Bouw en uitbating van een investeringBtw - Bouw en uitbating van een investering - Roerend of onroerend karakter van een investeringsgoed - Artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening nr. 282/2011 (EU) van de Raad van 15.03.2011 - Principiële belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen - Artikel 6, derde lid, 2de en 4de streepje W.BTW - Plaatsbepaling van diensten met betrekking tot onroerende goederen uit hun aard - Artikel 21, § 3, 1° W.BTW - Recht op aftrek van voorbelasting - Artikel 45, § 1 W.BTW - Inkomstenbelastingen - Artikel 7, § 1 jo. artikel 221, 1° WIB 92 - Rechtspersonenbelasting - Artikel 17, § 1, 3° WIB 92 - Artikel 261 en/of artikel 262, 1°, a) WIB 92 - Artikel 221, 2° jo. artikel 225 WIB 92

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van het in België gevestigd publiekrechtelijk lichaam X, dat is geïdentificeerd voor de btw.

2. X betreft zowel een gedeeltelijke als een gemengde btw-belastingplichtige die het recht op btw-aftrek uitoefent volgens de methode van het werkelijk gebruik overeenkomstig artikel 46, § 2 W.BTW.

3. X zal op korte termijn een nieuwe investering doen.

4. De kosten die uitsluitend betrekking hebben op de oprichting van het investeringsgoed worden volledig ten laste genomen door X.

5. De afnemers van de diensten van X dienen een vergoeding te betalen aan X.

6. Deze vergoeding vormt in hoofdzaak de tegenprestatie voor het recht om gedurende een bepaalde periode gebruik te maken van het investeringsgoed.

II. Vraagstelling

7. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de DVB bevestiging te verkrijgen dat:

• de hierna bedoelde investering voor btw-doeleinden dient beschouwd te worden als onroerend op grond van artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011 zoals gewijzigd door de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad van 07.10.2013;

• deze investering ook voor inkomstenbelastingen dient beschouwd te worden als onroerend (zoals vermeld in artikel 221, 1° WIB 92), waardoor de inkomsten principieel kwalificeren als inkomsten van onroerende goederen in de zin van artikel 7, § 1, WIB 92 jo. artikel 221, 1° WIB 92;

• de geplande exploitatie van het investeringsgoed door X een btw-belaste activiteit uitmaakt in de zin van art. 6, derde lid W.BTW;

• de hierna bedoelde terbeschikkingstellingsvergoeding de tegenprestatie vormt van een dienst die overeenkomstig artikel 21, § 3, 1° W.BTW geacht wordt plaats te vinden in België, met name daar waar het betreffende investeringsgoed gelegen is;

• X de btw geheven van de oprichtingskosten die uitsluitend betrekking hebben op de oprichting van het investeringsgoed, volledig in aftrek kan brengen overeenkomstig artikel 45, § 1 W.BTW;

• de hierna bedoelde terbeschikkingstellingsvergoeding voor inkomstenbelastingen niet kwalificeert als roerend inkomen in de zin van artikel 17, § 1, 3° WIB 92 waardoor geen roerende voorheffing verschuldigd is op grond van artikel 261 WIB 92 en/of artikel 262, 1°, a) WIB 92 en deze terbeschikkingstellingsvergoeding evenmin als roerend inkomen belastbaar is in de rechtspersonenbelasting op grond van artikel 221, 2° WIB 92 jo. 225 WIB 92.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

8. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

9. Het roerend of onroerend karakter van het betreffende investeringsgoed is bepalend voor (i) de btw-behandeling van de oprichtingswerken en (ii) de fiscale behandeling van de inkomsten die voortvloeien uit de exploitatie van het investeringsgoed.

Deze oprichtingswerken kunnen in principe slechts als werk in onroerende staat in de zin van artikel 20 van het Btw-KB nr. 1 van 29.12.1992 kwalificeren voor zover het investeringsgoed als onroerend wordt beschouwd.

10. Om uit te maken welke de correcte fiscale behandeling is in de gegeven omstandigheden moet er bijgevolg eerst en vooral duidelijkheid bestaan over het roerend of onroerend karakter van het investeringsgoed.

III.A. Bepaling van het roerend of onroerend karakter van de investering

III.A.1. Roerend of onroerend karakter van de investering voor btw-doeleinden

III.A.1.1. Algemeen

III.A.1.1.1. Europese en nationale wetgeving

11. De btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 kent zelf geen definitie van wat een onroerend goed is, het Btw-Wetboek evenmin. In artikel 12, lid 2 van de deze btw-richtlijn wordt wel ingegaan op de betekenis van het begrip “levering van een gebouw”. Artikel 1, § 9, 1° W.BTW geeft een uitdrukkelijke definitie van het begrip “gebouw” voor de toepassing van het Btw-wetboek. Bedoeld wordt elk bouwwerk dat vast met de grond is verbonden (zie ook: Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 151; Circulaire nr. AFZ 24/2002 (E.T. 103.009) van 06.12.2002, www.fisconetplus.be; Beslissing nr. E.T. 119.318 van 28.10.2010, www.fisconetplus.be; zie ook Voorafg. Besliss. nr. 2016.256 van 21.06.2016, randnr. 108, www.fisconetplus.be).

12. Sinds 01.01.2017 bepaalt artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011 wat moet worden verstaan onder het begrip ‘onroerend goed’. Volgens deze bepaling worden als onroerend goed aangemerkt:

a) ieder welbepaald boven- of ondergronds gedeelte van de aarde waaraan eigendoms- en bezitsrechten kunnen worden verbonden;

b) ieder gebouw dat of iedere constructie die vast met de grond verbonden is onder of boven zeeniveau en dat niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is;

c) ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw of constructie zonder welk het gebouw of de constructie onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften;

d) ieder element of werktuig dat of iedere machine die blijvend geïnstalleerd is en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kan worden verplaatst (artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011 zoals gewijzigd door de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad van 07.10.2013).

13. Een wezenskenmerk van een onroerend goed is dat het vast is verbonden aan een bepaald deel van het aardoppervlak. Dat geldt ook als de grond onder water ligt (VAT Committee (2017). Working paper No 932, 07.11.2017 (taxud.c.1(2017)6116515 – EN), p. 6, nr. 1.3.).

III.A.1.1.2. Europees rechtersrecht en nationale rechtspraak

14. Het begrip onroerend goed werd in het Europees rechtersrecht verder ingevuld en uitgekristalliseerd.

15. Een voorzet om te komen tot een unierechtelijke definitie van het begrip onroerend goed heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie gegeven in het arrest Commissie t. Frankrijk (H.v.J. 03.07.1997, Commissie t. Frankrijk, C-60/96, http://curia.europa.eu). In dit arrest wordt aangegeven dat voor roerende goederen kenmerkend is dat zij “mobiel” dan wel “gemakkelijk te verplaatsen" zijn. Aangezien lichamelijke goederen te onderscheiden zijn in roerende en onroerende goederen, impliceert dit dat immobiele c.q. niet gemakkelijk verplaatsbare goederen als onroerend dienen te worden aangemerkt.

16. Redelijk eenvoudig te verplaatsen tenten, caravans, stacaravans en chalets zijn roerend, niettegenstaande ze bedoeld zouden zijn om blijvend op een vaste plaats te staan. Ofschoon de caravans en chalets voor vaste bewoning bedoeld zijn, worden ze niet als onroerend beschouwd. Het loutere feit dat het gaat om een relatief vaste installatie, bestemd voor bewoning, voldoet dus niet om een goed als onroerend te beschouwen, ook al kunnen deze constructies niet zomaar worden verplaatst (Conclusie Advocaat-generaal Cosmas, 20.03.1997, C-60/96, par. 8, http://curia.europa.eu).

17. In het kader van de btw-vrijstelling van de verhuur van uit hun aard onroerende goederen heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak Maierhofer (H.v.J. 16.01.2003, Maierhofer, C-305/00, http://curia.europa.eu) de lijn met betrekking tot de interpretatie van unierechtelijke begrippen voortgezet en stelt het vast dat voor een autonoom unierechtelijk begrip zoals "onroerend goed" een unierechtelijke definitie dient gevonden te worden en de interpretatie ervan in de zin van de btw-richtlijn niet afhankelijk kan zijn van de uitlegging die in het burgerlijk recht van een EU-lidstaat daaraan wordt gegeven.

In Maierhofer heeft het Hof bepaald dat constructies die vast met de grond verbonden zijn, zodat demontage en verplaatsing niet gemakkelijk is, als onroerend moeten worden aangemerkt. Hiervoor is het volgens het Hof overigens niet noodzakelijk dat de constructies onlosmakelijk met de grond zijn verbonden. Zelfs de mogelijkheid om een constructie na het verstrijken van de huurovereenkomst te demonteren, te verplaatsen en vervolgens nogmaals te gebruiken op een ander stuk grond staat de kwalificatie als onroerend goed niet in de weg.

18. Het Hof van Justitie van de Europese Unie voert dus een determinerend criterium in om van een roerend of onroerend goed (uit zijn aard) te kunnen spreken, namelijk het al dan niet gemakkelijk te demonteren en verplaatsen zijn van constructies (criterium van gemak van verplaatsing of van eenvoudige verplaatsbaarheid).

19. Het Hof heeft bepaald dat een wezenskenmerk van een onroerend goed is dat het vast maar niet onlosmakelijk is verbonden aan een bepaald deel van het aardoppervlak. Dat geldt ook als de grond onder water ligt (artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011 zoals gewijzigd door de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad van 07.10.2013; zie ook al H.v.J. 07.09.2006, Heger, C-166/05, http://curia.europa.eu). De tijdsduur van de huurovereenkomst is niet van belang voor de vraag of het al dan niet om een onroerend goed gaat (H.v.J. 16.01.2003, Maierhofer, C-305/00, http://curia.europa.eu, r.o. 33).

20. Voor de beoordeling of een goed voor btw-doeleinden als onroerend dient te worden aangemerkt, zijn volgens het Hof van Justitie van de Europese Unie de volgende elementen van belang:

i. het moet gaan om een constructie. Dit wil zeggen dat het goed bestaat uit een aantal materialen die op een of andere wijze duurzaam met elkaar zijn verbonden. Het feit dat deze constructie ook weer is te demonteren is daarbij niet van belang;

ii. het goed moet vervolgens zijn verbonden met de grond. Het is niet nodig dat die verbinding onlosmakelijk is. Er dient op een of andere wijze met technische hulpmiddelen een verbinding tussen de constructie en de grond te zijn aangelegd. Van een dergelijke verbinding zal sprake zijn als voor de demontage niet kan worden volstaan met het louter weghalen of uitgraven van de constructie;

iii. de demontage moet enige inzet van mankracht kosten. In Maierhofer was sprake van 80 mandagen om de demontage te voltooien. Dit is uiteraard geen absolute norm. De praktijk geeft deze norm gestalte. De DVB meent dat daarbij altijd gekeken zal moeten worden naar de verhouding tussen de hoeveelheid benodigde mankracht en de omvang van de constructie.

21. De Europese definitie van een onroerend goed wordt volgens het Hof dus niet bepaald door subjectieve criteria. Enkel van belang is de mate van incorporatie in de grond, welke wordt bepaald door de mogelijke verplaatsbaarheid van een constructie.

22. Het is vervolgens de vraag in welke gevallen demontage en verplaatsing van een constructie niet gemakkelijk is. De beantwoording hiervan is sterk afhankelijk van feitelijke omstandigheden en komt in eerste instantie aan de nationale rechter toe.

23. Vermits in de zaak Maierhofer slechts een koppeling wordt gemaakt met het aantal manuren om een constructie te kunnen demonteren, dient de vraag zich aan of ook andere elementen ter zake in aanmerking kunnen worden genomen.

24. Naast het aantal manuren om een constructie te kunnen demonteren, kunnen in de opvatting van de DVB ook andere elementen in aanmerking worden genomen om te beoordelen of demontage of verplaatsing van een constructie niet gemakkelijk is, zoals een speciaal benodigde techniek voor het demonteren of de omvang van de daarmee gepaard gaande kosten (Voorafg. Besliss. nr. 2016.256 van 21.06.2016, randnr. 109, www.fisconetplus.be).

25. In dit verband kan ook nuttig worden verwezen naar de arresten Leichenich en Fonden Marselisborg Lystbadehavn van het Hof van Justitie van de Europese unie (H.v.J. 15.11.2012, C-532/11, Leichenich, http://curia.europa.eu; Conclusie Advocaat-generaal Kokott, C-428/02, Fonden Marselisborg Lystbadehavn, http://curia.europa.eu; H.v.J. 03.03.2005, Fonden Marselisborg Lystbadehavn, http://curia.europa.eu; zie ook: Gent 27.04.2004, besproken in Fiscoloog, nr. 943).

26. Ook de Europese Commissie heeft het standpunt ingenomen dat de betreffende infrastructuur als onroerend moet worden beschouwd (VAT Committee (2017). Working paper No 932, 07.11.2017 (taxud.c.1(2017)6116515 – EN), p. 6-7, nr. 1.3.).

III.A.1.2. Toepassing in casu

III.A.1.2.1. Omschrijving van de geplande werken

27. Voor een volledige omschrijving van de werken, inclusief afbeeldingen ter illustratie, verwijst de aanvrager naar de beschrijvende nota bij de aanvraag van omgevingsvergunning (zoals voorgelegd aan de DVB) alsook naar een selectie van de meest relevante plannen (zoals voorgelegd aan de DVB). Uit deze stukken blijkt dat het investeringsgoed ontworpen is met een ontwerplevensduur van 50 jaar als uitgangspunt. Dit betekent niet dat de investering na 50 jaar zal gesloopt worden. De ontwerplevensduur is een parameter die voornamelijk een impact heeft op de materiaalfactoren bij de berekening van de dimensionering van infrastructuur, maar staat los van de gebruiksfase van het object die, mits gepast onderhoud, veel langer kan zijn dan de ontwerplevensduur.

28. Ondanks het feit dat een object het einde van zijn theoretische levensduur heeft bereikt kan het nog altijd in prima conditie verkeren. De conditie van een object is afhankelijk van vele factoren. Het ontwerp en onderhoudsprogramma moeten worden afgestemd op de omgevingsfactoren en het gebruik van het object. X heeft vandaag duidelijk de intentie om het investeringsgoed te gebruiken voor een periode langer dan 50 jaar.

III.A.1.2.2. Theoretische mogelijkheid tot ontmanteling van de investering

29. In theorie is het mogelijk om het investeringsgoed te ontmantelen. Het demonteren van de configuratie is echter een grote en delicate onderneming die veel tijd, expertise en inzet van grote middelen vergt. Bovendien is de nodige investering voor een verplaatsing niet gering.

30. Het spreekt voor zich dat niet lichtzinnig tot dergelijke kostelijke actie wordt overgegaan. Deze raming houdt geen rekening met de investeringen die nodig zouden zijn om het investeringsgoed op een andere locatie te exploiteren. De verplaatsing van het investeringsgoed naar een nieuwe locatie van definitieve aard zou immers betekenen dat alle voorzieningen voor de verbinding van het investeringsgoed met de grond op de nieuwe locatie opnieuw moeten worden gebouwd.

III.A.1.2.3. Constructie die vast met de grond is verbonden en niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is – Bouwtechnische elementen

31. Voor btw-doeleinden wordt volgens artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011 als onroerend goed aangemerkt:

e) ieder welbepaald boven- of ondergronds gedeelte van de aarde waaraan eigendoms- en bezitsrechten kunnen worden verbonden;

f) ieder gebouw dat of iedere constructie die vast met de grond verbonden is onder of boven zeeniveau en dat niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is;

g) ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw of constructie zonder welk het gebouw of de constructie onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften;

h) ieder element of werktuig dat of iedere machine die blijvend geïnstalleerd is en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kan worden verplaatst (artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011 zoals gewijzigd door de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad van 07.10.2013).

32. In het voorliggende geval is er duidelijk sprake van een constructie die vast met de grond verbonden is en niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is. Dit volgt onder meer uit de volgende bouwtechnische elementen:

• het investeringsgoed is purpose built. Dit wil zeggen dat het volledig op maat en specifiek voor die plaats werd ontworpen. De plaatsen waar het investeringsgoed met de grond verbonden zal worden, worden tot op de millimeter juist gebouwd;

• het investeringsgoed wordt verbonden met de bodem door middel van een aantal buispalen. Deze buispalen worden zeer diep in de bodem geplaatst;

• het investeringsgoed is niet makkelijk te ontmantelen (zie randnrs. 30 en 31).

33. In dit verband kan ook nuttig worden verwezen naar de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (zie randnr. 25).

34. Ook de Europese Commissie heeft onlangs standpunt ingenomen over het roerend respectievelijk onroerend karakter van de betreffende infrastructuur om de btw-behandeling van de terbeschikkingstellingsvergoedingen te kunnen bepalen. De desbetreffende diensten komen tot de conclusie dat deze infrastructuur als onroerend moet worden beschouwd (zie randnr. 26).

III.A.1.3. Conclusie: de investering is onroerend voor btw-doeleinden

35. Gelet op enerzijds zijn omvang en gewicht en anderzijds het feit dat het duurzaam wordt ingelijfd in de bodem door middel van de hiervoor bedoelde buispalen die worden aangezet op grote diepte, moet het investeringsgoed volgens de DVB voor de btw beschouwd worden als onroerend in de zin van artikel 13ter van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011, zoals gewijzigd door de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad van 07.10.2013.

36. In de gegeven omstandigheden kan worden besloten dat de infrastructuur waarvan sprake geenszins gemakkelijk kan worden gedemonteerd of verplaatst. Naast het aantal manuren om een constructie te kunnen demonteren, kunnen in de opvatting van de DVB ook andere elementen in aanmerking worden genomen om te beoordelen of demontage of verplaatsing van een constructie niet gemakkelijk is, zoals een speciaal benodigde techniek voor het demonteren of de omvang van de daarmee gepaard gaande kosten (Voorafg. Besliss. nr. 2016.256 van 21.06.2016, randnr. 109, www.fisconetplus.be).

In casu zou de ontmanteling veel geld, tijd en expertise vereisen (zie ook randnrs. 30 en 31).

37. In de gegeven omstandigheden bestaat overigens ook geen twijfel over de intentie van de aanvrager om het investeringsgoed gedurende een zeer lange periode (van meer dan 50 jaar) op dezelfde locatie te laten liggen.

38. Dit onroerend karakter breidt zich bovendien uit tot de schuilconstructie waarvan sprake, die voor het gebruik van het investeringsgoed noodzakelijk is en zonder dewelke het niet volledig zou zijn (Btw-Commentaar, nr. 19/553; zie in dezelfde zin Voorafg. Besliss. nr. 2016.256 van 21.06.2016, randnr. 111, www.fisconetplus.be; Voorafg. Besliss. nr. 2012.125 van 08.05.2012, randnr. 12, www.fisconetplus.be).

39. In het licht van deze omstandigheden en op basis van voorgaande argumentatie dient volgens de DVB besloten te worden dat het betreffende investeringsgoed voor btw-doeleinden als onroerend moet worden beschouwd.

III.A.2. Roerend of onroerend karakter van de investering voor doeleinden van inkomstenbelastingen

III.A.2.1. Algemeen

40. Overeenkomstig artikel 7, § 1 WIB 92 zijn inkomsten van onroerende goederen:

1° voor niet verhuurde onroerende goederen:

a) voor in België gelegen onroerende goederen:

- het kadastraal inkomen wanneer het gaat om ongebouwde onroerende goederen, materieel en outillage die van nature of door hun bestemming onroerend zijn, of de eigen woning;

- het kadastraal inkomen verhoogd met 40 pct. wanneer het andere goederen betreft;

b) voor in het buitenland gelegen goederen: de huurwaarde;

2° voor verhuurde onroerende goederen:

a) voor in België gelegen goederen verhuurd aan een natuurlijke persoon die ze noch geheel, noch gedeeltelijk gebruikt voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid:

- het kadastraal inkomen wanneer het ongebouwde onroerende goederen of materieel en outillage die van nature of door hun bestemming onroerend zijn, betreft;

- het kadastraal inkomen verhoogd met 40 pct. wanneer het andere goederen betreft;

b) het kadastraal inkomen, wanneer die goederen in België zijn gelegen, overeenkomstig de pachtwetgeving zijn verhuurd en door de huurder voor land- of tuinbouw worden gebruikt;

bbis) het kadastraal inkomen verhoogd met 40 pct. wanneer het gaat om gebouwde onroerende goederen verhuurd aan een rechtspersoon die geen vennootschap is, met het oog op het ter beschikking stellen ervan:

- aan een natuurlijk persoon om uitsluitend als woning te worden gebruikt;

- aan meerdere natuurlijke personen die ze uitsluitend gezamenlijk als woning gebruiken;

c) het totale bedrag van de huurprijs en de huurvoordelen dat niet lager mag zijn dan het kadastraal inkomen, wanneer het andere in België gelegen ongebouwde onroerende goederen of materieel en outillage die van nature of door hun bestemming onroerend zijn, betreft, of het kadastraal inkomen verhoogd met 40 pct. wanneer het andere in België gelegen gebouwde onroerende goederen betreft;

d) het totale bedrag van de huurprijs en de huurvoordelen wanneer het in het buitenland gelegen onroerende goederen betreft;

3° de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten.

41. Overeenkomstig artikel 221 WIB 92 zijn de aan de rechtspersonenbelasting onderworpen rechtspersonen uitsluitend belastbaar ter zake van:

1° het kadastraal inkomen van hun in België gelegen onroerende goederen, wanneer dit kadastraal inkomen niet van onroerende voorheffing is vrijgesteld ingevolge artikel 253 of ingevolge bijzondere wettelijke bepalingen;

2° inkomsten en opbrengsten van roerende goederen en kapitalen, met inbegrip van de in artikel 21, eerste lid, 5°, 10° en 14°, vermelde eerste inkomstenschijven en de in artikel 21, eerste lid, 13°, vermelde interesten, evenals in artikel 90, eerste lid, 5° tot 7° en 11°, vermelde diverse inkomsten.”

42. Overeenkomstig artikel 220, 1° WIB 92 is X onderworpen aan de rechtspersonenbelasting (zie ook randnummer 71).

43. Voor de vaststelling van het onroerend karakter inzake inkomstenbelastingen kan worden teruggegrepen naar de principes van het gemeen recht. De artikelen 517 tot en met artikel 526 van het Burgerlijk Wetboek (hierna “BW”) definiëren welke goederen onroerend zijn, uit hun aard, door bestemming dan wel door het voorwerp waarop zij betrekking hebben. Ingevolge deze principes zijn niet alleen gebouwen en gronden onroerend uit hun aard, maar ook materieel en outillage dat duurzaam en gewoonlijk met de grond of het gebouw is verbonden of erin vastzit. Onroerend door bestemming zijn overeenkomstig artikel 524 BW, onder andere alle roerende goederen die de eigenaar blijvend aan het erf heeft verbonden voor de exploitatie. Overeenkomstig artikel 525 BW worden geacht blijvend aan het erf te zijn verbonden, de roerende voorwerpen wanneer men ze niet kan losmaken zonder die zelf of het gedeelte van het erf waaraan zij verbonden zijn, te breken of te beschadigen.

44. Volgens aanvrager zal geen kadastraal inkomen worden toegekend aan het investeringsgoed omdat het wordt aangelegd op openbaar domein. Aanvrager stelt meer bepaald dat het toekennen van een kadastraal inkomen in de praktijk onmogelijk lijkt, vermits daarvoor vereist is dat een perceel wordt aangemaakt bij het kadaster dat vervolgens wordt gedesaffecteerd van het openbaar domein. Dit laatste is voor het beoogde investeringsgoed niet mogelijk.

III.A.2.2. Toepassing in casu

45. Aangaande de verankering van het investeringsgoed in de bodem, de opbouw van het investeringsgoed met inbegrip van de bouwtechnische elementen en de theoretische levensduur, wordt verwezen naar de omschrijving opgenomen in randnummers 26 tot en met 28 en randnummer 32 hiervoor. Uit de randnummers 29 en 30 hiervoor blijkt eveneens dat een ontmanteling van het investeringsgoed geen vanzelfsprekendheid is.

46. In casu wordt het investeringsgoed door 6 buispalen vast met de grond verbonden. Daarnaast wordt het op verschillende plaatsen verankerd met de muren. De buispalen hebben een totale lengte van 36 meter en worden aangezet op grote diepte. Het investeringsgoed wordt ook aangesloten op de nutsvoorzieningen (functionele verlichting, elektriciteit en watervoorziening, sanitair, wachtruimte). Daarenboven zou een ontmanteling van het investeringsgoed veel geld, tijd en expertise vereisen. Functioneel heeft het investeringsgoed een duidelijke en onlosmakelijke relatie met een gebouw dat wordt omgevormd. In casu bestaat er dan ook geen twijfel over de intentie om het investeringsgoed gedurende een zeer lange periode (van - meer dan - 50 jaar) op dezelfde locatie te laten liggen en voor exploitatie aan te wenden. Ingevolge het gewicht, de afmetingen, de wijze van plaatsing en de werking moet het investeringsgoed logischerwijze dienen om normaal blijvend ter plaatse te worden gebruikt.

47. De aanvraag verwijst naar een arrest van het Hof van Beroep te Gent van 11.01.2011, waarin het Hof oordeelde dat ook rolkranen op rails langs de kade onroerend uit hun aard zijn. Het Hof van Cassatie oordeelde in zijn arrest van 15.03.2012 dat de rolkranen te beschouwen zijn als onroerend uit hun aard, met verwijzing naar de vaststelling van de appelrechter dat de rolkranen op rails bewegen binnen de beperkte lengte van de op de kade aangelegde sporen, en dit enkel voor de nood van laden en lossen van goederen, dat zij rusten op de sporen die verankerd zijn in de grond, en dat zij zelf een groot gewicht hebben teneinde ook zelf zware scheepslasten te torsen. Dergelijke goederen die steun vinden in, aan of op de grond ten behoeve van de stabiliteit, en die bedoeld zijn om gedurende een zekere periode ter plaatse te blijven, kunnen als onroerend worden beschouwd.

III.A.2.3. Conclusie

48. Op basis van de feitelijke omstandigheden en op basis van het voorgaande besluit de DVB dat het investeringsgoed als onroerend moet worden beschouwd voor inkomstenbelastingen (zoals vermeld in artikel 221, 1° WIB 92), waardoor de inkomsten principieel kwalificeren als inkomsten van onroerende goederen in de zin van artikel 7, § 1 WIB 92 jo. artikel 221, 1° WIB 92.

III.B. Btw-regeling van de oprichtingswerken en de terbeschikkingstellingsvergoeding

III.B.1. Principiële belastingplicht van publiekrechtelijke lichamen

49. Overheidsinstellingen worden altijd als belastingplichtige beschouwd voor de specifieke werkzaamheden of handelingen die voorkomen in de lijst van artikel 6, derde lid W.BTW, voor zover deze niet van onbeduidende omvang zijn. Hierbij moet niet worden nagegaan of er sprake is van een eventuele concurrentieverstoring. De btw-administratie neemt in ieder geval aan dat het gaat om werkzaamheden die van onbeduidende omvang zijn indien de omzet lager blijft dan 25.000 euro per jaar (Circulaire AAFisc nr. 42/2015 (E.T. 125.567) van 10.12.2015, nr. 20, www.fisconetplus.be).

50. Het verrichten van de betreffende diensten zijn handelingen waarvoor X altijd beschouwd wordt als belastingplichtige op grond van artikel 6, derde lid W.BTW.

51. De terbeschikkingstellingsvergoeding vormt in hoofdzaak de tegenprestatie voor het recht om gedurende een bepaalde periode gebruik te maken van het investeringsgoed.

52. Het verlenen van dit recht maakt een dienst uit waarvoor X in ieder geval als een btw-belastingplichtige wordt beschouwd op grond van artikel 6, derde lid W.BTW.

III.B.2. Plaatsbepaling

53. Diensten met betrekking tot onroerende goederen betreffen uitsluitend diensten die een voldoende rechtstreeks verband met het goed hebben (artikel 31bis van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011, zoals gewijzigd door de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad van 07.10.2013, in werking getreden op 01.01.2017). Diensten worden aangemerkt als hebbende een voldoende rechtstreeks verband met het onroerend goed in de volgende gevallen:

a) wanneer zij afgeleid zijn van een onroerend goed en dit goed een onderdeel is van de dienst, en centraal staat bij en van wezenlijk belang is voor de verrichte diensten;

b) wanneer zij worden verricht voor, of zijn gericht op, een onroerend goed met als doel de juridische of fysieke wijziging van dat goed (ibidem).

54. Inzonderheid worden bedoeld het verlenen van gebruiksrechten op een onroerend goed (artikel 31bis, tweede lid, littera j) van de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15.03.2011, zoals gewijzigd door de Uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad van 07.10.2013; artikel 21, § 3, 1° W.BTW).

55. De diensten die X verricht ten behoeve van de afnemers tegen betaling van een terbeschikkingstellingsvergoeding, houden nauw verband met onroerende goederen. Bijgevolg worden deze diensten geacht plaats te vinden in België op grond van artikel 21, § 3, 1° W.BTW.

III.B.3. Niet van btw vrijgestelde terbeschikkingstelling van een Investeringsgoed in het kader van de betreffende exploitatie

56. De vrijstelling voor de verhuur van uit zijn aard onroerende goederen in de zin van artikel 44, § 3, 2° W.BTW is niet van toepassing op de diensten die X zal verrichten ten behoeve van de exploitanten.

57. In casu is er immers geen sprake van een onroerende verhuur in de zin van deze wetsbepaling. De exploitatie vereist immers een actieve tussenkomst van X en kan dus niet als een louter passieve terbeschikkingstelling van een uit zijn aard onroerend goed worden beschouwd. Daarenboven worden er geen exclusieve genotsrechten op het investeringsgoed toegekend. De exploitanten verwerven louter het recht om gedurende een bepaalde periode gebruik te maken van het investeringsgoed.

58. Als het standpunt zou worden ingenomen dat het verlenen van het recht om gedurende een bepaalde periode gebruik te maken van het investeringsgoed, toch aan te merken is als een verhuur van een uit zijn aard onroerend goed in de zin van art. 44, § 3, 2° W.BTW, kan er volgens de DVB geen twijfel over bestaan dat deze terbeschikkingstelling kadert in de bedoelde exploitatie en bijgevolg onderworpen is aan btw.

59. Uit het voorgaande volgt dat de vrijstelling voor de verhuur van uit zijn aard onroerende goederen in de zin van artikel 44, § 3, 2° W.BTW niet van toepassing is op de bedoelde diensten die X zal verrichten.

III.B.4. Recht op aftrek van voorbelasting

60. Op grond van artikel 45, § 1 W.BTW mag elke belastingplichtige de btw van de aan hem geleverde goederen en verleende diensten in aftrek brengen, op voorwaarde dat hij die goederen en diensten gebruikt voor het verrichten van (i) btw-belaste handelingen, (ii) vrijgestelde handelingen krachtens de artikelen 39 tot en met 42 W.BTW, (iii) handelingen in het buitenland waarvoor recht op btw-aftrek zou ontstaan indien deze in het binnenland zouden plaatsvinden, (iv) handelingen bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot en met 10° W.BTW op voorwaarde dat de medecontractant buiten de EU is gevestigd of dat deze handelingen rechtstreeks samenhangen met goederen die bestemd zijn om te worden uitgevoerd naar een land buiten de Europese Unie of (v) diensten als makelaar of lasthebber bij de handelingen bedoeld in artikel 44, § 3, 4° tot en met 10° W.BTW zoals hiervoor omschreven.

61. Om recht op aftrek van de btw te kunnen genieten dient er dus een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen de goederen en de diensten verstrekt aan de btw-belastingplichtige en de btw-belaste handelingen (H.v.J. 08.02.2007, Investrand, C-435/05, http://curia.europa.eu; H.v.J. 26.05.2005, Kretztechnik, C-465/03, http://curia.europa.eu).

62. Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft geoordeeld dat voor de aftrek van de btw de volgende twee stappen moeten worden gevolgd (H.v.J. 08.06.2000, Midland Bank, C-98/98, http://curia.europa.eu; H.v.J. 22.02.2001, Abbey National, C-408/98, http://curia.europa.eu; H.v.J. 27.09.2001, Cibo Participations, C-16/00, http://curia.europa.eu; H.v.J. 29.10.2009, AB SKF, C-29/08, http://curia.europa.eu; H.v.J. 22.10.2015, Sveda, C-126/14, http://curia.europa.eu):

• eerste stap: er moet nagegaan worden of de voor de verwerving gedane uitgave werd opgenomen in de prijs van de btw-belaste handelingen in een later stadium waarvoor recht op btw-aftrek bestaat. Indien ontvangen goederen of diensten verband houden met een eigenlijk vrijgestelde handeling of een handeling buiten de werkingssfeer van de btw, is er normaal gezien geen recht op btw-aftrek;

• tweede stap: als er geen rechtstreeks en onmiddellijk verband bestaat met een uitgaande handeling, kan een belastingplichtige toch nog de betaalde btw aftrekken, wanneer de kosten voor de betrokken handelingen deel uitmaken van diens algemene kosten en als zodanig zijn opgenomen in de prijs van de door hem geleverde goederen of verrichte diensten.

63. X betreft zowel een gedeeltelijke als een gemengde btw-belastingplichtige, die het recht op btw-aftrek uitoefent volgens de methode van het werkelijk gebruik in de zin van artikel 46, § 2 W.BTW. Dit wil zeggen dat het volgend onderscheid wordt gemaakt:

• btw geheven van kosten die uitsluitend bestemd worden voor btw-belaste handelingen en andere handelingen die recht op btw-aftrek verlenen (e.g. handelingen die krachtens de artikelen 39 tot en met 42 W.BTW zijn vrijgesteld): 100% recht op btw-aftrek;

• btw geheven van kosten die uitsluitend bestemd worden voor handelingen die geen recht op btw-aftrek verlenen (e.g. niet-belastbare overheidshandelingen in de zin van artikel 6 W.BTW of handelingen die vrijgesteld zijn op grond van artikel 44 W.BTW): 0% recht op btw-aftrek;

• btw geheven van gemengde kosten: recht op btw-aftrek ten belope van een bijzonder verhoudingsgetal.

64. In casu wordt het investeringsgoed uitsluitend bestemd voor handelingen die recht op btw-aftrek verlenen, met name het geheel van diensten tegen betaling van de terbeschikkingstellingsvergoeding (btw-belast of technisch btw-vrijgesteld mits naleving van de toepassingsvoorwaarden van de betreffende wetsbepaling) alsook het leveren van nutsvoorzieningen.

65. Het investeringsgoed kan omwille van veiligheidsredenen niet permanent volledig worden afgesloten, maar volgens de aanvrager zal X een aantal verbodsborden plaatsen waarop duidelijk wordt aangegeven dat het investeringsgoed niet toegankelijk is voor onbevoegden. Daarenboven zal de volledige zone tijdens de ingebruikname door middel van mobiel hekwerk, volledig worden afgesloten. Dit onderstreept de exclusieve bestemming van het investeringsgoed voor de btw-belaste activiteiten.

66. Verder benadrukt de DVB dat de aanvrager uitdrukkelijk heeft bevestigd dat geen andere bestemming aan het betreffende investeringsgoed zal worden gegeven.

67. Gelet op wat voorafgaat kan X de btw geheven van de kosten, die uitsluitend betrekking hebben op de oprichting van het betreffende investeringsgoed, volledig in aftrek brengen op grond van artikel 45, § 1 W.BTW.

68. Ook voor de installatiekost van de voorziening in de schuilconstructie kan X in de gegeven omstandigheden volledig recht op btw-aftrek uitoefenen.

Het gaat immers om een kost die strikt noodzakelijk is voor de uitoefening van de betreffende economische activiteit. Zonder deze voorziening is het immers verboden en dus onmogelijk om deze economische activiteit uit te oefenen. Dat de uitgeoefende werkzaamheden in de voorziening buiten de werkingssfeer van de btw vallen, doet hier niet aan af (H.v.J. 22.10.2015, C-126/14, Sveda, http://curia.europa.eu; H.v.J. 14.09.2017, C-132/16, Iberdrola Immobiliaria Real Estate Investments, http://curia.europa.eu).

III.C. Kwalificatie van de inkomsten op het gebied van de inkomstenbelastingen

69. Overeenkomstig artikel 220, 1° WIB 92 is X onderworpen aan de rechtspersonenbelasting.

70. Artikel 221 WIB 92 stelt dat de aan de rechtspersonenbelasting onderworpen rechtspersonen uitsluitend belastbaar zijn ter zake van:

1° het kadastraal inkomen van hun in België gelegen onroerende goederen, wanneer dit kadastraal inkomen niet van onroerende voorheffing is vrijgesteld ingevolge artikel 253 of ingevolge bijzondere wettelijke bepalingen;

2° inkomsten en opbrengsten van roerende goederen en kapitalen, met inbegrip van de in artikel 21, eerste lid, 5°, 6°, en 10°, vermelde eerste inkomstenschijven en de in artikel 21, eerste lid, 13°, vermelde interesten, evenals in artikel 90, eerste lid, 5° tot 7° en 11°, vermelde diverse inkomsten.

Artikel 21, eerste lid, 12°, is van toepassing op de overeenkomstig artikel 220/1 belaste rechtspersonen

71. Overeenkomstig artikel 225, eerste lid WIB 92 is de belasting met betrekking tot de in artikel 221 WIB 92 vermelde inkomsten gelijk aan de onroerende en roerende voorheffing. Dit wordt bovendien bevestigd in de commentaar van artikel 225 WIB 92 onder nummer 225/1, met name: “Die inkomsten worden dus geacht hun definitief belastingstelsel te hebben ondergaan, zelfs indien ze met gehele of gedeeltelijke vrijstelling van voorheffingen zijn geïnd.”

72. Gelet op het voorgaande kan gesteld worden dat X enkel belastbaar is op het vlak van de roerende voorheffing of de onroerende voorheffing.

73. Artikel 17, § 1 WIB 92 stelt dat:

Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen zijn alle opbrengsten van roerend vermogen aangewend uit welken hoofde ook, namelijk:

1° dividenden;

2° interest;

3° inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen;

4° inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten die geen pensioenen zijn en na 1 januari 1962 onder bezwarende titel zijn aangelegd ten laste van enige rechtspersoon of onderneming. De lijfrenten die zijn aangelegd tegen storting met afstand van een kapitaal dat is gevormd, ofwel, met bijdragen of premies als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°, ofwel, in het kader van een aanvullend pensioen voor zelfstandigen als bedoeld in artikel 34, § 1, 2° bis en 2° ter, zijn geen pensioenen;

5° de inkomsten verkregen uit de cessie of de concessie van auteursrechten en naburige rechten, alsook van de wettelijke en verplichte licenties, bedoeld in boek XI van het Wetboek van economisch recht of in overeenkomstige bepalingen in het buitenlands recht.

74. De terbeschikkingstellingsvergoeding vormt de tegenprestatie voor het recht om gedurende een bepaalde periode gebruik te maken van het investeringsgoed.

75. Het investeringsgoed dient gelet op het voorgaande als onroerend beschouwd te worden. Aangezien er geenszins sprake is van de verhuring of concessie van roerende goederen maar veeleer van de terbeschikkingstelling van een onroerend goed (het investeringsgoed), dient de terbeschikkingstellingsvergoeding dan ook niet te worden beschouwd als een roerend inkomen in de zin van artikel 17, § 1, 3° WIB 92 waarop roerende voorheffing overeenkomstig artikel 261 en 262, 1°, a) WIB 92 verschuldigd is.