Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale inbreng van een bedrijfsafdeling, Belastingfraude of -ontwijkingVennootschapsbelasting - Belastingneutrale inbreng van een bedrijfsafdeling - Belastingfraude of –ontwijking - BTW - Overdracht van een bedrijfsafdeling

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te krijgen dat:

- de voorgenomen inbreng van de operationele activiteit van de NV X in de nieuw op te richten vennootschap NewCo kwalificeert als een “bedrijfsafdeling” in de zin van artikel 46, §1, lid 1, 2° van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92) en beantwoordt aan zakelijke overwegingen zoals bedoeld in artikel 183bis WIB 92, met als gevolg dat voornoemde inbreng, voor zover aan de andere voorwaarden is voldaan, kan genieten van het belastingneutraal regime;

- de overdracht van de activa en passiva aan de nieuw op te richten vennootschap, NewCo, naar aanleiding van de inbreng door de NV X kwalificeert als een bedrijfsafdeling in de zin van de artikelen 11 en 18, §3 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (W.BTW).

II. Omschrijving van de verrichting door de aanvrager

2. Doorheen de jaren werden de activiteiten van de NV X en de met haar verbonden vennootschappen verder uitgebreid. Op vandaag fungeert de NV X niet langer enkel als operationele vennootschap, maar oefent zij ook activiteiten uit als centrale holding van de groep.

3. Aan de operationele activiteit zijn aanzienlijke (aansprakelijkheids) risico’s verbonden. Teneinde het bedrijfsgebouw en de bedrijfsvoertuigen van de NV X af te schermen van de risico’s verbonden aan de operationele activiteit, werd besloten deze activiteit (zonder het voormelde onroerend goed en de voertuigen) in te brengen in een nieuw op te richten Belgische (dochter)vennootschap, NewCo.

4. Na de inbreng zal de operationele activiteit worden verdergezet binnen de NewCo. Op het niveau van de NV X zal de holdingactiviteit, de exploitatie van het onroerend goed en het beheer van de eigen voertuigen behouden blijven.

III. Beslissing

III.A. Betreffende de directe belastingen

III.A.1. Wettelijk kader

5. Om toepassing te kunnen maken van het belastingneutraal stelsel als bedoeld in artikel 46, §1, WIB 92 dient de inbreng een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid dan wel een algemeenheid van goederen te omvatten. Een wettelijke definitie van deze begrippen is evenwel niet terug te vinden in het WIB 92.

6. Met de wet van 11.12.2008 werd het WIB 92 aangepast conform de Richtlijn 90/434/EEG van de Raad van 23.07.1990 betreffende de gemeenschappelijke fiscale regeling voor fusies, splitsingen, gedeeltelijke splitsingen, inbreng van activa en aandelenruil met betrekking tot vennootschappen uit verschillende lidstaten (gewijzigd bij de Richtlijn 2005/19/EEG van de Raad van 17.02.2005), de zogenaamde Fusierichtlijn. In de memorie van toelichting (Doc. 52 1398/001) staat hieromtrent het volgende vermeld:

“De diverse juridische begrippen die worden gehanteerd, zoals de fusie, de splitsing, de met fusie of splitsing gelijkgestelde verrichtingen, de aandelenruil, de inbreng van een bedrijfsafdeling, een tak van werkzaamheid of de algemeenheid van goederen, hebben de betekenis die daar aan verleend wordt in het vennootschappenrecht (wat de aandelenruil betreft werden de voorwaarden zoals vermeld in de op 17 februari 2005 gecoördineerde richtlijn, evenwel in de fiscale bepalingen zelf ingeschreven). Dit impliceert dat een verrichting die mogelijkerwijze economisch, bijvoorbeeld, een fusie zou zijn (met verdwijning van een rechtspersoon waarvan het gehele vermogen terug te vinden is bij de overnemende rechtspersoon), doch die niet beantwoordt aan de vereisten om conform het Wetboek van vennootschappen een fusie uit te maken, ook voor de toepassing van de bepalingen van het WIB 92 niet als een “fusie” zal worden beschouwd of behandeld. Dit is met name het geval indien een als fusie vooropgestelde verrichting zou gepaard gaan met een opleg in geld van meer dan 10 %”.

7. De inbreng van een bedrijfstak wordt in het Wetboek van vennootschappen (W.Venn.) als volgt gedefinieerd:

- volgens artikel 679 W.Venn. is een inbreng van een bedrijfstak de rechtshandeling waarbij een vennootschap, zonder ontbinding, een bedrijfstak alsmede de daaraan verbonden activa en passiva overdraagt aan een andere vennootschap tegen een vergoeding die uitsluitend bestaat in aandelen van de verkrijgende vennootschap;

- volgens artikel 680 W.Venn. is een bedrijfstak een geheel dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken.

8. Deze definitie ligt volledig in lijn met de definitie in artikel 2 van de Europese Fusierichtlijn die het volgende bepaalt:

“Voor de toepassing van deze richtlijn wordt verstaan onder

[...]

c) inbreng van activa: de rechtshandeling waarbij een vennootschap, zonder ontbonden te worden, haar gehele dan wel een of meer takken van haar bedrijvigheid inbrengt in een andere vennootschap, tegen verkrijging van bewijzen van deelgerechtigdheid in het maatschappelijk kapitaal van de vennootschap welke de inbreng ontvangt;

[...]

i) tak van bedrijvigheid: het totaal van de activa en passiva van een afdeling van een vennootschap die uit organisatorisch oogpunt een onafhankelijke exploitatie vormen, dat wil zeggen een geheel dat op eigen kracht kan functioneren.”

9. De notie “aan de bedrijfstak verbonden activa en passiva” (de “globaliteitstoets”) dient beoordeeld te worden vanuit het standpunt van de inbrengende vennootschap. De notie “autonome activiteit” (de “autonomietoets”) dient beoordeeld te worden vanuit het standpunt van de inbrengende vennootschap “in abstracto” vóór de inbreng en de inbrenggenietende vennootschap “in concreto” na de inbreng.

10. Inzake de “globaliteitstoets” kan worden verwezen naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie in de zaak Andersen og Jensen ApS van 15.01.2002 (zaak C-43/00) betreffende de uitlegging van artikel 2, sub c en i, van de richtlijn 90/434/EEG, de zogenaamde Fusierichtlijn. In dit arrest wordt er een concrete invulling van het begrip “inbreng van een tak van bedrijvigheid” gegeven inzake de directe belastingen.

11. In het hierboven vermelde arrest heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie het noodzakelijk geacht, dat de aan een tak van bedrijvigheid verbonden activa en passiva in hun geheel worden overgedragen:

“Dienaangaande blijkt uit de bewoordingen van artikel 2, sub c en i, alsmede uit artikel 4, lid 1, van de richtlijn dat, om onder de richtlijn te vallen, een inbreng van activa betrekking moet hebben op het totaal van de aan een tak van bedrijvigheid verbonden activa en passiva. Volgens artikel 2, sub i, van de richtlijn kan enkel een geheel dat op eigen kracht kan functioneren, een dergelijke tak van bedrijvigheid vormen.

Zoals de advocaat-generaal in punt 22 van zijn conclusie heeft uiteengezet, heeft de gemeenschapswetgever het derhalve noodzakelijk geacht, dat de aan een tak van bedrijvigheid verbonden activa en passiva in hun geheel worden overgedragen. Wanneer de opbrengst van een door de inbrengende vennootschap aangegane aanzienlijke lening binnen deze vennootschap blijft en de eruit voortvloeiende verplichtingen aan de ontvangende vennootschap worden overgedragen, worden deze elementen evenwel gesplitst. “

12. Het Hof heeft daarom beslist dat er in de casus die werd voorgelegd geen sprake is van een inbreng van een tak van bedrijvigheid in de zin van de richtlijn.

13. De vraag of bepaalde activa en passiva al dan niet in een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid zijn belegd, moet worden beantwoord in het licht van de op het ogenblik van een inbreng bij de inbrengende vennootschap bestaande feitelijke toestand. In randnummer 46/36.1 van de administratieve commentaar op het WIB 92 wordt in deze vermeld dat het derhalve van weinig belang is dat die onroerende goederen niet absoluut onmisbaar zouden zijn voor de uitoefening van de werkzaamheid of nog dat de vennootschap bij wie de inbreng wordt gedaan al dan niet de bedoeling zou hebben dezelfde werkzaamheid op dezelfde plaats voort te zetten. Het is ontegensprekelijk zo dat de onroerende goederen in een ingebrachte bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid zijn belegd wanneer ze aan de inbrengende vennootschap toebehoren en ze volledig voor de uitoefening van de bedrijfsafdeling of tak worden gebruikt.

III.A.2. Toepassing in casu

14. De NV X is exploitatievennootschap met enerzijds een operationele activiteit en anderzijds een holdingfunctie.

15. De beoogde verrichting betreft de inbreng van de operationele activiteit in een nieuw op te richten Belgische dochtervennootschap, NewCo. De aanvrager wenst de operationele activiteit evenwel in te brengen zonder de bedrijfsvoertuigen en het bedrijfsgebouw om deze te vrijwaren van de bedrijfsrisico’s van de operationele activiteit. De deelnemingen in de verschillende dochtervennootschappen zullen evenmin deel uitmaken van de inbreng omwille van het feit dat deze deelnemingen volgens de aanvrager geen verband houden met de in de te brengen operationele activiteit en het de bedoeling is om de holdingactiviteit te behouden bij de NV X.

16. Na de inbreng is het de bedoeling van de aanvrager om de operationele activiteit verder te zetten binnen de NewCo, terwijl de NV X naast haar holdingactiviteit, de exploitatie van het onroerend goed en het beheer van de eigen voertuigen zal behouden. Alle personeelsleden van de NV X zullen overgaan naar de NewCo.

Onroerend goed

17. Het bedrijfsgebouw omvat kantoren en een loods waar de eigen voertuigen en de voertuigen van derden worden gestald.

18. Inzake de kantoren kan worden opgemerkt dat al het personeel van de NV X zal worden overgeheveld naar de NewCo. De NV X zal nadien zelf geen personeel meer hebben zodat zij in dit opzicht alvast geen kantoorruimte nodig zal hebben om haar personeel te huisvesten. Dit gebouw omvat tevens facilitaire ruimtes. Het gebruik van deze lokalen is verbonden aan de in te brengen operationele activiteit en de inkomsten van de hieraan verbonden dienstverlening worden in de globale omzet van de operationele activiteit opgenomen. Het feit dat deze lokalen ter beschikking worden gesteld aan meerdere groepsvennootschappen, doet geen afbreuk aan het feit dat betreffende lokalen thans verbonden zijn aan de operationele activiteit. Het betreft hier immers geen standvastig en exclusief huurrecht op een bepaald gedeelte van het gebouw dat de niet-inbreng ervan zou kunnen rechtvaardigen, maar om een eerder sporadisch en gedeeld gebruik van de lokalen waarvoor een eventuele vergoeding zou kunnen worden gevraagd.

19. Inzake de loods wordt opgemerkt dat een groot aantal contracten die werden afgesloten met de eigenaars van de andere voertuigen betrekking hebben op zowel de stalling als de commerciële uitbating. Volgens de aanvrager zullen deze contracten na de inbreng moeten worden opgesplitst in een deel huur stalling (te betalen aan de inbrengende vennootschap) en een deel commerciële uitbating (te betalen aan NewCo).

20. Dit alles wijst op een sterke verwevenheid tussen het bedrijfsgebouw en de operationele activiteit. Het komt de DVB voor dat de aanvrager ten onrechte aanvoert dat reeds voorafgaand aan de inbreng een volwaardige verhuuractiviteit bestaat die volledig losstaat van de operationele activiteit, om de niet-inbreng van het onroerend goed te rechtvaardigen.

Voertuigen

21. De NV X bezit zelf twee voertuigen. Eén ervan (voertuig 1) wordt uitsluitend gebruikt voor de operationele activiteit en dient daarom samen met de overige activa deel uit te maken van de tak van werkzaamheid. Het andere voertuig wordt momenteel verhuurd aan een derde partij met een contract van korte duur. Indien er uitgesloten kan worden dat dit voertuig ooit zal worden ingezet voor de operationele activiteit, kan de visie van de aanvrager dat dit voertuig geen deel uitmaakt van de in te brengen tak, worden gevolgd.

Conclusie

22. Zoals gesteld vervult de NV X twee functies. In feite heeft de NV X maar één operationele bedrijvigheid die het voorwerp is van de in te brengen bedrijfsafdeling naast deze van holding. Door de voertuigen en het bedrijfsgebouw achter te houden bij de inbrengende vennootschap, wordt er een kunstmatige opsplitsing gemaakt van de activa, de contracten en de inkomsten van de bedrijfsafdeling. Dit past immers in het hele opzet van de verrichting, met name om de voertuigen en het bedrijfsgebouw te vrijwaren van de bedrijfsrisico’s van de operationele activiteit. Het feit dat de operationele activiteit ook met gehuurde voertuigen of in een gehuurd gebouw kan worden uitgeoefend, is irrelevant in het kader van de “globaliteitstoets”.

23. De geplande inbreng beantwoordt derhalve niet aan de definitie van artikel 679, W.Venn. en is niet in overeenstemming met de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie inzake inkomstenbelastingen (zaak Andersen og Jensen ApS van 15.01.2002 (zaak C-43/00)).

24. Hieruit moet worden besloten dat de inbreng van de operationele activiteit niet kan worden aangemerkt als een inbreng van een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid in de zin van artikel 46, §1, lid 1, 2°, WIB 92.

25. Aangezien er niet is voldaan aan de voorwaarde van artikel 46, §1, lid 1, 2°, WIB 92 en de verrichting bijgevolg een belastbare inbreng betreft, is het in casu niet relevant om de verrichting nog te toetsen aan de voorwaarde van artikel 46, §1, lid 3, 3°, WIB 92 (meer bepaald of de verrichting beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183bis, WIB 92).

III.B. Betreffende de btw

III.B.1. Algemeen: niet-leveringsbeginsel van de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW

III.B.1.1. Theoretisch kader

26. Op grond van artikel 11 W.BTW wordt de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling niet beschouwd als een levering wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de btw, indien deze bij de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken.

27. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten (fictie van persoonsvoortzetting).

28. De bedoelde overdracht kan tegen vergoeding of om niet gebeuren, bij wege van inbreng of anderszins.

29. Op grond van artikel 18, §3, W.BTW worden de diensten (overdracht van cliënteel, licenties, enzovoort) die worden verricht bij de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling onder de voorwaarden van artikel 11 W.BTW, op hun beurt niet beschouwd als diensten in de zin van artikel 18 W.BTW.

30. De artikelen 11 en 18, §3, W.BTW zijn de omzetting in het Belgische Btw-Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006.

31. Voor btw-doeleinden heeft de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling pas uitwerking op het ogenblik van de daadwerkelijke juridische overdracht van de activa. Bijgevolg zal de eventuele ‘boekhoudkundige retroactiviteit’ geen gevolgen hebben op het vlak van btw.

III.B.1.2. Begrip ‘bedrijfsafdeling’ in de wetgeving

Btw-richtlijnen

32. De oorsprong van de huidige bepalingen gaat terug op de Tweede Btw-Richtlijn: “De lidstaten hebben de bevoegdheid bij inbreng van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in een vennootschap ervan uit te gaan dat deze vennootschap geacht wordt de persoon van de inbrenger voort te zetten.” (Richtlijn Raad EEG nr. 67/228 van 11.04.1967 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Structuur en wijze van toepassing van het gemeenschappelijke stelsel van de btw, Pb.L. 14.04.1967, afl. 71. Opgeheven sinds 01.01.1978 door artikel 37 van Richtlijn Raad EEG nr. 77/388 van 17.05.1977, Pb.L. 13.06.1977, afl. 145, 1).

33. Later werd in de toelichting bij het voorstel voor een Zesde Btw-Richtlijn daar nog aan toegevoegd dat “lidstaten ter wille van de eenvoud en om de financiële positie van het inbrengende of schenkende bedrijf niet te zwaar te belasten, kunnen afzien van de belastingheffing. Van deze bevoegdheid zal met name gebruik worden gemaakt indien de vennootschap waarin de inbreng is gedaan, de desbetreffende goederen zal gebruiken voor een belastbare bedrijvigheid.” (Btw-Revue, nr. 13, 494-495).

34. Sinds 01.01.2007 zijn de Eerste en Zesde Btw-Richtlijn vervangen door de Richtlijn 2006/11/EG van de Raad van 28.11.2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (Pb.L. 347, 11.12.2006, err., Pb.L. 335, 20.12.2007).

35. In de huidige versie bepaalt artikel 19 van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 (Richtlijn Raad EEG nr. 77/388 van 17.05.1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme rondslag, Pb.L. 13.06.1977, afl. 145, 1) het volgende: “De lidstaten kunnen zich in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van inbreng in een vennootschap, op het standpunt stellen dat geen levering van goederen of dienstverrichting heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. De lidstaten kunnen de nodige maatregelen nemen om verstoringen van de mededinging te voorkomen ingeval degene op wie de goederen overgaan, niet volledig belastingplichtig is. Zij kunnen ook alle maatregelen vaststellen die nodig zijn om belastingfraude en -ontwijking met gebruikmaking van dit artikel te voorkomen.”

36. Artikel 29 van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 bepaalt dat het voorgaande op overeenkomstige wijze van toepassing is op ‘diensten’.

37. Artikel 19 (en artikel 29) van de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 bepaalt dat er sprake moet zijn van een overgang van ‘het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen’. Er wordt echter geen definitie voorzien van wat er onder een ‘gedeelte van een algemeenheid van goederen’ moet worden verstaan.

Internrechtelijk pendant in België

38. De Belgische wetgever heeft gebruik gemaakt van de keuzemogelijkheid in de Europese richtlijnen. De bepalingen ter zake zijn opgenomen in de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW.

39. In zijn huidige vorm bepaalt artikel 11 W.BTW het volgende: “Als levering wordt niet beschouwd de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht verschuldigd zou zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten.”

40. Overeenkomstig artikel 18, §3, W.BTW geldt hetzelfde voor diensten: “Als diensten worden niet beschouwd de in §1 bedoelde handelingen die, bij overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, bij wege van inbreng of anderszins, onder de voorwaarden van artikel 11 worden verricht.”

41. In de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW wordt het begrip ‘bedrijfsafdeling’ gehanteerd, dat niet nader wordt omschreven. Wel is er volgens de parlementaire geschiedenis van de Wet tot invoering van het Btw-Wetboek en de administratieve aanschrijving nr. 74 van 06.05.1971 slechts sprake van de overdracht van een ‘bedrijfsafdeling’ indien deze overdracht betrekking heeft op al de goederen die in een afdeling van de onderneming zijn geïnvesteerd en die vanuit technisch oogpunt een onafhankelijke onderneming vormen die afzonderlijk door eigen middelen kan werken (Wetsontwerp tot invoering van het Wetboek van de Belasting over de Toegevoegde Waarde, Verslag van de Verenigde Commissies voor de Economische Zaken en Financiën van de Senaat, Parl. St. Senaat 1968-1969, nr. 455, 93; Aanschrijving 1971/74 van 06.05.1971 (opgeheven en vervangen door circulaire AOIF nr. 46/2009 (E.T. 110.663) van 30.09.2009, www.fisconetplus.be)).

42. Hoewel de bewoordingen in de btw-richtlijn 2006/112/EG van 28.11.2006 en het Belgische Btw-Wetboek enigszins verschillen, neemt dit niet weg dat het gaat om autonome unierechtelijke begrippen die een eenvormige uitlegging behoeven.

III.B.1.3. Begrip ‘bedrijfsafdeling’ in het Europees recht

43. Het Hof van Justitie van de Europese Unie mocht zich in de zaak Zita Modes uitspreken over de toepassing van het niet-leveringsbeginsel in een zaak waarin een handelszaak in confectiekleding verkocht werd aan een parfumerie. In dit arrest wordt er een concrete invulling van het begrip “algemeenheid van goederen of bedrijfsafdeling” gegeven inzake de btw.

44. In het arrest Zita Modes stelt het Hof dat onder een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling moet worden verstaan de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken die gezamenlijk een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad goederen (H.v.J. 27.11.2003, Zita Modes, C-497/01, http://curia.europa.eu).

45. De intentie van de overnemer om de autonome economische activiteit voort te zetten, vormt in principe een essentieel element voor de toepassing van de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW, zonder dat dit op zich een formele voorwaarde uitmaakt. Het is echter niet vereist dat de economische activiteit die door de overnemer zal worden voortgezet identiek is aan die van de overdrager. Het is ook van weinig belang dat de overnemer vóór de overdracht al dezelfde soort economische activiteit uitoefende als de overdrager (H.v.J. 27.11.2003, Zita Modes, C-497/01, r.o. 45, http://curia.europa.eu Circulaire AOIF nr. 46/2009 (E.T. 110.663) van 30.09.2009, punt III.1.2., www.fisconetplus.be).

46. In de besluiten die de advocaat-generaal in de zaak Zita Modes heeft neergelegd benadrukte deze dat het begrip totale of gedeeltelijke algemeenheid van goederen niet slaat op één of meer losse elementen uit een goederenlijst (materiaal, werktuigen, voorraad, huurcontract, uithangbord, octrooien, cliënteel, winst uit bestaande contracten, e.a.) maar op een combinatie van voldoende elementen daaruit om een economische activiteit mogelijk te maken, ook al vormt die activiteit slechts een onderdeel van een groot bedrijf waaruit het is losgemaakt (Conclusie van advocaat-generaal Jacobs van 26.09.2002, Zita Modes, C-497/01, par. 34 t.e.m. 36, http://curia.europa.eu).

47. Aldus eist het Hof van Justitie van de Europese Unie niet dat alle elementen van het bedrijf of van de bedrijfsafdeling worden overgedragen (H.v.J. 27.11.2003, Zita Modes, C-497/01, http://curia.europa.eu; zie ook circulaire AOIF nr. 46/2009 (E.T. 110.663) van 30.09.2009, punt III.1.2.).

48. Het Hof legt bovendien het principe op volgens hetwelk de betreffende situatie dient beoordeeld te worden in hoofde van de overnemer (H.v.J. 27.11.2003, Zita Modes, C-497/01, http://curia.europa eu; zie ook: Parl. Vr. nr. 1266 WATHELET 03.05.2006, Vr. en Antw. Kamer, 2005-2006, nr. 122, 23804; Parl. Vr. nr. 294 BROTCORNE 24.07.2008, Vr. en Antw. Kamer, 22.09.2008, nr. 033, 8365) en niet in hoofde van de overdrager (zie inzake inkomstenbelastingen H.v.J. 15.01.2002, Andersen og Jensen, C-43/00, http://curia.europa.eu).

49. Het is immers in hoofde van de overnemer dat de autonome economische activiteit moet kunnen worden uitgeoefend naar aanleiding van de overdracht.

50. Tot de wezenlijke elementen van een bedrijf of bedrijfsafdeling behoren in de regel technologie, contracten, personeel, cliënteel, voorraad, materieel, meubilair, fabrieksmerken, handelsmerken, brevetten, e.a., kortom de lichamelijke en onlichamelijke goederen.

51. De onroerende goederen, de liquiditeiten, de handelsschuldvorderingen en de handelsschulden, de waardepapieren, de speciën en de huurrechten, maken daarentegen geen wezenlijk deel uit van een bedrijfsafdeling (Parl. Vr. nr. 69 ANCIAUX van 04.02.1971, Vr. en Antw. Kamer, 1970-1971, 733). Als deze elementen niet worden overgedragen door de overdrager, blijven de artikelen 11 en 18 §3, W.BTW toch van toepassing.

52. Zo hoe(ft)ven (de rechten op) het gebouw waarin het bedrijf of de bedrijfsafdeling werd uitgebaat niet noodzakelijk te worden overgedragen, op voorwaarde echter dat de overnemer hierdoor niet wordt verhinderd om zijn economische activiteiten autonoom uit te oefenen.

III.B.1.4. Methodologie voor beoordeling van de elementen van de bedrijfsafdeling

53. Uit het hiervoor aangehaalde arrest Zita Modes blijkt dat het Hof van Justitie van de Europese Unie niet eist dat alle elementen van het bedrijf of van de bedrijfsafdeling worden overgedragen. Om het niet-leveringsbeginsel te kunnen toepassen volstaat het dat een geheel van elementen of een combinatie van elementen wordt overgedragen die de voortzetting van een autonome economische activiteit door de overnemer toelaten.

54. Ook het Hof van Cassatie heeft zijn rechtspraak gestroomlijnd met de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie sinds Zita Modes (Cass. 15.10.2009, www.cass.be).

55. Volgens het Hof van Cassatie houden de begrippen ‘algemeenheid van goederen’ en ‘bedrijfsafdeling’ in dat er sprake moet zijn van een overdracht van “alle elementen die nodig zijn voor de exploitatie van de handelszaak”. Maar daarbij is het “niet noodzakelijk vereist dat alle handelsvorderingen en schulden en het recht op de huurceel in de overdracht begrepen zijn.”

56. De artikelen 11 en 18, §3, W.BTW kunnen dus ook van toepassing zijn wanneer de overdrager naar aanleiding van de overdracht sommige activa van de algemeenheid van goederen of van de bedrijfsafdeling behoudt. Wel is vereist dat de overgedragen bestanddelen volstaan om de overnemer toe te laten een autonome economische activiteit uit te oefenen. In de zaak Zita Modes had advocaat-generaal Jacobs al geconcludeerd dat bij dergelijke beoordeling rekening dient te worden gehouden met de transactie zelf en de concrete omstandigheden daarbij. Meer bepaald dient rekening gehouden te worden met de ‘aard’ van de overgedragen bestanddelen en de mate van ‘continuïteit’ en ‘gelijksoortigheid’ tussen de activiteiten uitgeoefend vóór en na de overdracht (Conclusie van advocaat-generaal Jacobs van 26.09.2002, Zita Modes, C-497/01, http://curia.europa.eu, par. 41 en 59).

57. In dit opzicht kan ook verwezen worden naar de richtsnoeren die het Hof van Justitie van de Europese Unie naar voor heeft geschoven in zijn arrest Christel Schriever (H.v.J. 10.11.2011, Christel Schriever, C-444/10, http://curia.europa.eu).

58. In een zaak waarin de overdrager het pand waarin de overgedragen activiteit plaatsvond verhuurde aan de overnemer, oordeelde het Hof dat “voor zover de overdracht van de goederenvoorraad en de winkeluitrusting volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten, de overdracht van de onroerende goederen niet beslissend is om de transactie als overgang van een algemeenheid van goederen aan te merken.”

59. In eerste instantie wordt opnieuw bevestigd dat er slechts sprake is van een overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel, indien het geheel van de overgedragen onderdelen volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten in hoofde van de overnemer (H.v.J. 10.11.2011, Christel Schriever, C-444/10, http://curia.europa.eu, r.o. 25).

60. Maar het Hof heeft in deze zaak ook enkele richtsnoeren meegegeven voor de beoordeling van de elementen die al dan niet mee verplicht moeten worden overgedragen (H.v.J. 10.11.2011, Christel Schriever, C-444/10, http://curia.europa.eu). Niettegenstaande het in deze zaak weliswaar ging over de vraag of onroerende goederen mee moesten worden overgedragen, kunnen de weergegeven principes ook verder worden doorgetrokken.

61. Volgens het Hof dient er ter zake een globale beoordeling te worden uitgevoerd van de ‘feitelijke omstandigheden’ die de transactie kenmerken. De vraag of de overdracht zowel roerende als onroerende goederen moet bevatten, dient te worden beoordeeld tegen de ‘aard van de betrokken economische activiteit’.

62. Als de uitoefening van een economische activiteit niet het gebruik vereist van een speciale ruimte of een ruimte die is uitgerust met voor de voortzetting van de economische activiteit noodzakelijke vaste installaties, kan er sprake zijn van een overgang van een algemeenheid van goederen zonder een overdracht van de eigendomsrechten op een onroerend goed.

63. Evenmin is de overdracht van het onroerend goed vereist indien de verkrijger zelf over een geschikt onroerend goed beschikt waarnaar het geheel van de overgedragen goederen kan worden verplaatst en waar hij de betrokken economische activiteit kan voortzetten.

64. Wanneer daarentegen de betrokken economische activiteit bestaat in de uitbating van een onafscheidelijk geheel van roerende en onroerende goederen, kan niet worden aangenomen dat er sprake is van een dergelijke overgang, zonder dat de verkrijger in het bezit wordt gesteld van het gebouw (de winkelruimte). Als het gebouw (de winkelruimte) is uitgerust met voor de voortzetting van de economische activiteit noodzakelijke vaste installaties, is er slechts sprake van een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen op voorwaarde dat dit onroerend goed tot de overgedragen onderdelen behoort.

65. Als zou blijken dat de overdracht van het onroerend goed waarover de overdrager heeft beschikt noodzakelijk is voor de voortzetting van de overgedragen economische activiteit door de overnemer, mag het onroerend goed evenzeer ter beschikking worden gesteld via een huurovereenkomst die de partijen afsluiten (H.v.J. 10.11.2011, Christel Schriever, C-444/10, http://curia.europa.eu, r.o. 36). Het bezit van het verhuurde gebouw wordt dan geacht deel uit te maken van de overdracht.

66. De huurovereenkomst moet zo opgesteld worden dat ze een ‘duurzame’ voortzetting van de economische activiteit niet belemmert. Bij die beoordeling dient onder meer rekening te worden gehouden met factoren als de duur van de afgesloten huurovereenkomst en de voor de beëindiging ervan overeengekomen voorwaarden.

67. De mogelijkheid om een huurovereenkomst voor onbepaalde tijd met een korte termijn op te zeggen is volgens het Hof op zichzelf echter niet doorslaggevend voor het oordeel dat de verkrijger voornemens was om de overgedragen handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel onmiddellijk te vereffenen (H.v.J. 10.11.2011, Christel Schriever, C-444/10, http://curia.europa.eu, r.o. 43).

68. Bij een globale beoordeling van de omstandigheden kan ook rekening worden gehouden met de ‘intentie’ van de overnemer, mits deze intentie wordt ondersteund door objectieve gegevens (H.v.J. 14.02.1985, Rompelman, 268/83, r.o. 24, http://eurlex.europa.eu, Btw-Revue, afl. 109, 735; H.v.J. 26.09.1996, Enkler, C-230/94, r.o. 24, http://curia.europa.eu; H.v.J. 21.03.2000, Gabalfrisa, C-110/98, r.o. 47, http://curia.europa.eu; H.v.J. 18.11.2010, X, C-84/09, r.o. 47 en 51, http://curia.europa.eu). De verkrijger moet immers de bedoeling hebben om de handelszaak of het overgedragen bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen (H.v.J. 27.11.2003, Zita Modes, C-497/01, r.o. 44, http://curia.europa.eu).

III.B.2. Toepassing in casu

69. De toepassingsvoorwaarden van de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW worden hierna verder beoordeeld in concreto.

III.B.2.1. Eerste voorwaarde: de overgedragen activa en passiva moeten de NewCo toelaten om een autonome economische activiteit uit te oefenen

70. Het niet-leveringsbeginsel van de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW is van toepassing op een overdracht van een autonoom deel van een onderneming met materiële en immateriële activa, die samen een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend.

71. In zijn arrest Zita Modes heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie verduidelijkt dat het in dit verband voldoende is dat de overdracht een geheel van elementen of een combinatie van elementen omvat die de voortzetting van een autonome economische activiteit mogelijk maakt.

72. Deze voorwaarde moet worden beoordeeld in hoofde van de overnemer. De overgedragen elementen dienen de overnemer in staat te stellen om een autonome economische activiteit uit te oefenen.

73. Na de overdracht van alle elementen die essentieel verbonden zijn aan de operationele activiteit (daaronder begrepen alle benodigde vergunningen, contracten, knowhow, cliënteel en personeel) met uitzondering van het hiervoor bedoeld bedrijfsgebouw en de hiervoor bedoelde voertuigen, naar de nieuw op te richten Belgische dochtervennootschap, NewCo, naar aanleiding van de inbreng door de NV X in de NewCo, zal de operationele activiteit worden voortgezet binnen de NewCo.

74. Bij de voorgenomen verrichting zullen alle personeelsleden van de NV X worden overgeheveld naar de NewCo.

75. Op het niveau van de NV X zal de holdingactiviteit, de uitbating van het onroerend goed en het beheer van de eigen voertuigen behouden blijven, ook al worden het onroerend goed en de voertuigen aangewend in het kader van de operationele activiteit.

76. De voorwaarde dat de combinatie van de bedoelde overgedragen elementen de overnemer, NewCo, in staat moet stellen om een autonome economische activiteit uit te oefenen, is in casu vervuld.

77. Na de voorgenomen overdracht van de operationele activiteit zal de NewCo het voor haar activiteit benodigde bedrijfsgebouw huren van de NV X tegen een marktconforme huurprijs.

78. Van primordiaal belang voor de uitoefening van de operationele activiteit is het bezitten van de nodige vergunningen, de knowhow, het cliënteel, de handelsvorderingen, voldoende liquide middelen en het gekwalificeerd personeel.

79. Het behoud van het bedrijfsgebouw op het niveau van de NV X doet in de gegeven omstandigheden geen afbreuk aan de toepassing van het niet-leveringsbeginsel van de artikelen 11 en 18, §3 W.BTW op de overdracht van de betreffende elementen die verbonden zijn aan de operationele activiteit naar de NewCo, aangezien het bedrijfsgebouw na de bedoelde overdracht door de NV X ter beschikking zal worden gesteld van de Newco via een huurovereenkomst die de partijen afsluiten. Hierdoor wordt de continuïteit gegarandeerd.

80. Als uit een globale beoordeling van de feitelijke omstandigheden blijkt dat het betreffende bedrijfsgebouw noodzakelijk is voor de voortzetting van de betrokken economische activiteit van de NewCo, zoals in het onderhavige geval, dan verzet zich in beginsel inderdaad niets ertegen dat dit bezit wordt overgedragen via een huurovereenkomst die de partijen afsluiten en niet via een eigendomsoverdracht (H.v.J. 10.11.2011, Christel Schriever, C-444/10, r.o. 36, http://curia.europa.eu).

81. Uit de bewoordingen van het hiervoor aangehaalde arrest Schriever van het Hof van Justitie van de Europese Unie kan worden afgeleid dat het ‘bezit’ van het verhuurde bedrijfsgebouw deel uitmaakt van de ‘overdracht.

82. Voertuig 1 van de NV X wordt via de operationele activiteit van de NV X uitgebaat.

83. Na de voorgenomen verrichting zal de NV X voertuig 1 verhuren aan de NewCo met het oog op de commerciële uitbating ervan, waarvoor de NV X een marktconforme vergoeding zal ontvangen van de NewCo.

84. De betreffende voertuigen in eigendom kunnen dus behouden blijven op het niveau van de NV X zonder dat hierdoor de kwalificatie als bedrijfsafdeling in het gedrang komt en dus zonder dat afbreuk wordt gedaan aan de toepassing van het niet-leveringsbeginsel van de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW op de overdracht van deze bedrijfsafdeling.

85. Vermits door de voorgenomen verrichting de activa en passiva die essentieel verbonden zijn met de operationele activiteit (waaronder alle benodigde vergunningen, contracten, knowhow, cliënteel en personeel), worden overgedragen naar de NewCo, zal de NewCo in staat worden gesteld een autonome economische activiteit uit te oefenen en kwalificeert de voorgenomen overdracht van de betreffende activa en passiva naar de NewCo naar aanleiding van de betreffende inbreng door de NV X van de operationele activiteit in de NewCo, in de gegeven feitelijke omstandigheden op basis van het hiervoor aangehaald Europees recht voor de btw als de overdracht van een bedrijfsafdeling in de zin van de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW en valt de bedoelde overdracht dus buiten de werkingssfeer van de btw op grond van deze wetsbepalingen.

III.B.2.2. Tweede voorwaarde: NewCo is een belastingplichtige met minstens een gedeeltelijk recht op aftrek van voorbelasting

86. Naar Belgisch recht wordt voor de toepassing van het bedoeld niet-leveringsbeginsel niet vereist dat de overnemer beschikt over een volledig recht op aftrek van voorbelasting.

87. Op basis van wat voorafgaat kwalificeert de voorgenomen verrichting voor de btw als de overdracht van een bedrijfsafdeling in de zin van de artikelen 11 en 18, §3, W.BTW en valt deze overdracht dus buiten de werkingssfeer van de btw op grond van deze wetsbepalingen, voor zover de verkrijgende vennootschap, NewCo, een belastingplichtige is die de btw die naar aanleiding van deze overdracht verschuldigd zou worden, geheel of gedeeltelijk kan aftrekken.