Vestiging van een zakelijk recht op nieuwe gebouwenBtw - Vestiging van een zakelijk recht op nieuwe gebouwen - Artikel 44, § 3, 1°, b) W.Btw - Kwalificatie als beroepsoprichter Artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid, eerste gedachtestreepje W.Btw ;. artikel 12, § 2 W.Btw

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De vraag wordt ingediend in naam van de in een andere EU-lidstaat dan België gevestigde vennootschap Z, beheermaatschappij van X, dat deze aanvraag indient voor een nog op te richten dochtervennootschap (hierna gezamenlijk “X” genoemd).

2. X zal een leegstaand gebouw met grond verwerven.

3. Het gebouw zal worden verbouwd en omgevormd tot een volledig heringericht onroerend goed. Dit onroerend goed zal na de voorgenomen renovatie-/omvormingswerkzaamheden door X middels een enkelvoudige zakelijk rechtstructuur ter beschikking worden gesteld aan de exploitant Y, een nog op te richten dochtervennootschap van A (hierna gezamenlijk “Y” genoemd).

4. Gegeven de aanzienlijke nog uit te voeren investeringen wenst de aanvrager zekerheid te verkrijgen over enerzijds het nieuwheidskarakter van het gebouw na de bedoelde werkzaamheden en anderzijds het statuut van beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW in hoofde van X.

II. Vraagstelling

1. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag er voor X toe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat:

• gelet op de beschrijving van de voorgenomen werkzaamheden en de aan de DVB verstrekte cijfergegevens waarop de aanvrager zich beroept, het gebouw na de voorgenomen renovatie-/omvormingswerkzaamheden btw-technisch als nieuw wordt aangemerkt, en dat;

• de overnemende vennootschap, zijnde de nog op te richten dochtervennootschap van X, kwalificeert als beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

2. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Kwalificatie als nieuw gebouw voor btw-doeleinden

III.A.1. Algemeen

3. Alle vestigingen van vruchtgebruik in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek op uit hun aard onroerende goederen (Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 20/1), verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige, worden in het algemeen van btw vrijgesteld door artikel 44, § 3, 1°, b), eerste lid, van het Btw-Wetboek.

4. De btw-vrijstelling is niet van toepassing op de hier bedoelde handeling als zij betrekking heeft op ‘nieuwe gebouwen’ en ‘bijhorende terreinen in de zin van artikel 1, § 9, 1°, van het Btw-Wetboek’ (zie ook beslissing nr. E.T. 119.318 van 28.10.2010, www.fisconetplus.be) en verricht worden door één van de drie in artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid, eerste, tweede en derde gedachtestreepje, van het Btw-Wetboek genoemde categorieën van belastingplichtigen.

5. De eerste categorie betreft de beroepsoprichters (‘beroepsmatige aannemers’) en beroepsverkopers, die van rechtswege belastingplichtigen zijn als ze de hier bedoelde handeling stellen. De tweede categorie betreft de personen die geen economische activiteit uitoefenen en dus in beginsel niet worden aangemerkt als belastingplichtige, maar uitzonderlijk voor de hier bedoelde handeling toch als belastingplichtigen kunnen worden aangemerkt (op grond van artikel 8, §§ 2 of 3, van het Btw-Wetboek). De derde categorie betreft belastingplichtigen die op grond van een andere economische activiteit dan het vervreemden van gebouwen of het vestigen, overdragen of wederoverdragen van zakelijke rechten erop, aan de btw onderworpen zijn en die geen beroepsoprichter en -verkoper zijn. Beide laatstgenoemde categorieën kunnen voor de hier bedoelde handeling enkel voor de toepassing van de btw opteren op de wijze voorgeschreven door artikel 1 van het Btw-KB nr. 14 van 03.06.1970.

6. In deze context moet, opdat de goederenlevering ingevolge de vestiging van het vruchtgebruik btw-belast zou zijn, deze vestiging van het vruchtgebruik plaatsvinden vóór, tijdens of na de oprichting van bedoeld gebouw maar uiterlijk op 31 december van het tweede jaar dat volgt op het jaar van de eerste ingebruikneming of inbezitneming ervan. Het bewijs van deze tijdstippen is een feitenkwestie. Het bewijs kan geleverd worden met alle feitelijke gegevens en alle rechtsmiddelen.

III.A.2. Concrete btw-analyse betreffende het nieuwheidskarakter van het gebouw

7. Verbouwde oude gebouwen kunnen na de verbouwingswerken in bepaalde gevallen en voor eenzelfde tweejarige btw-nieuwheidstermijn worden aangemerkt als nieuwe gebouwen waarop de vrijstelling van btw niet van toepassing is (zie Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 152/2; Beslissingen nr. E.T. 19.497 van 20.02.176 en 29.04.1976, Btw-Revue, nr. 28, blz. 29-31, nr. 595; Circulaire nr. 24/2002 (nr. E.T. 103.009) van 06.12.2002).

8. Er zijn twee gevallen waarin de btw-administratie dit aanvaardt, namelijk:

i. wanneer een gebouw ingevolge de uitgevoerde werken (ongeacht hun kostprijs) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (eerste geval, toegepast als verplichting), of;

ii. wanneer op het tijdstip van de voltooiing van de werken de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde materiële werken aan het gebouw zelf, ten minste 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten (tweede geval, toegepast als optionele tolerantie).

In beide gevallen dient de uitgevoerde verbouwing aanleiding te zijn tot de wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw was toegekend vóór de aanvang van de werken.

9. De DVB heeft al herhaaldelijk geoordeeld dat de toepassing van het tweede geval, met name de 60%-regel, een optionele administratieve tolerantie inhoudt die niet kan worden opgelegd aan de belastingplichtige (Voorafg. Besliss. nr. 2014.460 van 25.11.2014; Voorafg. Besliss. nr. 2015.114 van 10.03.2015; Voorafg. Besliss. nr. 2015.171 van 13.05.2015; Voorafg. Besliss. nr. 2016.152 van 05.04.2016; Voorafg. Besliss. nr. 2017.113 van 21.03.2017; Voorafg. Besliss. nr. 2017.151 d.d. 28.03.2017).

10. De btw-nieuwheidstermijn zal in deze beginnen te lopen vanaf de eerste ingebruikneming of inbezitneming die plaatsvindt na afloop van de werken.

11. Overeenkomstig het eerste geval (zie randnummer 8 van deze voorafgaande beslissing) zal een bestaand gebouw voor de btw nieuw zijn in het geval dat het oude gebouw als gevolg van de erin uitgevoerde materiële werken een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan (draagmuren, vloeren, traphallen, liftkoker, ….), namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (zie ook aanschrijving nr. 16/1973 van 28.06.1973, nr. 10.3°: “Het gaat om de oprichting van een nieuw gebouw in de volgende gevallen: (…) 3) verandering aan een bestaand gebouw die van die aard is dat de structuur en de bestemming van het vroegere gebouw worden gewijzigd; zo wordt de volledige verbouwing van een oud herenhuis tot een modern flatgebouw als oprichting van een nieuw gebouw aangemerkt; de minimummaatstaf van heffing is daarentegen niet toepasselijk op eenvoudig verbeteringswerk dat de structuur en de bestemming van een gebouw niet wijzigt; (…).”

In zulk een geval wordt geen rekening gehouden met de kostprijs van de werken vergeleken met de waarde van het gebouw vóór de betreffende wijziging.

12. Gelet op de beschrijving van de voorgenomen renovatie-/omvormingswerkzaamheden stelt de DVB samen met de aanvrager vast dat het betreffende gebouw betekenisvolle veranderingen zal ondergaan die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken (i.e. commerciële uitbating), ingrijpend aan te passen.

Deze bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van het betrokken onroerend goed is volgens de DVB echter op zich geen doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de verbouwingen al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt. Ook de wijzigingen in de aard en de structuur dienen bij de beoordeling van het nieuwheidskarakter van het gebouw in aanmerking te worden genomen.

13. Op basis van de beschrijving van de voorgenomen renovatie-/omvormingswerkzaamheden en de door de aanvrager voorgelegde bouwplannen, oordeelt de DVB dat het gebouw ingevolge de uitgevoerde materiële werken niet voldoende ingrijpend is gewijzigd in zijn wezenlijke structurele elementen en dat de voorwaarden van het eerste geval besproken in randnummer 152/2 van de Btw-Handleiding (en randnummer 8 van deze voorafgaande beslissing) dus niet voldoende vervuld zijn.

14. In deze omstandigheden is de waardenorm (de 60%-regel waarop de aanvrager zich beroept) relevant om te bepalen of het gebouw al dan niet als nieuw kan worden aangemerkt. Indien de uitgevoerde werken van die aard zijn dat ze een belangrijke wijziging aan het gebouw met zich meebrengen, maar het niettemin moeilijk is om te bepalen of het gebouw wat zijn wezenlijke structurele elementen betreft een ingrijpende wijziging heeft ondergaan, zoals in het onderhavige geval, aanvaardt de btw-administratie (optionele administratieve tolerantie; tweede geval in randnummer 8 van deze voorafgaande beslissing) dat het gebouw voor btw-doeleinden als nieuw wordt beschouwd op voorwaarde dat de kostprijs, exclusief btw, van de materiële werken die aan het gebouw zelf uitgevoerd zijn door de eigenaar of door derden voor zijn rekening, 60% of meer bedraagt van de verkoopwaarde die datzelfde gebouw, de grond buiten beschouwing gelaten, heeft op het moment van de voltooiing van die werken (Beslissingen nr. E.T. 19.497 van 20.02.176 en 29.04.1976, Btw-Revue, nr. 28, blz. 29-31, nr. 595; Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, randnr. 152/2).

In een dergelijk geval wordt rekening gehouden met enerzijds de waarde van de aan het gebouw zelf uitgevoerde materiële werken (in het bijzonder met uitsluiting van intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect of van een veiligheidscoördinator), met inbegrip van noodzakelijke afbraakwerken, en anderzijds de verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw, bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid, van het Btw-Wetboek en artikel 36 van het Btw-Wetboek.

15. Uit de door de aanvrager voorgelegde berekening blijkt dat in het geval van het betreffende gebouw de 60%-drempel wordt bereikt en overschreden. Gedetailleerde informatie over de berekening werd ter inzage en beoordeling voorgelegd aan de DVB.

De volledige renovatie omvat zowel investeringen in onroerende en roerende goederen als ‘zachte’ kosten (bv. erelonen van architecten).

De marktwaarde van het goed bij voltooiing is bepaald door een externe schatter.

III.A.3. Conclusie

16. Gelet op al wat voorafgaat is in het onderhavige geval de hiervoor bedoelde 60%-drempel overschreden en kan de DVB bevestigen dat het betreffende gebouw na de voorgenomen renovatie-/omvormingswerkzaamheden btw-technisch als nieuw kan worden aangemerkt.

III.B. Kwalificatie van de dochtervennootschap van X als beroepsoprichter

III.B.1. Algemeen

17. Slechts bij drie categorieën van belastingplichtigen kan de vestiging van een vruchtgebruik op een nieuw gebouw worden onderworpen aan de btw (zie randnummer 5 van deze voorafgaande beslissing).

18. Eén categorie behelst de beroepsoprichters of beroepsmatige aannemers (de laatstbedoelde bewoording wordt ontleend aan randnummer 2, 1° van de aanschrijving nr. 5/1993 van 11.02.1993) en de beroepsverkopers in de zin van artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek. Zij beantwoorden aan de voorwaarden van artikel 4 van het Btw-Wetboek dat het algemene begrip van belastingplicht(ige) definieert, zijn van rechtswege belastingplichtigen en moeten dus niet voor belastingheffing opteren.

19. Volgens de administratieve richtlijnen kan als een beroepsoprichter worden aangemerkt een belastingplichtige die een economische activiteit uitoefent die erin bestaat geregeld goederen beoogd door artikel 1, § 9, 1°, van het Btw-Wetboek op te richten, te laten oprichten of met voldoening van de btw te verkrijgen om ze te vervreemden of met betrekking tot die goederen zakelijke rechten te vestigen of de betreffende zakelijke rechten die hij heeft verkregen of die hem worden overgedragen met toepassing van de btw over te dragen of weder over te dragen (Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 153 e.v.).

20. Zij beantwoorden aan de voorwaarden van artikel 4 van het Btw-Wetboek dat het algemene begrip van belastingplicht(ige) definieert (Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 83), zijn van rechtswege belastingplichtigen en moeten dus voor de hier bedoelde handeling niet voor belastingheffing opteren op de wijze voorgeschreven door artikel 1 van het Btw-KB nr. 14 van 03.06.1970.

III.B.2. Beoordeling in concreto

21. X heeft vanaf het begin de intentie gehad om het gebouw (en de bijbehorende grond) na de voltooiing van de renovatie-/omvormingswerkzaamheden ter beschikking van Y te stellen middels een enkelvoudige zakelijk rechtstructuur, i.e. middels de vestiging van één enkel vruchtgebruik in hoofde van Y.

22. De DVB heeft al beslist dat de toekenning van een vruchtgebruik op een nieuw opgerichte commerciële ruimte en de verkoop van een nieuw gebouwde ondergrondse parking volstonden opdat de toekenner van het vruchtgebruik wordt aangemerkt als een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek (zie o.a. Voorafg. Besliss. nr. 2015.386 van 25.08.2015).

23. Op grond van de administratieve richtlijnen wordt een vennootschap als beroepsoprichter beschouwd wanneer zij de bouw van een gebouw van een zekere omvang uitvoert waarvan de duur zich over verschillende jaren zal uitspreiden en de instelling ab initio van plan is om hierop een zakelijk recht over te dragen (Voorafg. Besliss. nr. 2016.714 van 22.09.2016).

24. Omdat vaststaat dat het betreffende gebouw een groot gebouw is dat een zekere omvang heeft en X ab initio van plan is om het gebouw na de renovatie-/omvormingswerken ter beschikking van Y te stellen middels een enkelvoudig vruchtgebruik, oordeelt de DVB in het licht van wat voorafgaat dat de op te richten dochtervennootschap van X kan worden aangemerkt als beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2, van het Btw-Wetboek.

25. Zodra de bedoelde renovatie-/omvormingswerkzaamheden voltooid zijn, is de op te richten dochtervennootschap van X van plan op het gebouw (en de bijbehorende grond) één enkel vruchtgebruik te vestigen in hoofde van Y.

26. Rekening houdend met de conclusie onder punt III.A.3. van deze voorafgaande beslissing, dient de vestiging van het vruchtgebruik door X in hoofde van Y, te worden beschouwd als de vestiging van een zakelijk recht in de zin van artikel 9, tweede lid, 2°, van het Btw-Wetboek op een nieuw gebouw en zal het hiervoor bedoelde vruchtgebruik bijgevolg worden gevestigd met toepassing van btw op grond van artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid, eerste gedachtestreepje, van het Btw-Wetboek.