Registratierechten, Afstand van het recht van natrekking, VrijstellingREGISTRATIERECHTEN - Afstand van het recht van natrekking - Vrijstelling - BTW - Nieuw gebouw - Blote eigendom - Maastaf van heffing - Normale waarde - Aftrek van belasting - INKOMSTENBELASTINGEN - Vruchtgebruik - Voordeel van alle aard - Beroepskosten

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I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir la confirmation que :

1.1. En matière de TVA et de droits d’enregistrement :

1.1.1. La renonciation unilatérale au droit d’accession sur le terrain nu sur lequel les constructions ensuite vendues seront édifiées, par Monsieur et Madame A.- D. en faveur de la SPRL P. - concédée par acte authentique de notaire belge - sera soumise au droit fixe général de 50 € ;

1.1.2. L’opération de vente, par la SPRL P., de la nue-propriété de constructions édifiées sur un terrain ne lui appartenant pas, en vertu d’une renonciation unilatérale du droit d’accession en sa faveur, est une opération qui est soumise à la TVA dès lors qu’elle s’effectuera dans le délai visé à l’article 44, § 3, 1°, a), troisième tiret, du Code de la taxe sur la valeur ajoutée (Ci-après « C.TVA ») et dans le respect des conditions émises dans l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970 relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d'un droit réel au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, du C.TVA, portant sur de tels biens, et à l’arrêté ministériel n° 2 du 4 mars 1993.

La cession de la nue-propriété des constructions érigées par la SPRL P. pour les besoins de son activité économique ouvrant droit à déduction, à Monsieur et Madame A.-D., n’aura aucune conséquence en matière de déduction de la TVA en amont sur la construction par la SPRL P. ;

1.1.3. Cette opération de vente échappe à l’application du droit d’enregistrement sur les mutations immobilières, eu égard à l’article 159, 8°, du Code des Droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe, tel qu’applicable sur le territoire de la Région wallonne (ci-après « C. enr. »), lieu de situation du bien immeuble en cause.

1.2. En matière d’impôts sur les revenus,

1.2.1. dès lors que l'usufruit sera évalué à sa valeur réelle, et que la nue-propriété sera acquise par Monsieur et Madame A.-D. à la valeur de la pleine propriété diminuée de ladite valeur réelle de l’usufruit, que seuls les travaux incombant à l'usufruitier seront pris en charge par ladite SPRL P., et que celle-ci, dans ses relations avec Monsieur et Madame A.-D., se comportera comme une partie indépendante,

1.2.1.1. la vente de la nue-propriété par la SPRL P. à Monsieur et Madame A.-D. n’entraînera aucun avantage de toute nature imposable en vertu de l’article 32 CIR 92 dans le chef du dirigeant d’entreprise, et elle ne conduira pas non plus à la taxation d’un avantage anormal ou bénévole en application de l’article 26 CIR 92 ;

1.2.1.2. l’extinction du droit d'usufruit à son échéance ne donnera pas non plus naissance à un avantage de toute nature imposable dans le chef des nus-propriétaires ;

1.2.1.3. la valeur de l’usufruit constituera une charge déductible par la SPRL P., en tant qu’actif amortissable sur la période résiduelle, dans le chef de ladite SPRL.

II. Description des faits

II.A. Identité des demandeurs

2. La société privée à responsabilité limitée P. (numéro d’entreprise : …), dont le siège est établi en Wallonie.

3. Monsieur A. (numéro national …) et son épouse, Madame D. (numéro national …), domiciliés en Wallonie.

II.B. Rétroactes

4. Monsieur A. (né le …), s’est marié sous le régime de la communauté légale, avec Madame D. (née le …).

5. Ils sont propriétaires, chacun pour moitié, des 750 parts sociales de la SPRL P.

6. Ils sont également propriétaires d’un terrain en Wallonie, sur lequel la SPRL P. a l’intention de construire un bâtiment à destination de garage et d’entrepôt, dans le cadre de ses activités statutaires. Ce bâtiment serait situé à …, cadastré … division, section …, n° …. Le projet comprendrait la démolition d’une annexe existante et la construction du nouveau bâtiment.

7. Un permis d’urbanisme a été octroyé pour ce projet, en date du …, à Monsieur A. et Madame D., agissant au nom et pour le compte de la SPRL P.

II.C. Opération envisagée

8. Le schéma suivant est envisagé par les demandeurs :

8.1. Pour les travaux professionnels relatifs au garage et à l’entrepôt, Monsieur et Madame A.-D. renonceraient unilatéralement au droit d’accession au profit de la société P. ;

8.2. Après l’achèvement des travaux par la société P., cette dernière vendrait la nue-propriété de ces constructions à Monsieur et Madame A.-D., avec option pour l’application de la TVA (art. 44, § 3, 1°, a), troisième tiret, C.TVA) et exonération du droit proportionnel des droits d’enregistrement sur les mutations immobilières (art. 159, 8°, C. enr.).

9. Une telle situation pourrait être schématisée comme suit.

Renonciation à l’accession

Vente de la nue-propriété avec TVA

III. Décision

Les conditions prévues aux articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale sont remplies.

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

III.A. En matière de droits d’enregistrement

10. Conformément à l’article 83, alinéas 1 et 2, C. enr.,

« Le droit est fixé à :

(…)

3° 2 % pour les contrats constitutifs de droits d’emphytéose ou de superficie et leurs cessions, sauf lorsque la constitution ou la cession du droit est consentie à (…).

Les contrats constitutifs de droits d’emphytéose ou de superficie et leurs cessions sont, pour le surplus, assimilés aux baux et aux cessions de baux pour l’application du présent code, sauf pour l’application de l’article 161,12 ».

11. En l’espèce, les époux A.-D. envisagent de renoncer unilatéralement au droit d’accession au profit de la société P.

12. De la sorte, il y a donc constitution d’un droit de superficie par les époux A.-D. en faveur de la société P. (Cass., 19 mai 1988, R.W., 1988-1989, p. 572).

13. Toutefois, les règles de perception du droit proportionnel sur les baux (et les cessions de baux) ne s’appliquent pas en l’espèce puisque les époux A.-D. agissent par le biais d’un acte unilatéral. Il n’y a pas d’acte faisant titre de convention entre parties.

14. Dès lors, seul le droit fixe général de 50 € sera perçu puisque la déclaration de renonciation unilatérale au droit d’accession, qui prendra la forme d’un acte notarié belge, sera présentée à la formalité de l’enregistrement.

15. Cette position est conforme à la circulaire n° 8/2004 du 13 mai 2004 et à la décision RJ, E 83/16-01.

16. Enfin, la vente de la nue-propriété des constructions par la société P. aux époux A.-D. qui sera réalisée par la prise en charge par ces derniers d’une partie du coût des constructions, correspondant à leur quote-part dans la nue-propriété qui leur sera refacturée par la société, sera exemptée du droit d’enregistrement sur les mutations immobilières conformément à l’article 159, 8°, C. enr., de sorte que seul le droit fixe général de 50 € sera dû, étant donné que ladite vente sera soumise à la TVA, sur option.

17. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision sur l’application éventuelle de la disposition anti-abus contenue à l’article 18, § 2, C. enr., à la suite d’opérations qui n’auraient pas été décrites dans la présente décision.

III.B. En matière de TVA

18. La nue-propriété d’un bâtiment constitue un bien corporel conformément à l’article 9, C.TVA.

19. La cession, à titre onéreux, d’un tel bien constitue une livraison de bien visée par l’article 10, § 1er, C.TVA et, en principe, exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 1°, a), du Code.

20. Toutefois, cette même disposition prévoit ensuite, entre autres, une exception pour les livraisons de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant visés à l'article 1er, § 9, C.TVA, lorsqu’elles sont effectuées au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation des bâtiments, par un assujetti qui a manifesté, dans la forme et la manière déterminée par le Roi, l’intention de constituer, de céder ou de rétrocéder un tel droit réel avec application de la TVA.

21. Ceci étant, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n° 14 relatif aux cessions de bâtiments, fractions de bâtiment et du sol y attenant et aux constitutions, cessions et rétrocessions d'un droit réel au sens de l'article 9, alinéa 2, 2°, C.TVA portant sur de tels biens, la SPRL P. pourra opter pour l’application de la TVA lors de la cession de la nue-propriété du bâtiment qu’elle aura fait construire avec application de la taxe, à condition évidemment que cette cession survienne au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de cette partie de bâtiments.

22. Par ailleurs, conformément à l’article 36, § 1er, a), du C.TVA, la base d’imposition de la cession de la nue-propriété du bâtiment par la SPRL P. à ses associés ne pourra être inférieure à la valeur normale telle qu’elle est déterminée par l'article 32, alinéa 1er, du C.TVA.

23. Quant au droit à déduction, conformément à l'arrêt de la Cour de Cassation du 11 octobre 2002 (Stevens Koeltechniek SA c. Etat Belge) et à la décision n° E.T. 105.894 du 18 octobre 2004 par laquelle l’administration se rallie à cet arrêt, la cession de la nue-propriété d'un bien immobilier utilisé comme bien d'investissement par l’usufruitier reste sans incidence sur la déduction de la TVA initialement opérée par l’usufruitier, pour autant bien entendu que l'usufruitier continue à utiliser le bien d'investissement pour la réalisation d'opérations taxables.

24. En d’autres termes, en l’espèce, le droit à déduction de la SPRL P. sera uniquement fonction de l’utilisation qu’elle fera du bâtiment, indépendamment du fait d’ailleurs que la cession de la nue-propriété de ce bâtiment ait lieu avec application de la taxe ou des droits d’enregistrement.

III.C. En matière d’impôts sur les revenus

III.C.1. Généralités

25. En vertu des réponses du Ministre des Finances aux questions parlementaires du 29 avril 2008 de Madame Claes (Q.R., Chambre, 2007-2008, n° 022, p. 4916-4918) et des 23 février et 18 avril 2005 de Monsieur Van der Maelen (Q.R., Chambre, 2004-2005, n° 077, p. 12907-12909 ; Q.R., Chambre, 2004-2005, n° 076, p. 12738-12740), les conséquences fiscales des mécanismes d'usufruit doivent être évaluées sur la base des données factuelles et juridiques propres à chaque cas.

26. La valorisation de l’usufruit doit être examinée au cas par cas et devra entre autres tenir compte de l’état dans lequel se trouve le bien immeuble, des travaux encore à effectuer, des frais générés par la constitution de l’usufruit (frais de notaire, droits d’enregistrement…), ainsi que de l’affectation effective donnée par la société au bien immobilier (utilisation propre, mise en location, usage intensif, usure…). Pour l’application des impôts directs, les méthodes de valorisation forfaitaire utilisées en matière de droits d’enregistrement et de droits de succession ne sont pas appropriées.

III.C.2. En ce qui concerne la valorisation de l’usufruit

27. L’opération envisagée porte sur la constitution d’un droit d’usufruit sur les constructions en faveur de la société P. suite à la cession par cette dernière de la nue-propriété des constructions à Monsieur et Madame A.-D. La Société acquerra un droit d’usufruit sur les constructions pour une durée de 20 ans.

28. Bien que Monsieur et Madame A.-D. soient tous les 2 actionnaires de la société P., Madame A.-D. est l’unique gérante de la société.

29. En application de l’article 600 du Code civil, un état des lieux (inventaire) du bien immobilier sera réalisé au moment de la prise de cours de l’usufruit.

30. La valorisation de cet usufruit a été déterminée en fonction de la valeur locative nette actualisée du bien immobilier pendant la durée de l’usufruit (20 ans). En l’espèce, il a été tenu compte des paramètres suivants :

30.1. La valeur de construction du bien s’élève à EUR 125.758,00 ;

30.2. Une valeur locative nette annuelle estimée à EUR 3.648,48 qui correspond à un loyer mensuel de EUR 350,00 ;

30.3. Un rendement financier pour la durée du droit d’usufruit de 2,90 % correspondant au rendement locatif ((3.648,48/125.758,00) x 100).

31. Selon la méthode utilisée, une valeur de EUR 54.779,38 a été retenue. Cette valeur correspond à 43,56 % de la valeur totale en pleine propriété des constructions.

32. Vu les paramètres avancés ci-avant, dès lors que l’évaluation de la valeur de l’usufruit temporaire repose sur des éléments factuels et juridiques propres à l’opération, il peut être conclu que la valeur de l’usufruit a été déterminée de façon correcte et correspond bien à sa valeur réelle.

III.C.3. Quant à l’octroi d’un éventuel avantage de toute nature imposable et/ou avantage anormal ou bénévole

III.C.3.1. Lors de la constitution/acquisition de l’usufruit

33. Conformément à l’article 32, alinéa 2, 2°, CIR 92, sont considérés comme une rémunération imposable les avantages de toute nature obtenus en raison ou à l’occasion de l’exercice de l’activité professionnelle du dirigeant d’entreprise.

34. Tout avantage reçu sous quelque forme que ce soit constitue une rémunération imposable lorsque l'avantage trouve directement ou indirectement sa source dans l'exercice d'un mandat d'administrateur. Les rémunérations payées à un administrateur ou les avantages qui lui sont accordés ne doivent donc pas être nécessairement la contre-prestation d'une activité professionnelle (Com.IR 92 n° 32/13).

35. Conformément à la Question Parlementaire n° 467 de Madame Wouters en date du 14.07.2011⁽¹⁾, le fait qu'un avantage soit ou non imposable dans le chef d'un travailleur ou d'un dirigeant d'entreprise devra toujours être évalué en tenant compte des circonstances de fait et de droit propres à chaque cas.

[(1) Questions et Réponses, Chambre 2010-2011, n° 41 du 29.09.2011, p. 6]

36. En l’espèce, bien que Monsieur et Madame A.-D. soient tous les 2 actionnaires de la société P. Madame A.-D. est l’unique gérante de la Société.

37. Dans la mesure où l’acquisition du droit d’usufruit a été réalisée à sa valeur réelle, sur la base de critères objectifs, il peut être considéré qu’aucun avantage de toute nature ou aucun avantage anormal ou bénévole n’ont été accordés à Monsieur et Madame A.-D. en application des articles 32, alinéa 2, 2° et 26, CIR 92.

III.C.3.2. A l’échéance du contrat d’usufruit

38. En application de l’article 600 du Code civil, un état des lieux (inventaire) du bien immobilier sera réalisé au moment de la prise de cours de l’usufruit.

39. L’immeuble sur lequel l’usufruit sera constitué étant neuf, il n’y aura donc pas de travaux d’aménagements à réaliser. En outre, aucuns travaux, améliorations ou autres constructions ne sont envisagés dans le futur.

40. Ceci étant, pendant la durée de l’usufruit, l’usufruitier et les nus-propriétaires se comporteront en toute hypothèse de manière indépendante par rapport à des travaux éventuels. Ainsi, la société n’entreprendra que les travaux qui représenteront un intérêt économique dans son chef et que toute autre société (tierce par rapport aux nus-propriétaires) aurait entrepris dans les mêmes circonstances. Plus généralement, la société se comportera comme le ferait tout autre usufruitier tiers vis-à-vis des nus-propriétaires.

41. Dans ce contexte, si au cours d’une des 5 dernières années avant la fin de l’usufruit, des travaux normalement à charge de l’usufruitier devaient être effectués, ceux-ci devront être supportés proportionnellement par l’usufruitier et les nus-propriétaires en fonction de la valeur respective de l’usufruit/nue-propriété par rapport à la valeur de la pleine propriété au moment où les travaux en question seraient réalisés. La valeur de l’usufruit/nue-propriété sera déterminée par référence à la méthode utilisée par les parties pour déterminer la valeur de l’usufruit/nue-propriété dans le cadre de la présente acquisition. Ceci signifie dès lors que, dans l’hypothèse où à l’approche du terme des 20 ans, des travaux s’avéreraient nécessaires, le coût serait principalement supporté par les nus-propriétaires.

42. Eu égard à la détermination correcte de la valeur de l’usufruit et de la nue-propriété à l’origine (valeur réelle) basée sur des critères objectifs d’une part et au fait que le tréfoncier et le nu-propriétaire sont une seule et même personne d’autre part, le transfert du droit d’usufruit n’entraîne aucun avantage de toute nature imposable ni avantage anormal ou bénévole en vertu des articles 26 et 32, alinéa 2, 2°, CIR 92.

III.C.4. Déductibilité des frais liés à l’usufruit au regard de l’article 49, CIR 92

43. De manière générale, la déductibilité des charges inhérentes à l’usufruit (amortissement, financement…) est conditionnée au respect des conditions de l’article 49 CIR 92.

44. Conformément à l'article 49 CIR 92, sont déductibles à titre de frais professionnels les frais que le contribuable a faits ou supportés pendant la période imposable, en vue d'acquérir ou de conserver des revenus imposables et dont il justifie la réalité et le montant au moyen de documents probants ou, quand cela n'est pas possible, par tous autres moyens de preuve admis par le droit commun, sauf le serment. Ceci implique notamment que :

44.1. ces charges doivent d’une part, se rattacher à l’exercice de l’activité professionnelle ;

44.2. Et d’autre part, elles doivent avoir été faites ou supportées dans le but d’acquérir ou conserver des revenus imposables.

45. En l’espèce, la société-usufruitière utilisera le bien exclusivement dans le cadre de son activité professionnelle.

46. Eu égard à l’affectation donnée au bien détenu en usufruit, il peut être admis que les frais faits ou supportés par la société P. et qui résultent de l’acquisition de l’usufruit (les amortissements relatifs au prix d’acquisition, les frais de financement, le précompte immobilier, l’assurance incendie…), sont nécessaires afin d’acquérir ou conserver des revenus imposables résultant de l’exercice de son activité professionnelle.

III.C.5. Durée d’amortissement sur le droit réel temporaire

47. L’article 61 CIR 92 stipule que « les amortissements sont considérés comme des frais professionnels dans la mesure où ils sont basés sur la valeur d'investissement ou de revient, où ils sont nécessaires et où ils correspondent à une dépréciation réellement survenue pendant la période imposable.

Par valeur d'investissement ou de revient, il faut entendre, suivant le cas, le prix d'acquisition, le prix de revient, la valeur d'apport ou, lorsqu'il s'agit de droits d'usage dont l'entreprise dispose sur des immobilisations corporelles, en vertu de contrats de crédit-bail ou de conventions d'emphytéose, de superficie ou de droits immobiliers similaires, la partie des versements échelonnés prévus au contrat ou dans la convention représentant la reconstitution en capital de la valeur du bien, objet du contrat ou de la convention, étant entendu que ces notions ont la signification qui leur est donnée par la législation relative à la comptabilité et aux comptes annuels des entreprises ».

48. Suivant l’avis 2015/5 de la Commission des Normes Comptables⁽²⁾, la valeur d’acquisition du droit d’usufruit peut faire l’objet d’amortissement sur la durée du droit d’usufruit ou sur la durée d’utilisation économique de l’immeuble, dans l’hypothèse où cette durée d’utilisation économique est inférieure à la durée du droit d’usufruit.

[(2) Avis CNC 2015/5 « Droits réels sur biens immeubles : usufruit - droit de superficie - droit d’emphytéose - servitude », 8.07.2015]

49. En l’espèce, le SDA constate que la durée du contrat (20 ans) correspond à la durée probable durant laquelle la société P. exercera son activité. L’usufruit pourra dès lors être amorti sur une période correspondant à la durée conventionnelle du droit réel ainsi constitué.

Le Collège du SDA décide que :

50. Le droit fixe général de 50 € sera perçu sur la déclaration de renonciation unilatérale par les époux A.-D. au droit d’accession présentée à la formalité de l’enregistrement et sur la vente de la nue-propriété des constructions par la société P. aux époux A.-D.

51. Le SDA ne se prononce pas dans la présente décision sur l’application éventuelle de la disposition anti-abus contenue à l’article 18, § 2, C. enr., à la suite d’opérations qui n’auraient pas été décrites dans la présente décision.

52. Moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n° 14 précité, la SPRL P. pourra opter pour l’application de la TVA lors de la cession de la nue-propriété du bâtiment qu’elle aura fait construire avec application de la taxe, à condition évidemment que cette cession survienne au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de cette partie de bâtiments.

53. La base d’imposition de la cession de la nue-propriété du bâtiment par la SPRL P. à ses associés ne pourra être inférieure à la valeur normale telle qu’elle est déterminée par l'article 32, alinéa 1er, du C.TVA ;

54. La cession de la nue-propriété d'un bien immobilier utilisé comme bien d'investissement par l’usufruitier reste sans incidence sur la déduction de la TVA initialement opérée par l’usufruitier, pour autant bien entendu que l'usufruitier continue à utiliser le bien d'investissement pour la réalisation d'opérations taxables.

55. Lors de la constitution/acquisition du droit d’usufruit, Monsieur et Madame A.-D.ne bénéficieront d’aucun avantage de toute nature au sens de l’article 32, alinéa 2, 2°, CIR 92, ni d’aucun avantage anormal ou bénévole au sens de l’article 26 CIR 92.

56. Durant la durée du droit d’usufruit et à l’échéance de celui-ci (lors du remembrement sans indemnité), l’opération ne sera constitutive d’aucun avantage de toute nature imposable et/ou avantage anormal ou bénévole dans le chef des demandeurs et de la société P. en vertu des articles 26 et 32 CIR 92. Toutefois, il ne peut être exclu qu’un avantage puisse être retenu dans le cas où :

56.1. La société usufruitière supporterait des dépenses pendant la durée du contrat qui, en principe, sont à charge des nus-propriétaires en vertu du droit commun ;

56.2. La société usufruitière réaliserait pendant la durée du contrat des travaux au profit direct du patrimoine privé des nus-propriétaires sans indemnité de leur part ;

56.3. Dans l’hypothèse où le contrat serait rompu avant l’échéance (20 ans).

57. Les charges inhérentes à l'usufruit pourront être déduites au titre de charges professionnelles dans le chef de la société P. au sens de l’articles 49 CIR 92.

58. La société P. pourra amortir son droit d’usufruit sur une période de 20 ans dans le respect du prescrit de l’article 61 CIR 92.