas une notion analogue, les capitaux propres de la société tels que prévus par le droit belge ou étranger qui régit la société, dans la mesure où ils sont formés par des apports en numéraire ou en nature, autres que des apports en industrie.

b) Capital libéré :

Tant pour une société résidente que pour une société étrangère, le capital réellement libéré au sens de ce qui est prévu en matière d'impôt des sociétés. »

43. L’article 184 CIR 92 stipule que « le capital libéré est le capital dans la mesure où celui-ci est formé par des apports réellement libérés en numéraire ou en nature, autres qu’en industrie, et où il n’a fait l’objet d’aucun remboursement ou réduction.

Dans la mesure où elles ne sont pas visées par l’alinéa 1^er, les primes d’émission et autres sommes souscrites par des apports réellement libérés en numéraire ou en nature, autres qu’en industrie, à l’occasion de l’émission d’actions ou parts ou de parts bénéficiaires sont assimilées au capital libéré à la condition d’être portées et maintenues à un ou plusieurs comptes distincts dans les capitaux propres au passif du bilan.

Dans les associations, fondations, sociétés et autres organismes possédant la personnalité juridique qui poursuivent un but désintéressé, les alinéas 1^er et 2 s’appliquent uniquement à la partie des apports qui peuvent être légalement repris par l’apporteur ou ses ayants droit ».

44. L’article 1:8 du Code des sociétés et des associations précise que :

« §1^er. L'apport est l'acte par lequel une personne met quelque chose à disposition d'une société à constituer ou d'une société existante pour en devenir associé ou accroître sa part d'associé, et dès lors participer aux bénéfices.

§2. L'apport en numéraire est l'apport d'une somme d'argent.

(…) ».

45. En l’espèce, conformément aux articles L1231-4 à 1231-13 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation, la Régie communale autonome est une structure juridique dotée d’une personnalité juridique distincte de la commune qui permet à cette dernière de gérer certaines de ses activités à caractère commercial et industriel de manière décentralisée.

46. Comme précisé par le demandeur, la Commune mettra à disposition de la RCA des moyens financiers afin de lui permettre de financer ses activités. Ces sommes seront comptabilisées sous la rubrique « Capital ».

47. Conformément à l’article 2, § 1^er, 6°, b), CIR 92, les apports en numéraires réalisés par la Commune constitueront des capitaux propres dans le chef de la RCA et, dans la mesure où ils n’auront fait l’objet d’aucun remboursement ou réduction, qualifieront de capital fiscal libéré au sens de l’article 184 CIR 92.

IV.2. TVA

IV.2.1. Existence d’un but lucratif dans le chef de la RCA

48. Les RCA dotées de la personnalité juridique et visées aux articles L 1231-4 à L 1231-11 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation ne relèvent pas de l’article 6 C.TVA mais du régime de droit commun de l’assujettissement visé à l’article 4 C.TVA.

49. En l’espèce, la RCA étant donc bien un assujetti au sens de l’article 4 C.TVA, reste à déterminer si ses activités futures lui conféreront ou non la qualité d’assujetti avec droit à déduction de la taxe.

50. Ce sera en principe le cas lorsque la RCA effectue au profit de la Commune de Y, pour un montant de X EUR, une prestation de services visée par l’article 18, § 1er, C.TVA et consistant en l’octroi d’une priorité ou d’un droit de préférence lors de l’établissement des plannings d’utilisation des infrastructures sportives. Il en ira de même si la RCA et son futur locataire respectent l’ensemble des conditions pour opter pour la taxation de la mise à disposition de l’espace Horeca, conformément à l’article 44, § 3, 2°, d), C.TVA.

51. Par ailleurs, l'octroi du droit d'accéder au hall sportif, à la salle polyvalente et à la piscine et l'octroi du droit de les utiliser est en principe une prestation de services visée à l’article 18, § 1er, alinéa 2, 12°, C.TVA et soumise à la taxe au taux réduit de 6 % prévu par la rubrique XXVIII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n° 20. Toutefois, dans la mesure où la mise à disposition de la salle polyvalente s’effectue au profit d’organisateurs de manifestations diverses et qu’elle sort du champ d’application de la rubrique XXVIII précitée (p. ex. mise à disposition pour un marché de l’emploi, pour un marché artisanal), elles seront alors soumises à la taxe au taux de 21 %. Ces opérations permettront à la RCA de s’ouvrir un droit à déduction totale à condition évidemment que les opérations consistant en l’octroi d’accéder à des infrastructures sportives ou en l’octroi du droit de les utiliser ne soient pas exemptées par l’article 44, § 2, 3°, C.TVA.

52. En effet, en ce qui concerne l’exploitation d’infrastructures sportives telle qu’envisagée par la RCA, l’article 44, § 2, 3°, C.TVA exempte de la taxe « les prestations de services fournies par les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d’installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ».

53. Pour que cette exemption soit applicable, il est donc requis que les prestations de services soient effectuées par un organisme qui ne poursuit pas de but lucratif.

54. Sur ce point, dans l’arrêt qu’elle a rendu le 21 mars 2002 dans l’affaire C-174/00, Kennemer Golf & Country Club c. Staatssecretaris van Financiën, la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé qu’un organisme peut être qualifié comme étant « sans but lucratif » aussi longtemps qu’il ne distribue pas ses bénéfices à titre de profit à ses membres et qu’il les affecte à l’exécution de ses prestations et ce, même s’il cherche systématiquement à générer des excédents (v. point 28 et dispositif de cet arrêt).

55. En l’espèce, dans la mesure où les statuts de la RCA prévoient que les bénéfices nets de la RCA seront versés annuellement à la caisse communale, il convient de considérer que celle-ci a, a priori, un but lucratif et que l’exemption prévue par l’article 44, § 2, 3°, C.TVA ne lui sera donc pas applicable.

56. Cette position ressort d’ailleurs de la réponse apportée par M. Jamar, Ministre de la Modernisation des finances et de la Lutte contre la fraude fiscale, à une question parlementaire orale de M. le représentant Peeters. Dans cette réponse, le Ministre confirme qu’en ce qui concerne les RCA dont les statuts font apparaître qu’elles ont un but lucratif et qu’elles entendent distribuer leurs bénéfices, l’assujettissement avec droit à déduction n’est pas contestable.

57. Toutefois, dans une réponse à une question parlementaire de Mme V. Warzée - Caverenne, M. Geens, Ministre des Finances, précise que les RCA qui développent des activités dont l'exemption est subordonnée à l'absence de but lucratif, tombent en dehors du champ d'application de ces exemptions lorsque leurs statuts prévoient que les bénéfices éventuels seront distribués aux membres, et que cela s'est effectivement produit.

58. En outre, dans sa réponse à une question parlementaire de M. Dispa, M. Van Overtveldt, Ministre des Finances, précise qu’il convient encore d’examiner si les dispositions statutaires ne sont pas purement théoriques et si, le cas échéant, on peut en conclure qu’une exemption est d’application. Ce sera le cas lorsqu’un déficit survient dans le chef de la RCA parce que les prix réclamés au public de l’organisme ne suffisent pas à couvrir les frais d'exploitation et que, par conséquent, il est de facto impossible de distribuer des bénéfices. Pour ce faire, c'est le résultat opérationnel de l'activité globale de la RCA qui doit être pris en compte. A cet égard, les subsides de fonctionnement mis à la disposition de la RCA par la commune, compte tenu du lien étroit qui unit celles-ci, ne doivent pas être considérés comme des recettes de la RCA. Les subventions directement liées au prix attribuées à la RCA par la commune (et qui sont incluses dans la base d’imposition des services prestés, conformément à l’article 26 C.TVA) doivent par contre être ajoutées aux recettes de la RCA afin de déterminer si les dispositions statutaires relatives au but de lucre et à l’objectif visant à distribuer des bénéfices sont ou non théoriques.

59. Dans le même ordre d’idées, toujours compte tenu du lien étroit qui unit la Commune et sa RCA, les subsides en capital mis à disposition de la RCA par la Commune ne doivent pas non plus être considérés comme des recettes de la RCA lorsqu’il s’agit d’apprécier l’existence d’un but lucratif dans son chef.

60. Ceci étant, compte tenu des réponses fournies à ces questions parlementaires et du plan financier transmis par la RCA, il convient donc de considérer que les opérations qu’elle effectuera dans le cadre de l’exploitation d’infrastructures sportives ne seront normalement pas couvertes par l’article 44, § 2, 3°, C.TVA et qu’elles lui conféreront donc en principe la qualité avec droit à déduction, à condition évidemment que, sauf circonstances exceptionnelles, les lignes directrices du plan financier transmis se concrétisent et que la RCA puisse effectivement réaliser des bénéfices et les distribuer à la Commune.

61. Par ailleurs, afin de donner une représentation la plus correcte possible de la réalité de l’exploitation des infrastructures sportives, d’éviter tout confusion entre les subsides de fonctionnement et les subsides liés au prix et de permettre d’acquitter la TVA sur les subsides en temps opportun, la comptabilité de la RCA devra respecter les conditions suivantes :

61.1. en tant qu’entité autonome en charge de l’exploitation des infrastructures sportives, la RCA devra imputer dans sa comptabilité la totalité des produits et charges (p. ex. coût de l’équipement sportif équipant les halls) relatifs à cette exploitation ;

61.2. le montant du subside lié au prix versé par la Commune devra être individualisé pour chaque type de prestation et pour chaque type de public concerné (membre, non-membre, appartenant à la Commune ou non, …) ;

61.3. les subsides liés au prix devront être enregistrés dans la comptabilité en même temps que les recettes auxquelles ils sont liés ;

61.4. le montant des subsides liés au prix ne pourra être revu que deux fois par an.

IV.2.2. Droit à déduction de la RCA

62. Le demandeur a précisé que la RCA exploitera directement les infrastructures sportives et que ces infrastructures ne seront utilisées que pour les besoins d’opérations soumises à la taxe. Par conséquent, s’il en est bien ainsi, la RCA bénéficiera d’un droit à déduction totale, conformément à l’article 45, § 1er, C.TVA.

63. Par ailleurs, il va de soi que si certains locaux ou certaines infrastructures, destinés initialement, selon les indications du demandeur, à l’exécution d’opérations taxables, devaient néanmoins être mis à disposition de tiers dans des conditions répondant à la notion de location immobilière exemptée, conformément à l’article 44, § 3, 2°, C.TVA (cafétéria, salle polyvalente, …) ou gratuitement, le droit à déduction de la RCA devrait être revu et limité en conséquence.

IV.3. Droits d’enregistrement

64. L’opération juridique consiste en la constitution d’un droit de superficie portant sur un terrain sur lequel sera érigé le hall polyvalent transcommunal et d’un droit d’emphytéose portant sur la piscine, par la Commune en faveur de la RCA à constituer.

65. De façon générale, les articles 83 et 84 C. enr. s’appliquent à toute constitution de droits d’emphytéose et de superficie. Toutefois, le C. enr. stipule, en son article 161, 2°, l’enregistrement gratuit « pour les cessions amiables d’immeubles pour cause d’utilité publique à l’Etat, aux provinces, aux communes, aux établissements publics et à tous autres organismes ou personnes ayant le droit d’exproprier … ».

66. Il convient par conséquent de vérifier si les conditions sont réunies afin de bénéficier de l’enregistrement gratuit.

67. Il doit d’abord s’agir d’un acte amiable ; ce qui est le cas en l’espèce.

68. Ensuite, il doit s’agir d’un acte de cession d’immeuble.

69. Dans sa décision du 17 mars 1958 (numéro E 161, 2°/05-01), l’administration a admis que « l'acte par lequel une commune prend à bail un immeuble devant être affecté à une destination d'utilité publique, jouit de la gratuité de l'enregistrement à la seule condition qu'il mentionne expressément le caractère d'utilité publique de la location, étant donné que cet acte n’est pas sujet à l’autorisation ou l’approbation de l’autorité supérieure ». Elle a également admis dans une décision administrative du 29 mai 1989 (n° EE/91.822) que, « conformément à l'article 83, un contrat constitutif de droit d'emphytéose est assimilé à un bail. Par conséquent, la décision précitée est également applicable à un contrat d'emphytéose ».

70. Tout comme le contrat constitutif de droit d’emphytéose, le contrat constitutif du droit de superficie est assimilé à un contrat de bail en droit d’enregistrement.

71. La notion de « cession d’immeubles » comprend donc également les constitutions d’emphytéose et de superficie, comme en l’espèce.

72. La cession doit avoir lieu pour cause d’utilité publique. La cession amiable doit donc être réalisée au profit de la communauté par opposition aux acquisitions qui ne servent que les intérêts privés.

73. En outre, il suffit que le caractère d’utilité publique soit stipulé dans l’acte de constitution du droit d’emphytéose et du droit de superficie, pour que la cause d’utilité publique soit retenue. En d’autres termes, le cessionnaire doit déclarer que l’acquisition est faite pour cause d’utilité publique.

74. Enfin, la cession doit se faire à un organisme expropriant ou à une personne de droit public ayant le droit d’exproprier, même si cette personne n’est pas un établissement public.

75. Le Code wallon de l’aménagement du territoire, de l’urbanisme et du patrimoine stipule en son article 58 : « Peuvent agir comme pouvoir expropriant : la Région, les provinces, les communes, les régies communales autonomes, les intercommunales ayant dans leur objet social l’aménagement du territoire ou le logement et les établissements publics et organismes habilités par la loi ou le décret à exproprier pour cause d’utilité publique … ».

76. Il résulte de ce qui précède que les conditions d’application de l’article 161, 2°, C. enr. sont remplies si les actes de constitution du droit d’emphytéose et du droit de superficie contiennent la mention « d’utilité publique ».