Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale partiële splitsing, Zakelijke overwegingen, Belastingfraude of -ontwijkingVENNOOTSCHAPSBELASTING - Belastingneutrale partiële splitsing - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - Gespreid te belasten meerwaarde - REGISTRATIERECHTEN - Inbreng van onroerende goederen - BTW - BTW-eenheid

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe te vernemen of:

1.1. de partiële splitsingen van de NV A en de NV B beantwoorden aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (hierna WIB 92) en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking hebben in de zin van artikel 183bis, WIB 92;

1.2. de latente economische dubbele belasting, die het gevolg is van het feit dat de in artikel 47, WIB 92 bedoelde gespreid te belasten meerwaarden niet integraal kunnen worden toegewezen aan de vennootschap die de herbeleggingsactiva heeft verkregen of de herbeleggingsverplichting op zich heeft genomen (in casu NV A) ingevolge de toepassing van artikel 213, WIB 92 (waardoor een gedeelte van die meerwaarden moet worden belast door opname in de verworpen uitgaven), bij de andere bij de partiële splitsing betrokken vennootschap (in casu NV B) kan worden geneutraliseerd door een opname in de belaste reserves tezamen met een verhoging van de begintoestand van de belaste reserves voor eenzelfde bedrag op het moment dat de gespreid te belasten meerwaarden bij de NV A worden belast door opname onder de verworpen uitgaven, of indien vroeger, bij de vereffening van de NV B;

1.3. de partiële splitsing van de NV B is onderworpen aan het nultarief zoals bepaald in artikel 115bis van het Wetboek van de registratie-, hypotheek- en griffierechten (hierna W.Reg.);

1.4. de partiële splitsing van de NV B geen aanleiding geeft tot een herziening van de oorspronkelijke afgetrokken btw zoals bepaald in artikel 48, § 2, van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (hierna W.Btw);

II. Omschrijving van de verrichtingen

2. De NV C fungeert als topholding van de groep en is tevens bestuurder in een aantal vennootschappen van de groep. De NV C is de moedervennootschap van de NV A.

3. De NV A fungeert als tussenholding voor de groep. Ze verstrekt groepsleningen en verhuurt een deel van de gebouwen, alsook een beperkt aantal activa aan de NV B.

4. De NV B heeft een exploitatieactiviteit en bezit eveneens een aantal onroerende goederen die door haar zelf worden aangewend in het kader van voormelde exploitatieactiviteit. De meerderheid van de aandelen van de NV B wordt aangehouden door de NV A.

5. In eerste instantie zal worden overgegaan tot de partiële splitsing van de NV A waarbij haar deelneming in de NV B en een schuld ten opzichte van de NV C zullen worden overgedragen aan de NV C.

6. Vervolgens zal een partiële splitsing van de NV B worden doorgevoerd waarbij haar onroerende goederen zullen worden overgedragen aan de NV A. De aanvragers hebben bevestigd dat er geen schulden rusten op de voormelde onroerende goederen.

7. De aanvragers hebben bevestigd dat de eigenvermogensbestanddelen naar aanleiding van de voormelde partiële splitsingen zullen worden verdeeld conform artikel 213, WIB 92.

8. De geplande verrichtingen hebben geen impact op de tewerkstelling. Er zal geen personeel overgaan naar aanleiding van de partiële splitsingen.

III. Beslissing

III.A. Inzake de toepassing van artikel 211, § 1, WIB 92

9. De verrichtingen zijn inzonderheid ingegeven door volgende motieven:

9.1. de wens van de aanvragers om alle onroerende goederen te centraliseren binnen de NV A;

9.2. de NV A kan zich toespitsen op haar kernactiviteiten, namelijk het verstrekken van leningen en de verhuur van gebouwen aan de verschillende groepsvennootschappen;

9.3. met de partiële splitsing van de NV A wenst de groep een nutteloze dubbele holdingstructuur te beëindigen en twee volwaardige vennootschappen met elk hun specifieke activiteit rechtstreeks onder te brengen in een zuivere holdingvennootschap NV C, hetgeen zal zorgen voor een efficiënter beheer van de verschillende activiteiten;

9.4. gelet op de onzekere economische conjunctuur wensen de aanvragers middels de partiële splitsing van de NV B het bedrijfsvastgoed te onttrekken aan het ondernemingsrisico verbonden aan de exploitatieactiviteit. De geplande partiële splitsing van de NV B kadert volgens de aanvragers niet in een nakend faillissement van de NV B die ook na afsplitsing van haar vastgoed nog voldoende solvabel blijft. De aanvragers hebben bevestigd dat bij de NV B geen substantiële geschillen of claims aanwezig zijn, behoudens de klassieke occasionele klachten van klanten. De NV B heeft bovendien concrete investeringen uitgevoerd/gepland, waarmee wordt aangetoond dat de groep gelooft in de toekomst van de NV B en deze blijvend wil ondersteunen.

10. De aanvragers hebben aangetoond dat er geen fiscale motieven aan de basis van de partiële splitsingen liggen:

10.1. de NV A en de NV B hebben een belastbare basis en geen overgedragen fiscaal aftrekbare bestanddelen;

10.2. de NV C heeft tijdens haar eerste belastbaar tijdperk een fiscaal verlies geleden waardoor zij op het ogenblik van de partiële splitsing van de NV A over fiscaal overdraagbare verliezen zal beschikken die in toepassing van artikel 206, § 2, eerste lid, WIB 92 een aanzienlijke beperking zullen ondergaan;

10.3. de aanvragers hebben bevestigd dat de NV A een marktconforme huur zal aanrekenen voor het gebruik van de onroerende goederen door de NV B;

10.4. de verkrijgende vennootschappen NV A en NV C hebben geen vrijgestelde reserves waarvoor eventuele herbeleggingsverplichtingen openstaan, zodat de partiële splitsingen er niet toe strekken om de ingevolge de partiële splitsingen verkregen activa aan te duiden als herbeleggingsactief ten name van de verkrijgende vennootschappen;

10.5. de aanvragers hebben bevestigd dat er geen intentie bestaat om de aandelen van de NV A, NV B en NV C na de partiële splitsingen te vervreemden.

11. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de partiële splitsingen van de NV A en de NV B niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking hebben in de zin van artikel 183bis, WIB 92.

12. De verkrijgende vennootschappen NV A en NV C zijn binnenlandse vennootschappen.

13. De aanvragers hebben bevestigd dat de partiële splitsingen zullen worden verwezenlijkt overeenkomstig de bepalingen van het Wetboek van vennootschappen.

14. Derhalve kan worden besloten dat de partiële splitsingen van de NV A en de NV B kunnen plaatsvinden onder het belastingneutrale stelsel als bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92.

15. De onderhavige beslissing is gebaseerd op de elementen zoals deze door de aanvragers vermeld worden. De DVB spreekt zich in deze beslissing, ondanks de vermelding in randnummer 10.5, niet uit over de mogelijke toepassing van antimisbruikbepalingen (artikel 183bis of artikel 344, § 1, WIB 92, enz …) ten gevolge van verrichtingen die niet omschreven zijn in deze beslissing, zoals bv. de latere overdracht van de aandelen van de NV A, NV B en NV C.

III.B. Inzake de gespreid te belasten meerwaarde

16. De NV B heeft een gespreid te belasten meerwaarde als bedoeld in artikel 47, WIB 92, waarvoor reeds aan de herbeleggingsverplichting is voldaan. Naar aanleiding van de partiële splitsing van de NV B zullen de herbelegde activa worden overgedragen aan de NV A.

17. De problematiek van de dubbele belastingheffing stelt zich in deze aanvraag bij de voormelde gespreid te belasten meerwaarde, die voorheen bij de partieel gesplitste vennootschap (NV B) werd vrijgesteld en die verder moet worden belast ten name van de verkrijgende vennootschap (NV A), die de herbelegde activa zal verkrijgen.

18. In het kader van een belastingneutrale (partiële) splitsing dienen de fiscale vermogensbestanddelen van de (partieel) gesplitste vennootschap overeenkomstig artikel 213, WIB 92 onder de verkrijgende vennootschappen te worden verdeeld in verhouding tot de fiscale nettowaarde van de bij elke van hen gedane inbreng. Ingevolge de toepassing van de fiscale verdeelsleutel kan een dubbele belasting ontstaan door het feit dat de verdeling op een manier gebeurt dat er onvoldoende vrijgestelde reserves worden toebedeeld aan de vennootschap waar de desbetreffende activa voorkomen of die de herbeleggingsverplichting op zich heeft genomen.

19. Voormelde werkwijze kan er onder meer toe leiden dat de gespreid te belasten meerwaarden gedeeltelijk worden toegewezen aan een andere vennootschap dan deze die de herbelegde activa heeft verkregen of de herbeleggingsverplichting op zich heeft genomen.

20. In dit geval moet de gespreid te belasten meerwaarde worden belast ten name van de verkrijgende vennootschap die de herbelegde activa overneemt (NV A) door enerzijds het door deze vennootschap verkregen gedeelte van de nog niet belaste gespreid te belasten meerwaarde om te zetten in een belaste reserve en door anderzijds het overschot als een verworpen uitgave te belasten (zie nr. 211/56 van de administratieve commentaar op het WIB 92).

21. In bovenvermeld geval stemt de opname onder de verworpen uitgaven bij de NV A overeen met het nog niet belaste gedeelte van de gespreid te belasten meerwaarde dat zich bij de NV B onder de belastingvrije reserves bevindt. De belastinglatentie die hierdoor op de voormelde vrijgestelde reserves rust, zal naar aanleiding van de opname ervan of ten laatste bij de vereffening een dubbele belasting tot gevolg hebben.

22. Teneinde deze dubbele belasting tegen te gaan dienen, kan worden aanvaard dat op het ogenblik van de voormelde opname in de verworpen uitgaven ten name van de NV A of, indien vroeger, bij de vereffening van de NV B, de desbetreffende vrijgestelde reserves bij die laatstgenoemde vennootschap voor eenzelfde bedrag in de belaste reserves worden opgenomen tesamen met een gelijkwaardige verhoging van de begintoestand van de reserves.

III.C. Inzake de registratierechten

23. Als derde stap in de reorganisatie worden ingevolge partiële splitsing onroerende goederen overgedragen van de NV B naar de NV A.

24. De aanvragers hebben verklaard dat deze onroerende goederen volledig beroepsmatig worden aangewend door de NV B en dat op voormelde onroerende goederen geen specifieke schulden rusten.

25. Artikel 115bis, eerste lid, W.Reg. luidt als volgt:

“De inbrengen van onroerende goederen, andere dan die welke gedeeltelijk of geheel tot bewoning aangewend worden of bestemd zijn en door een natuurlijke persoon ingebracht worden, in burgerlijke vennootschappen of handelsvennootschappen waarvan de zetel van werkelijke leiding in België gevestigd is, of de statutaire zetel in België en de zetel van werkelijke leiding buiten het grondgebied van de Lid-Staten van de Europese Gemeenschap gevestigd is, worden aan het recht van 0 pct. onderworpen.”

26. De op basis van dit artikel (cumulatief te vervullen) voorwaarden zijn aldus de volgende:

26.1. De inbreng heeft betrekking op onroerende goederen, andere dan die welke gedeeltelijk of geheel tot bewoning worden aangewend of zijn bestemd én door een natuurlijke persoon worden ingebracht. De onroerende goederen die in casu worden afgesplitst worden volledig beroepsmatig aangewend door de NV B en worden derhalve noch geheel, noch gedeeltelijk tot bewoning bestemd. Bovendien worden de onroerende goederen door een vennootschap ingebracht. Aan deze voorwaarde is derhalve voldaan;

26.2. De inbreng dient te gebeuren in burgerlijke vennootschappen of handelsvennootschappen waarvan de zetel van werkelijke leiding in België is gevestigd, of de statutaire zetel in België en de zetel van werkelijke leiding buiten het grondgebied van de lidstaten van de Europese Gemeenschap is gevestigd. De inbreng gebeurt in casu in de handelsvennootschap NV A die haar zetel van werkelijke leiding in België heeft zodat eveneens aan deze voorwaarde is voldaan.

27. Gelet op het feit dat de inbreng volledig zal worden vergoed in aandelen (dus zonder overname van passief en zonder opleg in geld), speelt de problematiek van de gemengde inbreng hier niet. Op de onroerende goederen rusten immers geen specifieke schulden. Aldus zullen geen schulden mee worden overgedragen naar aanleiding van de partiële splitsing van de NV B.

28. Op basis van het voorgaande kan de DVB bevestigen dat de inbreng van de onroerende goederen door de NV B – naar aanleiding van haar partiële splitsing – in de NV A is onderworpen aan een evenredig registratierecht van 0 % met een minimum van het algemeen vast recht conform de artikelen 115bis juncto 167, W.Reg.

29. De DVB spreekt zich met deze beslissing niet uit over de bepalingen van de Vlaamse Codex Fiscaliteit (VCF).

III.D. Inzake de btw

30. Inzake de partiële splitsing van de NV B stellen de aanvragers tenslotte de vraag of deze kan plaatsvinden zonder herziening van de oorspronkelijk afgetrokken btw.

31. Het betreft hier een mogelijke herziening zoals bepaald in artikel 48, § 2, W.BTW. Dit artikel luidt als volgt:

“§2. De aftrek van de belasting geheven op bedrijfsmiddelen en diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan bedrijfsmiddelen worden toegeschreven is onderworpen aan herziening gedurende een tijdvak van vijf jaar. De herziening heeft plaats, elk jaar, tot beloop van één vijfde van het bedrag van die belasting, wanneer enige wijziging is ingetreden in de factoren die aan de berekening van de aftrek ten grondslag liggen. Wat evenwel de belasting geheven van door Hem aan te wijzen onroerende goederen uit hun aard en zakelijke rechten betreft, kan de Koning bepalen dat het herzieningstijdperk vijftien jaar beloopt en dat de herziening plaatsheeft elk jaar tot beloop van een vijftiende van het bedrag van die belasting.”

32. Van belang is hier het principe dat alle leveringen van goederen en diensten die worden verricht tussen de leden van een btw-eenheid (zogenaamde interne handelingen) buiten de werkingssfeer van de btw vallen (Circulaire nr. AOIF 42/2007, E.T. 111.702 d.d. 9 november 2007).

33. De aanvragers hebben verklaard dat de NV B en de NV A (net zoals de NV C) behoren tot dezelfde btw-eenheid. De afsplitsing van het vastgoed door de NV B aan de NV A in het kader van de partiële splitsing van de NV B kan aldus worden aangemerkt als een interne handeling. De overdracht van deze onroerende goederen door middel van de partiële splitsing van de NV B valt derhalve buiten de werkingssfeer van de btw en geeft op zichzelf geen aanleiding tot herziening van de oorspronkelijk afgetrokken btw overeenkomstig artikel 48, § 2, W.Btw. Een mogelijk voorbehoud dient echter te worden gemaakt voor een wijziging in het gebruik van de goederen. De aanvrager verklaart echter dat de afgesplitste onroerende goederen in dezelfde mate als vóór de partiële splitsing verder zullen worden gebruikt voor handelingen met derden (externe handelingen) die recht op aftrek van btw verlenen.

34. De DVB kan aldus bevestigen dat de partiële splitsing van de NV B op het vlak van de btw neutraal kan plaatsvinden en geen aanleiding zal geven tot herziening van de oorspronkelijk afgetrokken btw overeenkomstig artikel 48, § 2, W.Btw verder uitgevoerd door artikel 6 e.v. van het KB nr. 3. Voor de volledigheid kan er op worden gewezen dat de btw-eenheid wel een herziening dient door te voeren indien zich een situatie zoals bepaald in artikel 10 van het KB nr. 3 voordoet.