De werken die ertoe bijgedragen hebben dat het kantoorgebouw omgevormd wordt

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

Met deze aanvraag wensen partijen te vernemen of :

1. de eigenaars geen beroepsoprichters zijn in de zin van artikel 4§1 en 12, §2 van het btw-wetboek;

2. het toepasselijk btw-tarief 6% bedraagt, bij toepassing van Rubriek XXXI, Tabel A KB nr. 20, voor de uit te voeren werken aan de appartementen, met uitzondering voor appartement 5 en 6;

3. de appartementen, uitgezonderd 5 & 6, na uitvoering van de werken btw-technisch geen nieuwe appartementen zijn;

4. en gezien de aanvragers geen beroepsoprichters zijn, de appartementen met vrijstelling van btw ingevolge artikel 44, § 3, 1°, a) btw-wetboek verkocht mogen worden.

Het dossier behelst de verbouwing en herbestemming van een vroeger administratief gebouw. Het is de bedoeling om in dit bestaande gebouw, dat voor het eerst in gebruik werd genomen in de jaren vijftig, zeven individuele woongelegenheden te creëren.

II. Omschrijving van de verrichtingen

II.1 Totstandkoming van het project

5. De oorspronkelijke kopers en eigenaars van het gebouw waren Mr A en Mr. B , elk voor 50%.

Mr. B is in 201X ziek geworden en in 201X+2 overleden.

6. De initiële bedoeling van Mr A en Mr. B bestond erin de na verbouwing tot stand gebrachte appartementen te verhuren, dit met het oog op het realiseren van een zekere pensioenopbouw. Ingevolge de ziekte van Mr. B en diens daaropvolgend overlijden, werden de plannen gewijzigd en beslist de appartementen te verkopen. De omgevingsvergunning, voor de omvorming van het kantoorgebouw naar appartementen, was inmiddels al afgeleverd.

7. Door het overlijden van Mr. B ging zijn deel over op diens echtgenote en kinderen. Omwille van de successieproblematiek en de eraan gekoppelde te betalen rechten, werd er vrij snel, in samenspraak met Mr. A beslist de appartementen te verkopen.

8. Tot recentelijk hadden partijen oorspronkelijk de intenties de appartementen te koop te stellen na integrale uitvoering van de verbouwingswerkzaamheden. Maar bij nader inzien zou de voorfinanciering problemen opleveren.

9. Om deze redenen beslisten zij de voorfinanciering van de verbouwingswerken zo beperkt mogelijk te houden, waardoor een deel of de gehele verkoop zal plaatsvinden voor aanvang van de verbouwingswerken, waarop de wet Breyne van toepassing zal zijn.

II.2 Uit te voeren werken

10. De totale oppervlakte van het gebouw is 540,82 m², hier zal 95,05 m² bijkomen. De nieuwe totale oppervlakte zal 635,87 m² in het totaal bedragen

10.1. De kelder is in het totaal 45,13 m² groot, na de verbouwingswerken zal dit nog maar 37,83 m² zijn.

10.2. De oppervlakte van het gelijkvloers bedraagt 207,82 m², na de verbouwingswerkingen zal dit 226,11 m² zijn. Dit is een oppervlakte toename van 18,29 m². De traphal bij de inkom is nu 9,09 m² groot. Na de verbouwingswerken zal deze 10,2 m² zijn en blijft op dezelfde plaats staan

10.3. De grootte van de eerste verdieping is momenteel 158,49 m², hier komt 34,79 m² bij. De totale oppervlakte bedraagt dan 193,28 m². De traphal op het eerste verdiep is nu 9,52 m². Deze traphal blijft op dezelfde plaats en zou vergroten naar 10,2 m². Oorspronkelijk is er een trappenhal naar de zolder, maar vermits er 4 appartementen gaan zijn met elk een bovenverdieping op de zolder, zullen de appartementen elk een trap hebben naar de zolder en wordt de oorspronkelijke trap verwijderd.

10.4. De zolder is in het totaal 129,35 m² groot, na de verbouwingswerken zal dit 178,65 m² zijn. Er is een oppervlaktetoename van 49,3 m².

11. Liftkokers zijn in het gebouw niet aanwezig en zullen er evenmin in tot stand gebracht worden.

12. De bestaande fundering in het gebouw bedraagt 195,30m², hier zal 94,59m² bijkomen. Dit brengt het op een totale oppervlakte van 289,89m² fundering. Wat resulteert op 67% bestaande fundering, en 33% nieuwe fundering.

13. Het kantoor dat omgevormd wordt naar appartementen

13.1. Gelijkvloers

13.1.1. Eerste appartement

De oorspronkelijke oppervlakte bestaat uit 68,19m², hier zal 37,35m² bijkomen. Dit brengt het 1e appartement op een totale oppervlakte van 105,54m². Wat resulteert op 65% bestaande oppervlakte en 35% nieuwe oppervlakte.

13.1.2. Tweede appartement

De oorspronkelijke oppervlakte bestaat uit 29,41m², hier zal 23,64m² bijkomen. Dit brengt het 2e appartement op een totale oppervlakte van 53,05m². Wat resulteert op 55% bestaande oppervlakte en 45% nieuwe oppervlakte.

13.1.3. Derde appartement

De oorspronkelijke oppervlakte bestaat uit 78,52m², hier zal 32,75m² bijkomen. Dit brengt het 3e appartement op een totale oppervlakte van 111,27m². Wat resulteert op 71% bestaande oppervlakte en 29% nieuwe oppervlakte.

13.2. Eerste verdiep + zolder

De zolderverdieping werd in het verleden niet benut, maar zal ingepast worden in de op het eerste verdiep tot stand te brengen duplexappartementen.

13.2.1. Vierde appartement

De oorspronkelijke oppervlakte bestaat uit 113,14m², hier zal 24,80m² bijkomen. Dit brengt het 4e appartement op een totale oppervlakte van 137,94m². Wat resulteert op 82% bestaande oppervlakte en 18% nieuwe oppervlakte.

13.2.2. Vijfde appartement

De oorspronkelijke oppervlakte bestaat uit 44,02m², hier zal 63,12m² bijkomen. Dit brengt het 5e appartement op een totale oppervlakte van 107,14m². Wat resulteert op 41% bestaande oppervlakte en 59% nieuwe oppervlakte.

13.2.3. Zesde appartement

Oorspronkelijk was dit 1 aparte ruimte (vermoedelijk een bureau), een wc, een traphal naar de zolder en de zolder.

De oorspronkelijke oppervlakte bestaat uit 51,62m², hier zal 65,60m² bijkomen. Dit brengt het 6e appartement op een totale oppervlakte van 117,22m². Wat resulteert op 44% bestaande oppervlakte en 56% nieuwe oppervlakte.

13.2.4. Zevende appartement

De oorspronkelijke oppervlakte bestaat uit 114,21m², hier zal 2,55m² bijkomen. Dit brengt het 7e appartement op een totale oppervlakte van 116,76m². Wat resulteert op 98% bestaande oppervlakte en 2% nieuwe oppervlakte.

III. Beslissing

III.A Aanvragers handelen niet als btw-plichtige verkopers als beoogd in artikel 4, §1 en 12, §2 van het btw-wetboek.

14. Er dient onderzocht te worden in welke mate de aanvragers door de opeenvolgende verkoop van appartementen, als belastingplichtige aangemerkt kunnen worden en in het bijzonder voor de verkoop van de appartementen 5 en 6 in welke mate zij als een in artikel 12, §2 van het btw-wetboek beoogde belastingplichtige optreden.

15. Voor zover als nodig brengen we de essentiële elementen die vereist zijn om van een btw-plichtige te spreken in herinnering, met name :

“De belastingplichtige is éénieder die in de uitoefening van een economische activiteit, geregeld en op zelfstandige wijze, leveringen van goederen of diensten verricht die in het Wetboek zijn omschreven”

16. Door de sedert 1.1.1993 ingevoerde nieuwe definitie van het begrip belastingplichtige enerzijds en de opheffing van artikel 5 van het W.B.T.W. anderzijds, is eenieder die onder de in genoemd artikel 4 van het W.B.T.W. bepaalde omstandigheden economisch actief is en handelingen stelt als bedoeld in het W.B.T.W., zelfs indien deze laatste betrekking hebben op diensten bedoeld in artikel 44 van het W.B.T.W., een belastingplichtige.

17. Om integraal deel uit te maken van het toepassingsgebied van de btw en belastbaar te zijn, moeten de leveringen van goederen en de dienstverrichtingen niet alleen beoogd worden door het WBTW en onder bezwarende titel worden verricht. Ze moeten bovendien ook worden verricht door een als dusdanig handelende belastingplichtige.

In de commentaar bij art. 4 WBTW wordt uitgelegd dat de wettelijke hoedanigheid van belastingplichtige automatisch wordt verworven vanaf het ogenblik dat iemand de beoogde handelingen regelmatig stelt, d.w.z. op herhaaldelijke en continue wijze, en zelfs met tussenpozen. Zolang de activiteiten niet op gebruikelijke wijze worden verricht, maken ze geen «activiteit» uit die vereist is door art. 4 WBTW.

Art. 2 WBTW legt nog een bijkomende vereiste op : de handelingen moeten worden verricht door een belastingplichtige die handelt als zodanig, hetgeen betekent “handelend in de uitoefening van zijn economische activiteit”.

18. Artikel 12, §2 van het btw-wetboek bepaalt dat een belastingplichtige die geregeld goederen bedoeld in artikel 1, §9, 1°, die hij heeft opgericht of laten oprichten of met voldoening van de belasting heeft verkregen uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming, onder bezwarende titel vervreemd, geacht wordt het goed dat bij het verstrijken van de bovengenoemde termijn niet is vervreemd voor eigen behoeften te onttrekken, ……

19. De aanvragers stellen dat zij voor de verkoop van de appartementen niet aangemerkt mogen worden als belastingplichtige verkopers omdat zij op generlei wijze de intentie hadden om appartementen te verkopen en deze- zelfs opeenvolgende - verkopen in hun hoofde niet gesteld worden in het kader van een economische activiteit. Dat gezien de verkoop van onroerende goederen principieel vrijgesteld is van btw, tenzij het onroerend goed btw technisch als nieuw gebouwd onroerend goed aangemerkt moeten worden, zij hooguit als toevallige vervreemders weerhouden kunnen worden.

20. Uit de aan de DVB aangereikte informatie, blijkt dat de oorspronkelijke eigenaars, het gebouw aangekocht hadden met de bedoeling het om te vormen in appartementen om deze te verhuren. Zij zouden in navolging van hetgeen vermeld onder randnummer 16 als “vrijgestelde “ belastingplichtige aangemerkt worden, bij toepassing van artikel 44, §3, 2°, eerste lid van het btw-wetboek en dientengevolge geen van het recht op aftrek van btw hebben.

21. Dat zij - en in het bijzonder de overleden oorspronkelijke eigenaar Mr. B - dit project, los van hun andere economische activiteit opstarten, wordt door de aanvragers aangetoond aan de hand van :

21.1. financiering van de aankoop van het gebouw in eigen naam - met een looptijd van 20 jaar ingaand per 201X;

21.2. de schuldsaldo verzekering afgesloten ten voordele van de erfgenamen – huidige mede-eigenaars;

21.3. Profit & loss projecties waarin financieringen, afschrijvingen opzichtens huuropbrengsten geplaatst werden.

22. Door het overlijden van Mr. B komen diens echtgenote en kinderen, in zijn plaats als mede-eigenaars. In de mate er in hoofde van Mr. B sprake kon zijn van de intentie een economische verhuuractiviteit op te starten, mag besloten worden dat deze intentie op generleiwijze voorhanden is in hoofde van diens erfopvolgers. Door de successie en financieringsproblemen, wordt de verhuring van de appartementen niet langer als oplossing weerhouden, maar zijn zij daarentegen genoodzaakt tot verkoop op plan over te gaan, waarbij de vorige compagnon als onverdeelde mede -eigenaar de weduwe en achterblijvende kinderen in steunt.

23. Om voormelde redenen moet er besloten worden dat de verkoop van de tot stand te brengen appartementen in hoofde van de aanvragers niet zal plaatsvinden in het kader van een economische activiteit.

III.B. Het toepasselijk btw-tarief 6% bedraagt, bij toepassing van Rubriek XXXI, Tabel A KB nr. 20, voor de uit te voeren werken aan de appartementen, met uitzondering voor appartement 5 en 6;

24. Met verwijzing naar de in randnummers 10 tot en met 12 opgesomde verbouwingswerken, kan gesteld worden dat de werken die aan het gebouw in zijn geheel uitgevoerd zullen worden, deze niet in zijn wezenlijke elementen zal wijzigen, maar tot doel hebben de instandhouding van het gebouw te verzekeren. De hierna weergegeven beschrijving van de initiële aan het integrale gebouw uit te voeren werken, bevestigen het behoud van de bestaande structuur.

24.1. De totale oppervlakte neemt met 15% toe, dewelke zich voor 2% situeert op het gelijkvloers, 5% op het eerste verdiep en 8% op zolderniveau. De kelder verkleind met 16%, terwijl de fundering in oppervlakte met 33% toeneemt

24.2. Er wordt geen lift voorzien in het gebouw; de bestaande traphallen die op dezelfde plaats behouden blijven worden met 10% verbreed.

25. Anderzijds is het met het oog op het beoordelen of de uitgevoerde werken als renovatie / verbouwing / omvorming aangemerkt kunnen worden voor de toepassing van het verlaagd btw-tarief, vereist om na de impact op het integrale gebouw, cfr randnummer 24 supra, deze per individueel appartement te beoordelen. Dat gezien de beperkte wijzigingen die men binnen het integrale gebouw zal uitvoeren, enkel de oppervlakte uitbreiding per appartement nog doorslaggevend zal zijn.

26. Op basis van de in randnummers 13.1.1 tot en met 13.2.1 en 13.2.4 weergeven oppervlakte uitbreidingen, blijkt :

26.1. Dat de appartementen 1 tot en met 4 en appartement 7 een oppervlakte uitbreiding hebben van minder dan 47%. Dat gezien enerzijds de beperkte oppervlakte toename en anderzijds alle andere elementen aantonen dat de werken geen structurele impact hebben, dient besloten dat deze omvormingswerken genieten van het verlaagd btw-tarief van 6%.

26.2. Dat de appartementen 5 en 6 een uitbreiding hebben, waardoor deze overeenkomstig de criteria opgenomen in het antwoord van de minister op de parlementaire vraag nr 1117 van de heer Leteme dd 09.10.2002, ertoe besloten moet worden dat de uitbreiding niet als een verbouwing beschouwd kan worden. En om deze redenen de werken uitgesloten worden van de toepassing van het verlaagd btw tarief van 6% bij toepassing van rubriek XXXI, tabel A bij KB nr. 20.

III.C. De appartementen, uitgezonderd 5 & 6, na uitvoering van de werken btw-technisch geen nieuwe appartementen zijn;

27. Bij de vervreemding van oude gebouwen die verbouwd worden, dient in het kader van hun overdracht, onderzocht te worden of de verbouwing ertoe bijdraagt dat het gebouw na verbouwing als btw technisch nieuw aangemerkt moet worden. Zodra het gebouw uit individuele woonentiteiten bestaat dient voormelde beoordeling plaats te vinden per individuele entiteit.

28. De administratieve commentaar opgenomen in de btw-handleiding nr 152/2 reikt hiervoor een aantal criteria aan, opgenomen in drie gevallen, opdat men bij vervreemding de toepasselijke regelgeving, met name artikel 44, §3, 1 a) eerste lid dan wel artikel 44, §3, 1 a) tweede lid van het btw-wetboek, zou kunnen bepalen.

29. In de btw-handleiding nr. 152/2 wordt het begrip ‘nieuw’ gebouw uitgebreid tot verbouwingen, zoals de renovatie van een oud gebouw dat de eigenschappen krijgt van een nieuw gebouw.

30. De op onderhavige casus te onderzoeken, twee gevallen zijn de navolgende :

30.1 “In het eerste geval: wegens de in het oude gebouw uitgevoerde werken heeft dit een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen van zijn structuur ondergaan (draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker, ….) namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (cfr. circ. Nr. 16/1973, nr. 10.3°). In die onderstelling gaat het ontegensprekelijk om een nieuw gebouw, welke overigens ook de kostprijs is van de werken die werden uitgevoerd om deze wijziging tot stand te brengen in vergelijking met de waarde van het gebouw vóór deze wijziging.

30.2 In het tweede geval: de werken die aan het oude gebouw werden uitgevoerd, hebben het gebouw niet in zijn wezenlijke elementen gewijzigd, zoals in het eerste geval hierboven, maar hadden tot doel, hetzij de instandhouding van het gebouw te verzekeren, hetzij het comfort ervan te verbeteren, zoals dit het geval is bij het plaatsen van centrale verwarming; het inrichten van een badkamer; het vernieuwen van de dakbedekking, enz…

In die onderstelling gaat het niet om een gebouw dat in zijn wezenlijke elementen wijzigingen heeft ondergaan. De doorverkoop van dit gebouw of van een gedeelte van dit gebouw en bijhorend terrein of de vestiging, overdracht en wederoverdracht van zakelijke rechten, andere dan het eigendomsrecht- die slaan op een dergelijk gebouw, gedeelte van gebouw en het bijhorend terrein na de uitvoering van de werken, kan dus in principe niet aan de btw worden onderworpen, zelfs niet wanneer het kadastraal inkomen van het goed werd verhoogd en de kosten van de uitgevoerde werken zeer hoog oplopen in vergelijking met de waarde van het goed in de staat waarin het zich bevond vóór de aanvang van de werken.

31. Met verwijzing naar de onder randnummers 24 tot en met 26.1 opgenomen elementen, dient gesteld dat de uitgevoerde werken er niet toe leiden dat het gebouw en de erin tot stand gebrachte appartementen als voormeld, een ingrijpende wijziging in de wezenlijke elementen van de structuur zullen ondergaan. Op de appartementen 5 en 6 na, dient daarom besloten te worden dat zij na de uitvoering van de werken niet als btw technisch nieuwe gebouwen beschouwd kunnen worden met het oog op hun verkoop.

III.D Daar de aanvragers geen beroepsoprichters zijn, de appartementen met vrijstelling van btw ingevolge artikel 44, § 3, 1°, a) eerste lid WBtw verkocht mogen worden.

32. Refererend naar het randnummer 26.2 supra, waaruit blijkt dat de werken die bijgedragen hebben tot de oprichting van twee nieuwe entiteiten, met name appartement 5 en 6, uitgesloten werden van de toepassing van het verlaagd btw-tarief van 6% , omdat ze bijgedragen hebben tot de totstandkoming van twee nieuwe entiteiten, is het voor de aanvragers belangrijk, uitsluitsel te bekomen of zij voor de vervreemding van deze nieuwe gebouwen er niet toe verplicht zullen worden deze met toepassing van btw, ingevolge artikel 44, §3, 1°, a) tweede lid, eerste gedachtstreep van het btw-wetboek te vervreemden.

33. Gezien onder punt IIII A, voormeld, de DVB besluit dat er in hoofde van de aanvragers geen intentie bestaat om de verkoop van de appartementen in het kader van een economische activiteit te verrichten, volgt hieruit dat de verkoop van alle appartementen, zelfs deze die als btw- technische nieuwe appartementen aangemerkt moeten worden, door huidige aanvragers met vrijstelling van btw kunnen plaatsvinden en artikel 44, §3, 1° a) tweede lid, eerste gedachtestreep van het btw-wetboek niet toepasselijk is.