De exploitatie van een museum door een autonoom gemeentebedrijf zal haar slechts

Tekst van de beslissing

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I. Objet de la demande

1. La demande vise en particulier à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. la Commune peut céder un bâtiment redevenu neuf avec application de la TVA au profit de la RCA et ainsi déduire la TVA supportée sur les travaux de rénovation de celui-ci ;

1.2. la RCA peut déduire la TVA portant sur les énergies, les fluides, les travaux d’entretien et de réparation, les investissements et les futurs investissements ainsi que les différentes charges en amont relatives aux activités et parties des infrastructures exploitées avec application de la TVA, à savoir le musée.

II. Description des faits

Description des activités à transférer dans la RCA

2. La Commune est propriétaire du musée, situé à X.

3. Actuellement, la Commune a confié la gestion du site à une ASBL. Toutefois, la Commune envisage de résilier la gestion et transférer l’infrastructure à la RCA afin que cette dernière l’exploite.

4. Le musée est notamment composé de deux salles d’exposition.

5. Le musée a fait l’objet de travaux de rénovation. Il a été mis en service en 2017 suite auxdits travaux.

Description de la demande

Transfert des infrastructures dans le patrimoine de la RCA

6. La Commune entend transférer, en 2018, le musée dans le patrimoine de la RCA par le biais d’un droit d’emphytéose.

7. Selon le demandeur, il apparait que le critère de nouveauté du musée est démontré dans la troisième hypothèse du point 152/2 du Manuel de la TVA.

8. Par conséquent, le bâtiment ayant été mis en service en 2017, il doit être considéré comme neuf, au regard de la TVA, jusqu’au 31 décembre 2019.

9. Dès lors, la Commune optera, en tant qu’assujetti occasionnel, pour l’application de la TVA sur la constitution du droit d’emphytéose portant sur le musée.

10. Dans ce cadre, la Commune réclamera un prix à la RCA qui sera équivalent à la valeur vénale du bâtiment et du terrain.

11. Le montant de la déduction TVA dans le chef de la Commune a été déterminé en comparant le prix du droit réel au montant des travaux HTVA, auquel la valeur vénale du bâtiment avant travaux a été ajoutée.

12. En l’espèce, le prix du droit réel représente X% du prix des travaux et de la valeur vénale du bâtiment avant travaux.

13. Par conséquent, la Commune déduira X% de la TVA supportée sur la transformation du musée.

Exploitation du musée

14. Une fois transféré dans le patrimoine de la RCA, le musée sera exploité par la RCA. L’exploitation et la gestion du musée se feront à l’aide de personnel engagé par la RCA.

15. En qualité d’exploitante directe de l’infrastructure précitée, la RCA recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes.

Octroi du droit d’accès à des installations culturelles

16. L’octroi du droit d’accéder à des installations culturelles et l’octroi du droit de les utiliser sont des prestations de services (article 18, § 1er, alinéa 2, 12°).

17. Dans le cadre de l’exploitation du musée, la RCA soumettra le droit d’entrée du musée à la TVA au taux réduit de 6% en tant que droit d’accès à une installation culturelle.

18. En effet, dès le moment où la RCA accorde à titre onéreux à des personnes, individuellement ou collectivement, le droit de pénétrer dans les installations culturelles et d’en user conformément à sa destination, la RCA doit appliquer 6% de TVA au droit d’accès, ne pouvant bénéficier de l’exemption de l’article 44, § 2, 7°, du CTVA, la RCA disposant d’un but lucratif.

19. La totalité des accès au musée sera payante. Dès lors, il n’y aura pas de mise à disposition gratuite.

Organisation d’expositions temporaires

20. Lorsque la RCA organise des expositions temporaires, les visiteurs paieront un droit d’accès à une installation culturelle soumis à la TVA au taux réduit de 6%.

Organisation de conférences

21. Lorsque la RCA organise des conférences, les personnes qui y assisteront paieront un droit d’accès à une installation culturelle soumis au taux de TVA de 6%.

Mise à disposition de la salle d’exposition dans le cadre de ventes publiques ou pour tout événement organisé par un tiers

22. Dans l’éventualité où la salle d’exposition du musée est mise à disposition pour des ventes publiques ou pour tout événement organisé par un tiers, la RCA effectuera de la location immobilière exemptée en vertu de l’article 44, § 3, 2°, du CTVA.

III. Décision

23. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

Le musée en tant que bâtiment neuf pour l’application de la TVA

24. L’article 12, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 prévoit que les Etats Membres peuvent définir les modalités d’application du critère de bâtiment neuf aux transformations d’immeubles.

25. Bien que cette disposition européenne n’ait pas été formellement transposée en droit belge, l’administration a néanmoins précisé dans diverses publications les situations où un bâtiment ancien transformé peut être considéré comme neuf pour l’application de la TVA (v. circulaire 16/73 du 28 juin 1973 et Manuel de la TVA, n° 152/2).

26. Ainsi, selon ces commentaires administratifs, un bâtiment ancien peut être considéré comme neuf lorsqu'il fait l'objet de transformations telles qu'il acquiert les caractéristiques d'un bâtiment neuf. Deux situations peuvent être envisagées :

26.1. par le fait des travaux entrepris dans le bâtiment ancien, celui-ci a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels, à savoir dans sa nature, sa structure et, le cas échéant, sa destination. Dans cette hypothèse, on se trouve incontestablement devant un bâtiment neuf, quel que soit le coût des travaux entrepris pour apporter cette modification, par rapport à la valeur vénale du bâtiment avant la modification.

26.2. lorsque les travaux entrepris sont tels qu’ils entraînent une modification importante du bâtiment mais qu’il est malaisé d’apprécier si le bien a subi une modification radicale dans ses éléments essentiels au sens ce qui précède, il peut être admis que l’on se trouve devant un bâtiment neuf si le coût, hors TVA, des travaux effectués au bâtiment lui-même atteint au moins 60% de la valeur vénale du bâtiment auquel les travaux sont exécutés, terrain exclu, au moment de l’achèvement des travaux.

27. En outre, dans les deux hypothèses, il faut encore que la transformation subie ait entraîné la modification du revenu cadastral qui était attribué au bâtiment avant le début des travaux pour que l’opération envisagée puisse tomber sous le régime TVA.

28. En l’espèce, le demandeur estime que le musée constitue un bâtiment neuf pour l’application de la TVA car il a fait l’objet d’une modification importante au sens du point 26.2. ci-avant. En effet, sur la base des données chiffrées fournies, le coût des travaux hors TVA dépasse largement 60% de la valeur vénale du bâtiment, terrain exclu.

29. Le demandeur précise que le revenu cadastral du bâtiment fait actuellement l’objet d’une réévaluation.

30. Par conséquent, si les données chiffrées communiquées sont bien exactes (le SDA n’ayant procédé à aucune vérification quant à la valeur vénale du bâtiment après travaux et quant au montant des travaux matériels admissibles pour le calcul), et pour autant que la transformation subie ait entraîné la modification du revenu cadastral qui était attribué au bâtiment avant le début des travaux, le musée peut être considéré comme un immeuble neuf pour l’application de la TVA.

Constitution d’un droit réel par la Commune au profit de la RCA

31. Un droit d’emphytéose portant sur un bâtiment et le sol y attenant constitue un bien corporel conformément à l’article 9, alinéa 2, 2°, du CTVA.

32. La constitution, à titre onéreux, d’un tel droit constitue une livraison de bien visée par l’article 10, § 1er, du CTVA et, en principe, exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 1°, b), du Code.

33. Toutefois, cette dernière disposition prévoit, entre autres, une exception pour la constitution par un assujetti d’un droit réel portant sur un bâtiment et le sol y attenant lorsqu’elle est effectuée au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment.

34. A cet égard, conformément à l’article 8, § 2, du CTVA, la personne qui, autrement que dans l’exercice d’une activité économique, a construit avec application de la taxe un bâtiment sur lequel elle constitue à titre onéreux un droit réel au plus tard le 31 décembre de la deuxième année qui suit celle au cours de laquelle a lieu la première occupation ou la première utilisation de ce bâtiment, a la qualité d’assujetti pour cette constitution, lorsqu’elle a manifesté dans la forme et de la manière prévue par l’arrêté royal n° 14 du 3 juin 1970, l’intention de constituer le droit réel sur ledit bâtiment avec application de la taxe. Cette personne a également la qualité d’assujetti, lorsque la constitution du droit réel porte en outre sur le sol attenant au bâtiment.

35. Ceci étant, moyennant le respect des conditions et formalités prévues par l’arrêté royal n° 14 précité, la Commune pourra opter pour la qualité d’assujetti à la TVA pour la constitution d’un droit d’emphytéose, au profit de la RCA, avant la fin de l’année 2019, sur le musée et le sol y attenant.

36. Quant au droit à déduction, l’article 4 de l’arrêté royal n° 14 prévoit que l’assujetti qui constitue un droit réel sur un bâtiment et le sol y attenant, peut déduire de la taxe due sur cette opération, les taxes ayant grevé la construction et l’acquisition de ce bâtiment et du sol y attenant ainsi que les taxes grevant les opérations en rapport direct avec la constitution du droit réel.

37. Ce droit à déduction ne sera toutefois total que si la base d’imposition à la TVA déterminée lors de la constitution du droit réel avoisine le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment et du sol y attenant sur lequel porte ce droit.

38. Le terrain attenant, même soumis à la TVA, ne doit pas être pris en considération pour la détermination du pourcentage de déduction. En d’autres mots, il convient de comparer le prix demandé pour le droit réel, hors valeur du terrain, d’une part, et le prix de construction ou d’acquisition du bâtiment, hors prix d’acquisition du terrain, d’autre part.

39. La déduction totale de la TVA grevant les frais de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment est admise :

39.1. si le prix réclamé pour la constitution du droit réel sur le bâtiment ou fraction de bâtiment atteint au moins 95 % du prix de construction/ou du prix d'achat en pleine propriété, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une durée inférieure à 10 ans ;

39.2. si le prix réclamé atteint au moins 97,5% du prix de construction en pleine propriété/ou du prix d'achat, en ce compris, le cas échéant, la valeur vénale des constructions existantes et le coût de leur démolition éventuelle, hors prix d’acquisition du terrain, dans la mesure où le droit est établi pour une période égale ou supérieure à 10 ans.

40. Lorsque le prix réclamé pour le droit réel n'atteint pas ces pourcentages, la déduction de la taxe en amont sera fixée en fonction du rapport entre ce prix de vente et le prix de construction ou le prix d'acquisition du bâtiment en pleine propriété.

41. En l’espèce, il convient d’adapter les règles décrites ci-avant à la situation particulière d’un bâtiment à nouveau considéré comme neuf pour l’application de la TVA en raison des modifications importantes qu’il a subies (v. n°s 26.2. et ss.). Par conséquent, il convient de comparer le prix du droit d’emphytéose portant sur le musée à la somme du coût des travaux HTVA et de la valeur vénale de ce bâtiment avant travaux.

42. Si les données chiffrées communiquées sont bien exactes (le SDA n’ayant procédé à aucune vérification quant à la valeur vénale du bâtiment avant et après travaux et quant au montant des travaux matériels admissibles pour le calcul), le prix du droit d’emphytéose portant sur le musée ne s’élèvera qu’à X% de la somme du coût des travaux et de la valeur vénale de ce bâtiment avant travaux.

43. Dans cette mesure et pour autant bien entendu que les données chiffrées soient bien exactes, la Commune ne pourra déduire au maximum que X% de la TVA ayant grevé les travaux de rénovation du musée.

Exploitation du musée par la RCA

44. En ce qui concerne l’exploitation du musée, les prestations de services consistant en l’octroi du droit d’accéder à des installations culturelles, sportives ou de divertissement, et l’octroi du droit de les utiliser sont visées par l’article 18, § 1er, alinéa 2, 12°, du CTVA et sont susceptibles de bénéficier de l’exemption prévue par l’article 44, § 2, 7°, du CTVA lorsqu’elles sont fournies par un organisme qui ne poursuit pas un but lucratif et que les recettes qu’il retire de cette activité exemptée servent exclusivement à en couvrir les frais.

45. Dans la décision anticipée n° 2016.887 du 31 janvier 2017, compte tenu du plan financier transmis par la RCA, le SDA a en substance considéré que la RCA avait un but lucratif, que les opérations qu’elle effectuera dans le cadre de l’exploitation des infrastructures sportives ne seront normalement pas couvertes par l’article 44, § 2, 3°, du CTVA et qu’elles lui conféreront donc en principe la qualité d’assujetti avec droit à déduction, à condition évidemment que, sauf circonstances exceptionnelles, les lignes directrices du plan financier transmis se concrétisent et que la RCA puisse effectivement réaliser des bénéfices et les distribuer à la Commune.

46. La question de savoir si ces dispositions statutaires ne sont pas purement théoriques et si le but lucratif envisagé s’est bien concrétisé, jusqu’à présent, ne relève pas des compétences du SDA, s’agissant de situations ayant déjà produit des effets fiscaux, le SDA n’a par conséquent procédé à aucune vérification dans ce sens.

47. Ceci étant, pour autant que la RCA ait bien un but lucratif, l’exploitation du musée envisagée ne sera pas couverte par l’exemption de l’article 44, § 2, 7°, du CTVA et sera en principe passible de la taxe.

48. Pour ce qui est du droit à déduction, la décision anticipée n° 2016.887 du 31 janvier 2017 prévoit que, dans la mesure où la RCA effectuera des opérations ouvrant droit à déduction et d’autres n’ouvrant pas ce droit, elle aura la qualité d’assujetti avec droit à déduction partielle et qu’elle est autorisée à opérer la déduction selon l’affectation réelle des biens et des services, conformément à l’article 46, § 2, du CTVA.

49. Pour autant que la RCA ait bien un but lucratif, elle exercera donc son droit à déduction des taxes ayant grevé l’exploitation du musée selon cette même méthode.