Btw-belaste complexe dienstverrichtingBtw - Btw-belaste complexe dienstverrichting - Artikel 18, § 1, tweede lid, 6° W.BTW ; artikel 44, § 3, 2° W.BTW - Overdracht of verlenen van rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Gelet op het opzet tot uitbouw van een onderneming onder gemeenschappelijk enseigne en gemeenschappelijke handelsbenaming en de beoogde samenwerking met zelfstandige derde partijen, stelt de vennootschap X accommodatie ter beschikking van zelfstandige derde partijen onder door X opgelegde voorwaarden, beperkingen en verplichtingen en verricht X (hierna “terbeschikkingsteller” genoemd) met die terbeschikkingstelling gepaard gaande en samenhorende diensten voor de zelfstandige derde partij-gebruikers (hierna “gebruikers” genoemd).

2. De gebruikers zullen hun beroepswerkzaamheid principaal in een bepaald welomschreven lokaal uitoefenen. Zij zullen dit lokaal een dag of een aantal dagen per week ter beschikking gesteld krijgen, en dit telkens op een vaste dag of op een vast aantal dagen. In afstemming met de medegebruikers van het betreffende gebouw zal de toewijzing van het gebruik van de lokalen ook mee afhankelijk zijn van de opgestelde toestellen en de verdere benodigdheden.

3. De door de terbeschikkingsteller maandelijks gevraagde globale, forfaitaire terbeschikkingstellingsvergoeding is verbonden aan het geheel van diensten die onlosmakelijk met elkaar verbonden zijn en de gebruikers in staat stellen hun beroepswerkzaamheid in de meest optimale omstandigheden uit te oefenen. Dit geheel van diensten zal door de terbeschikkingsteller als één totaalpakket worden aangerekend aan de gebruikers

II. Vraagstelling

4. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat de terbeschikkingstelling van volledig uitgeruste en gebruiksklare lokalen aan de gebruikers door X, onder de hierna bedoelde en door X aan de gebruikers opgelegde voorwaarden, beperkingen en verplichtingen die gepaard gaat met en samenhoort met de hierna bedoelde dienstverleningen voor de gebruikers, kan worden aangemerkt als een btw-belaste complexe dienst in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek, die onderworpen is aan het standaard btw-tarief van 21%, en niet als een op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek vrijgestelde onroerende verhuur.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

5. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Theoretisch kader

III.A.1. Vrijgestelde versus belaste onroerende verhuur

6. De algemene principes die toelaten om de grens te trekken tussen een van btw vrijgestelde onroerende verhuur en een belaste handeling en in het bijzonder om de vraag te onderzoeken of er al dan niet sprake is van een vrijgestelde onroerende verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek (internrechtelijk pendant van artikel 135, lid 1, punt l) van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006), kunnen als volgt worden weergegeven.

- Opdat een wettelijk niet van de btw-vrijstelling voor onroerende verhuur uitgesloten terbeschikkingstelling belastbaar zou zijn, dient in de eerste plaats nagegaan te worden of de wezenskenmerken van een onroerende verhuur aanwezig zijn. Als de terbeschikkingstelling niet als een onroerende verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek kwalificeert, dan valt zij ipso facto buiten het toepassingsgebied van de vrijstelling die strikt moet worden geïnterpreteerd. Gelet op de algemene draagwijdte van artikel 18, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek (“Als een dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van een goed is in de zin van dit Wetboek. Als een dienst wordt onder meer beschouwd de uitvoering van een contract dat tot voorwerp heeft: (…) (…)”) is de terbeschikkingstelling in voorkomend geval aan te merken als een belaste (eventueel complexe) dienst, ongeacht hoe deze dienst wordt gekwalificeerd.

- Een belangrijke overweging is dat de vrijstellingen van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 een unierechtelijke betekenis hebben en dat deze vrijstellingen strikt (eng, niet restrictief) dienen te worden geïnterpreteerd zodat de uitzonderingen op de vrijstellingen (het algemene principe van belastbaarheid) ruim moeten worden geïnterpreteerd (H.v.J. 13.07.1989, Morten Henriksen, 173/88, http://eur-lex.europa.eu). De onroerende verhuur is een uitzondering op het principe van belastbaarheid en als dusdanig dient de vrijstelling die van toepassing is op de onroerende verhuur strikt te worden geïnterpreteerd.

- De onroerende verhuur is een autonoom unierechtelijk rechtsbegrip dat een eigen unierechtelijke invulling moet krijgen (H.v.J. 04.10.2001, Stichting Goed Wonen, C-326/99, r.o. 47-49, http://curia.europa.eu; H.v.J. 16.01.2003, Maierhofer, C-315/00, r.o. 25-26, http://curia.europa.eu; H.v.J. 12.06.2003, Sinclair Collis, C-275/01, r.o. 24, http://curia.europa.eu). Gelet op dit autonoom karakter mag dit begrip in het intern recht van de EU-lidstaten niet met een eigen omschrijving worden ingevuld (uitgezonderd in België de logiesverstrekking in het hotelbedrijf en de terbeschikkingstelling van opslagruimten (magazijnen)).

- Bij gebrek aan een wettelijke definitie heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie de wezenskenmerken van de onroerende verhuur gedefinieerd.

Volgens het Hof houdt onroerende verhuur in wezen in dat een verhuurder een huurder voor een overeengekomen tijdsduur en tegen vergoeding het recht verleent een onroerend goed te gebruiken als ware hij de eigenaar ervan en ieder ander van het genot van dat recht uit te sluiten (H.v.J. 09.10.2001, Mirror Group, C-409/98, r.o. 31, http://curia.europa.eu; H.v.J. 09.10.2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99, r.o. 21, http://curia.europa.eu; H.v.J. 18.11.2004, Temco Europe, C-284/03, r.o. 19, http://curia.europa.eu; H.v.J. 18.07.2013, Medicom en Patrice Allard, C-210/11 en C-211/11, http://curia.europa.eu).

Daar moet nog worden aan toegevoegd dat de verhuur van een onroerend goed volgens het Hof wordt gekenmerkt door een betrekkelijke “passiviteit” van de verhuurder. Het Hof wijst er op dat de onroerende verhuur in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling inhoudt van ruimtes of oppervlakten in gebouwen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdverloop (H.v.J. 18.11.2004, Temco Europe, C-284/03, r.o. 27, http://curia.europa.eu).

Daarom is een verhuur te onderscheiden van andere activiteiten die ofwel een zakelijk-industrieel en commercieel karakter hebben ofwel een voorwerp hebben dat beter wordt gekarakteriseerd door het leveren van een prestatie dan door de enkele terbeschikkingstelling van een goed (H.v.J. 18.01.2001, Stockholm Lindöpark, C-150/99, http://curia.europa.eu; H.v.J. 12.09.2000, Commissie t. Verenigd Koninkrijk, C-359/97, http://curia.europa.eu; H.v.J. 18.11.2004, Temco Europe, C-284/03, r.o. 27, http://curia.europa.eu: “Zo staat het aan de verwijzende rechter om na te gaan of de overeenkomsten zoals zij worden uitgevoerd, in hoofdzaak de passieve terbeschikkingstelling ten doel hebben van ruimtes of oppervlakten van onroerende goederen, tegen een vergoeding die verband houdt met het tijdverloop, dan wel strekken tot het verrichten van een dienst die voor een andere kwalificatie in aanmerking komt.”).

Dit onderscheid moet gebaseerd zijn op een geheel van beoordelingscriteria (duur van de huur, exclusief genotsrecht, variabele omzetgerelateerde vergoeding, e.a.) en niet enkel op één ervan (Parl. Vr. nr. 4-1052 DESTEXHE van 05.06.2008, in fine, www.fisconetplus.be).

- Uit het geheel van het Europees rechtersrecht ter zake kan de volgende definitie van onroerende verhuur worden afgeleid. Het is een overeenkomst waarbij een partij, die zelf de mogelijkheid heeft om een onroerend goed te gebruiken, een andere partij, die hiervoor een vergoeding betaalt, het recht verleent dit goed op een autonome wijze te gebruiken. Als de hurende partij ook het gebruik door derden zou moeten dulden, moeten deze derden expliciet in de overeenkomst vermeld staan. Beide partijen moeten van bij het begin een zeker belang hechten aan de duur van de overeenkomst. Alhoewel de verhurende partij bijkomende prestaties mag leveren, moet het wezenlijke voorwerp of de overwegende prestatie van de overeenkomst gelegen zijn in het gebruiksrecht van dit onroerend goed.

7. Volgens de leer van de complexe handeling is het mogelijk dat de verhuur van een onroerend goed die gepaard gaat met en samenhoort met een andere handeling, wordt beschouwd als één enkele complexe handeling waarvan de fiscale behandeling wordt bepaald op basis van haar wezenlijke (essentiële) voorwerp of overwegende prestatie.

8. Als het wezenlijke voorwerp van de overeenkomst overwegend samengesteld is uit een andere dienst dan onroerende verhuur, heeft de kwalificatie als complexe handeling tot gevolg dat de vrijstelling voor onroerende verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek niet van toepassing is en dat de complexe handeling onderworpen is aan btw, ongeacht hoe deze handeling wordt gekwalificeerd (H.v.J. 18.11.2004, Temco Europe, C-284/03, http://curia.europa.eu).

III.A.2. Het verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen

9. In tegenstelling tot de onroerende verhuur die is vrijgesteld van de heffing van btw, worden een aantal diensten, waarin ook een element van gebruik van een onroerend goed is begrepen, aan btw onderworpen. Specifiek van belang bij deze diensten is het ‘verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen’ overeenkomstig artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek.

10. Het voorwerp van beide overeenkomsten is verschillend:

- een huurovereenkomst veronderstelt dat de huurder een exclusief recht heeft van genot op gesloten lokalen waartoe hij altijd vrije toegang heeft;

- de hier bedoelde overeenkomsten hebben als voorwerp het recht een economische activiteit uit te oefenen en dus niet het genot van een lokaal. Het is zelfs mogelijk dat het lokaal waarin de beroepswerkwerkzaamheid wordt uitgeoefend, niet altijd toegankelijk is.

11. Volgens de btw-administratie beoogt de woordengroep ‘verlenen van een recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen’ twee soorten gevallen:

- de overeenkomst waarbij iemand, tegen betaling van een vergoeding, aan een ander het recht overdraagt of rechten verleent op het recht om een handelsinrichting of een andere inrichting te exploiteren, met dien verstande dat het essentiële voorwerp van de overeenkomst het recht is om de beroepswerkzaamheid uit te oefenen en niet het genot van de inrichting (Aanschrijving nr. 4/1973 van 12.01.1973, nr. 68, www.fisconetplus.be);

- de overeenkomst waarbij iemand die een handelscomplex of een ander complex exploiteert, aan een ander het al dan niet exclusief recht verleent een beroepswerkzaamheid binnen dat complex uit te oefenen (ibidem, nr. 71, www.fisconetplus.be).

12. Om de onroerende verhuur te onderscheiden van de in artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek bedoelde diensten, dient aldus enkel te worden nagegaan wat het essentiële voorwerp is van de overeenkomst.

13. Als dit het verlenen is van een exclusief gebruik en genot van een onroerend goed, dan dient de overeenkomst te worden gekwalificeerd als een onroerende verhuur, ongeacht de bewoordingen van de overeenkomst.

Ook het feit dat de terbeschikkingstelling een “bepaald” onroerend goed betreft, de exclusieve toegang tot de afgesloten lokalen op eender welk moment en het feit dat de eigenaar van het onroerend goed geen interesse heeft in de aard van de werkzaamheden die in zijn pand plaatsvinden, wijzen in de richting van een vrijgestelde onroerende verhuur.

14. Als het essentiële voorwerp van de overeenkomst daarentegen bestaat in het verlenen van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, valt de overeenkomst onder het toepassingsgebied van artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek.

Als de overeenkomst tot doel heeft een recht te verlenen om een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, betekent dit dat de gebruiker het recht heeft een bepaalde werkzaamheid uit te oefenen in het onroerend goed, en het ‘genotsrecht’ op het onroerend goed dat hij zelf verkrijgt, daaraan ondergeschikt is.

Ook de verplichting van de beoefenaars van een beroepswerkzaamheid om aan gezamenlijke promotieacties deel te nemen, hun verplichting om openingsuren na te leven, hun recht om van gezamenlijke ruimtes gebruik te maken (zoals toiletten, vergaderzalen, e.a.), het feit dat de eigenaar eenzijdig kan beslissen om de ter beschikking gestelde ruimtes te wijzigen, de exclusieve verbondenheid van de te betalen vergoeding aan de behaalde omzet, het verbod om bepaalde werkzaamheden uit te oefenen en omgekeerd de verplichting om bepaalde werkzaamheden uit te oefenen, wijzen in de richting van een btw-belaste terbeschikkingstelling.

15. De toekenning van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen, vergt weliswaar ook het ‘gebruik’ van een onroerend goed, maar dit gebruik is duidelijk ondergeschikt aan het eigenlijke voorwerp van de overeenkomst.

16. Volgens de btw-administratie kan er principieel slechts worden gesproken van een recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen als diegene die dat recht verleent, zelf al in het kader van zijn economische activiteit gebruik maakt van hetzelfde gebouw als dit waarop voornoemd recht betrekking heeft (Beslissing nr. E.T. 83.695 van 25.08.1995, www.fisconetplus.be; Parl. Vr. nr. 127 PIETERS van 23.11.1999, Btw-Revue, nr. 146, blz. 238, Vr. en Antw. Kamer, 1999-2000, nr. 020, blz. 2258-2261, zie ook www.fisconetplus.be; Btw-Handleiding, editie 01.02.2015, nr. 51, sub B.).

17. Het aanmerken van een handeling als het verlenen van een recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek en niet als een onroerende verhuur, gebeurt rekening houdend met de eigen aard van die handeling en hangt geenszins af van de publieke hoedanigheid of privéhoedanigheid van degene die het recht verleent (Parl. Vr. nr. 1270 De Clippele 03.11.1994, Vr. en Antw. Kamer, 1994-1995, nr. 135, 14160, Btw-Revue, afl. 113, 509).

III.B. Toepassing in casu

18. In de Belgische praktijk wordt een onderscheid gemaakt tussen de “passieve” overeenkomsten bestaande uit een loutere terbeschikkingstelling van onroerend goed en de “actieve” overeenkomsten die een uitgebreide dienstverlening omvatten.

19. Een overeenkomst waarvan het wezenlijke voorwerp bestaat uit dienstprestaties waaraan het genotsrecht van onroerend goed ondergeschikt is, dient gekwalificeerd te worden als een actieve terbeschikkingstelling die volledig btw-belast is. Dit sluit aan bij de door het Hof van Justitie van de Europese Unie ontwikkelde leer van de complexe handeling. Als de terbeschikkingstelling van het onroerend goed niet de hoofdprestatie uitmaakt maar slechts een bijkomstige prestatie bij belaste diensten, deelt de terbeschikkingstelling van het onroerend goed het fiscale lot van de hoofdprestatie.

20. In het kader van de voorliggende samenwerkingsovereenkomst worden aan de gebruikers tegen de hiervoor bedoelde terbeschikkingstellingsvergoeding de volgende diensten verleend door de terbeschikkingsteller in het gebouw waarin ook de terbeschikkingsteller zelf een exploitatie heeft:

• de terbeschikkingstelling aan de gebruikers van volgens een gebruikerskalender toegewezen lokalen die volledig ingericht en bemeubeld zijn en ook voorzien zijn van de nodige toestellen en van specifiek materiaal (afhankelijk van de door de gebruiker uitgeoefende beroepswerkzaamheid en het toegewezen lokaal);

• de terbeschikkingstelling aan de gebruikers van gemeenschappelijke ruimtes (i.e. gangen, toiletten, keuken, wachtzaal, administratief lokaal, vergaderzaal en parkings);

• de terbeschikkingstelling aan de gebruikers van gemeenschappelijke bureautica (i.e. kopieerapparaat, fax, printer), beperkt tot het normale gebruik met mogelijkheid tot extra facturatie bij het overschrijden hiervan;

• de terbeschikkingstelling aan de gebruikers van ICT infrastructuur (i.e. bekabeling en aansluitingen voor telefoon en internet tot in de behandellokalen);

• de regelmatige schoonmaak door de terbeschikkingsteller van de gemeenschappelijke ruimtes, lokalen en terreinen;

• het onderhoud en het sneeuwvrij houden door de terbeschikkingsteller van de toegang tot het gebouw;

• de permanente aanwezigheid van personeel aan het onthaal en het ontvangen en sorteren van post door dit personeel ten behoeve van de gebruikers en het gebruik van de online gemeenschappelijke agenda door de gebruikers;

• het gebruik door de gebruikers van het klantenbestand, daaronder begrepen het gebruik van de gemeenschappelijke handelsbenaming, website, publiciteit, e.a.;

• bijstand door de terbeschikkingsteller;

• het gebruik door de gebruikers van standaard voorzieningen aangeboden door de terbeschikkingsteller om de uniformiteit binnen de onderneming te bewaren;

• het gebruik van dranken en versnaperingen voorhanden in de gemeenschappelijke keuken door zowel gebruikers als hun cliënteel.

21. Dit dienstenpakket dat wordt aangeboden door de terbeschikkingsteller is duidelijk niet louter bijkomstig aan de terbeschikkingstelling van de accommodatie waarmee het gepaard gaat.

22. Wat de gebruikers voor ogen hebben is dat de terbeschikkingstelling van de accommodatie voor hen niet meer is dan een onderdeel van de handeling waarin het dienstenaanbod van de terbeschikkingsteller de bovenhand heeft.

23. Dit dienstenaanbod kan uiteraard onmogelijk plaatsvinden zonder dat het gebouw zelf wordt gebruikt. Dit doet echter niets af aan het feit dat het voorwerp van de samenwerkingsovereenkomst geen onroerende verhuur uitmaakt. Het gebruik van het betreffende gebouw moet in casu niet automatisch als onroerende verhuur worden aangemerkt, vermits het gebouw enkel het middel uitmaakt voor het verlenen van de betreffende diensten.

24. De maandelijks verschuldigde globale, forfaitaire (desgevallend geprorateerde) terbeschikkingstellingsvergoeding vormt niet enkel of vooral de tegenprestatie voor de terbeschikkingstelling van de accommodatie maar is voor het aanzienlijkste deel verbonden aan het dienstenpakket dat wordt geleverd door de terbeschikkingsteller.

25. Daarnaast bevat de voorliggende samenwerkingsovereenkomst tussen de partijen nog de volgende bepalingen waaruit blijkt dat de terbeschikkingsteller strikte voorwaarden, verplichtingen en beperkingen oplegt aan de gebruikers:

• de terbeschikkingsteller heeft altijd het recht om de ter beschikking gestelde lokalen te bezichtigen om zich ervan te vergewissen dat zij worden gebruikt in de geest van de samenwerkingsovereenkomst;

• de gebruikers zijn verplicht de terbeschikkingsteller regelmatig informeel te informeren over de door hen verrichte werkzaamheden. Deze informatieplicht heeft uitsluitend te maken met de aard van de werkzaamheden en zal louter strekken tot de effectieve uitvoering van de contrac¬tuele afspraken zonder in te grijpen op de wijze van uitvoering. De partijen brengen zo snel mogelijk de gegevens ter kennis die op enigerlei wijze de instandhouding of het vlot verloop van de samenwerking tussen hen zou kunnen beïnvloeden. Er is dus sprake van periodiek overleg in een constructieve sfeer om de samenwerking tussen de gebruikers en de terbeschikkingsteller te evalueren;

• de gebruikers moeten zich beperken tot de beoefening van hun specialisatie en mogen geen werkzaamheden uitoefenen die buiten hun specialisatiedomein vallen zonder voorafgaande, schriftelijke toestemming van de terbeschikkingsteller;

• de gebruikers verbinden er zich toe hun diensten met de nodige deskundigheid uit te oefenen, volgens de regels van de kunst, zoals dat van ervaren specialisten in hun domein mag worden verwacht;

• de prijzen van de specifieke dienstprestaties verricht door de gebruikers worden op voorhand in samenspraak met de terbeschikkingsteller vastgelegd. De partijen komen overeen dat de gebruikers hun dienstprestaties praktisch rechtstreeks regelen met hun klanten;

• de gebruikers zijn verplicht aanwezig te zijn in de onderneming op de vaste dag of de vaste dagen zoals afgesproken met de terbeschikkingsteller;

• als de gebruikers hun werkzaamheden niet kunnen voortzetten (bijvoorbeeld wegens ziekte of zwangerschap), moeten zij onmiddellijk de terbeschikkingsteller op de hoogte brengen zodat deze laatste de nodige maatregelen kan treffen, zoals het aan derden toevertrouwen van de betrokken werkzaamheden;

• de gebruikers zijn verplicht om de ter beschikking gestelde lokalen en de ermee uitgeruste roerende goederen in goede staat te onderhouden en als een goede huisvader te gebruiken zonder de aard of de bestemming ervan te wijzigen;

• de gebruikers hebben niet het recht om eigen meubelen te plaatsen in het toegewezen lokaal of dit lokaal te schilderen;

• de gebruikers staan mee in voor het dagelijks onderhoud van de lokalen zodat deze te allen tijde kraaknet zijn;

• kleine herstellings- en onderhoudswerkzaamheden aan de ter beschikking gestelde lokalen en het materiaal vallen ten laste van de gebruikers;

• de gebruikers zijn verplicht de terbeschikkingsteller meteen te verwittigen over dringend uit te voeren werken en de uitvoering ervan toe te laten zonder aanspraak te mogen maken op vermindering van de prijs, zelfs indien de werken meer dan veertig dagen duren;

• de gebruikers zijn verplicht om alle gewone maatregelen te treffen die schade aan de ter beschikking gestelde lokalen en materialen kunnen voorkomen, zij zijn aansprakelijk voor de schade die wordt toegebracht aan de ter beschikking gestelde lokalen en/of materialen door henzelf of door derden, zij zijn verplicht meteen elke schade aan de ter beschikking gestelde lokalen en/of materialen te melden aan de terbeschikkingsteller. Als er toewijsbare schade wordt vastgesteld door de terbeschikkingsteller zelf, zal deze doorberekend worden aan de betreffende gebruikers die de desbetreffende lokalen en/of materialen ter beschikking hadden;

• de gebruikers sluiten een verzekering af voor hun beroepsaansprakelijkheid en overhandigen aan de terbeschikkingsteller jaarlijks een schriftelijk bewijs van deze verzekering, samen met een betalingsbewijs van de verzekeringspolis;

• de gebruikers verbinden er zich toe zich altijd loyaal en te goeder trouw te gedragen en niets te doen dat de reputatie en de goede naam van de onderneming rechtstreeks of onrechtstreeks in diskrediet kan brengen;

• de partijen onthouden zich te allen tijde van iedere daad van oneerlijke concurrentie;

• voor het gebruik van de gemeenschappelijke ruimtes en de toegewezen lokalen geldt een huishoudelijk reglement. De gebruikers gaan de verplichting aan zich te schikken naar de voorschriften van dat huishoudelijk reglement, waarvan zij verklaren kennis genomen te hebben en dat zij aanvaarden.

26. Deze actieve inmenging van de terbeschikkingsteller in de door de gebruikers in het betreffende gebouw uitgeoefende beroepswerkzaamheid is één van de aspecten om bij exploitatieovereenkomsten de kwalificatie als onroerende verhuur uit te sluiten (Parl. Vr. nr. 4-1052 DESTEXHE van 05.06.2008, www.fisconetplus.be) en te kunnen spreken van een in artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek bedoelde dienst of eventueel van een complexe dienst. In de rechtspraak wordt inderdaad in dergelijke gevallen de toepassing van artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek gecombineerd met de leer van de complexe handeling.

27. In het onderhavige geval zijn volgens de DVB in het geheel van de beoordelingscriteria onder meer de volgende aanwijzende elementen aanwezig in de richting van de btw-belaste dienst van het verlenen van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek.

• Zonder de medewerking van de terbeschikkingsteller en zijn personeel, kunnen de uitgeruste lokalen niet worden gebruikt voor de doeleinden waarvoor ze zijn voorzien. Zonder deze essentiële tussenkomsten, die het louter toewijzen van een geschikte accommodatie overstijgen, zijn de lokalen niet gebruiksklaar.

• De terbeschikkingsteller is te allen tijde en ongeacht de omstandigheden gerechtigd om zich in de ter beschikking gestelde lokalen te begeven om er verregaande controle uit te oefenen op de uitoefening door de gebruikers van hun beroepswerkzaamheid, iets wat niet verenigbaar zou zijn met het aan huurders toegezegd vreedzaam genot en gebruik. Er is dus in casu sprake van actieve inmenging en van een actieve controle en wisselwerking tussen de terbeschikkingsteller en de gebruikers.

• De overeenkomst betreft een intuitu personae overeenkomst.

• De gebruikers zijn verplicht om deel te nemen aan gezamenlijke promotieacties.

• De gebruikers zijn verplicht om openingsuren na te leven.

• Enkel de door de terbeschikkingsteller bepaalde beroepswerkzaamheid mag worden uitgeoefend door de gebruikers.

• De globale, forfaitaire terbeschikkingstellingsvergoeding is voor het aanzienlijkste deel verbonden aan de op het moment van ondertekening van de overeenkomst geldende voorwaarden voor materialen en dienstverleningen en is dus niet enkel of vooral afhankelijk van het tijdsverloop van de terbeschikkingstelling van de accommodatie. Het is mogelijk dat de terbeschikkingsteller een geprorateerde vergoeding aanrekent afhankelijk van de tijdsspanne gedurende dewelke de gebruikers toegang wensen tot de lokalen maar de vergoeding wordt in elk geval bepaald op basis van het geheel van de hiervoor bedoelde afgenomen diensten.

28. Gelet op de in zijn geheel beschouwde werkelijke feitelijke context, de bedoeling van de partijen bij het sluiten van de overeenkomst (zie de consideransen van het aan de DVB voorgelegde ontwerp van samenwerkingsovereenkomst) en voorgaande btw-analyse, blijkt dat er in het onderhavige geval eerder sprake is van het leveren van een dienstprestatie dan van het louter ter beschikking stellen van een onroerend goed.

29. Het dienstenpakket dat de terbeschikkingsteller aan de gebruikers aanbiedt tegen een globale, forfaitaire (desgevallend geprorateerde) terbeschikkingstellingsvergoeding en dat erop gericht is om de uitoefening van de beroepswerkzaamheid van de gebruikers in optimale omstandigheden te laten verlopen, behelst werkzaamheden en taken verricht ten behoeve van de gebruikers (cf. supra; zie randnr. 20) die voor hen bruikbaar zijn in hun eigen economische activiteit en die maken dat de terbeschikkingstelling van de lokalen niet passief gebeurt.

30. Naast dit dienstenpakket heeft de terbeschikkingsteller bovendien altijd toegang tot de lokalen en kan hij er alle nuttig geachte wijzigingen aanbrengen om een optimale exploitatie mogelijk te maken. In een huurder-verhuurder relatie is dit niet per definitie het geval. In casu is er geen sprake van een huurder-verhuurder relatie maar beogen beide partijen de optimale exploitate van de lokalen in het nieuwe pand.

31. Het hiervoor toegelichte globale en ondeelbare dienstenpakket dat wordt aangeboden door de terbeschikkingsteller (zie randnr. 20), vormt de veruitwendiging van deze gemeenschappelijke bedoeling van de partijen.

32. Deze gemeenschappelijke bedoeling komt daarnaast ook tot uiting in de actieve inmenging van de terbeschikkingsteller in de uitoefening door de gebruikers van hun beroepswerkzaamheid (zie randnr. 25). Naast een aantal beperkingen en verplichtingen (met bijhorend actief controlerecht) met betrekking tot de manier waarop de beroepswerkzaamheid van de gebruikers moet worden uitgeoefend (zie randnr. 25), wordt voornamelijk ingezet op een effectieve dienstverlening vanwege de terbeschikkingsteller ten behoeve van de gebruikers (i.e. terbeschikkingstelling van volledig uitgeruste en gebruiksklare lokalen samen met toestellen en materiaal, terbeschikkingstelling van gemeenschappelijke ruimtes (onder meer parkeergelegenheid) en bureautica, terbeschikkingstelling van ICT infrastructuur, gemeenschappelijk onthaal, gebruik van het klantenbestand en de online gemeenschappelijke agenda, publiciteit, standaard voorzieningen om de uniformiteit binnen de onderneming te bewaren, e.a.).

33. Via deze dienstverlening worden de ideale randvoorwaarden gecreëerd, te weten volledig uitgeruste en gebruiksklare lokalen, zodat de gebruikers bij wijze van spreken kunnen focussen op het hoofdvoorwerp van de overeenkomst, namelijk de kwaliteitsvolle uitoefening van hun beroepswerkzaamheid en dit in samenwerking en nauw overleg met de terbeschikkingsteller. De door de terbeschikkingsteller verrichte handelingen zijn zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele, onverbrekelijke economische prestatie vormen, waarvan de opsplitsing in een onroerend gedeelte en een gedeelte dienstverlening kunstmatig zou aandoen.

III.C. Conclusie

34. De terbeschikkingstelling tegen vergoeding van de volledig uitgeruste en gebruiksklare lokalen krachtens een overeenkomst waarbij de terbeschikkingsteller, die eigenaar is van het betreffende gebouw, de hiervoor bedoelde diensten, die goed zijn voor het aanzienlijkste aandeel in de door de gebruikers contractueel verschuldigde globale, forfaitaire terbeschikkingstellingsvergoeding, verstrekt, en die wordt gecombineerd met een actieve inmenging door de terbeschikkingsteller in de uitoefening door de gebruikers van hun beroepswerkzaamheid, is naar het oordeel van de DVB geen passieve terbeschikkingstelling van accommodatie en dus geen onroerende verhuur (en evenmin een onroerende verhuur met bijkomende diensten die bijkomstig zijn aan de onroerende verhuur) maar een actieve terbeschikkingstelling die onderdeel is van een geheel van diensten.

35. Rekening houdend met het voorgaande en het feit dat btw-vrijstellingen strikt (eng; niet restrictief) moeten worden geïnterpreteerd, moet volgens de DVB de actieve terbeschikkingstelling door de terbeschikkingsteller van de volledig uitgeruste en gebruiksklare lokalen in de gegeven omstandigheden worden aangemerkt als een btw-belaste dienst van het verlenen van het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 6°, van het Btw-Wetboek en niet, zelfs niet gedeeltelijk, als een van btw vrijgestelde onroerende verhuur in de zin van artikel 44, § 3, 2°, van het Btw-Wetboek.

36. Hierbij merkt de DVB bovendien nog op dat er volgens de btw-administratie principieel slechts kan worden gesproken van een recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen als diegene die dat recht verleent, zelf al in het kader van zijn economische activiteit gebruik maakt van hetzelfde gebouw als dit waarop voornoemd recht betrekking heeft (Beslissing nr. E.T. 83.695 van 25.08.1995, www.fisconetplus.be; Parl. Vr. nr. 127 Pieters van 23.11.1999, Btw-Revue, nr. 146, blz. 238, Vr. en Antw. Kamer, 1999-2000, nr. 020, blz. 2258-2261, zie ook www.fisconetplus.be; Btw-Handleiding, tekstversie 01.02.2015, nr. 51, sub B.). Deze voorwaarde is in casu vervuld.

37. De betreffende terbeschikkingstellingsvergoeding die wordt aangerekend door de terbeschikkingsteller aan de gebruikers, is onderworpen aan het standaard btw-tarief van 21%.