Diensten, Onroerende werken, Opeisbaarheid van de belastingBtw - Diensten - Onroerende werken - Opeisbaarheid van de belasting - Maatstaf van heffing - Normale waarde - Prijsverminderingen - Aftrek met inachtneming van het werkelijk gebruik

Tekst van de beslissing

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir la confirmation du traitement TVA applicable aux opérations résultant d’un contrat DBFM.

II. Description des faits

2. Le projet consiste en la conception, le financement, la réalisation et la maintenance d’un centre de congrès.

3. La société A et la société B forment un consortium, candidat à ce marché.

4. Le pouvoir adjudicateur souhaite disposer d’un centre de conventions de dimension internationale présentant à la fois une grande qualité architecturale et de grandes performances techniques. Le centre de conventions est destiné à accueillir de multiples événements (réunions, congrès, expositions, spectacles, événements, …) à portée internationale et locale.

5. Il est prévu qu’en cas d’attribution du marché au consortium, les sociétés A et B créeront une société (« SPV ») qui conclura le marché et se chargera de la partie de celui-ci qui concernera le centre de conventions. Cette société sera constituée avant la signature du contrat DBFM visé ci-dessous.

6. Par conséquent, puisque la société A fait partie de l’unité TVA A et qu’elle détiendra plus que 50% du capital de la SPV, cette SPV fera obligatoirement partie de cette unité TVA.

7. La SPV conclura un contrat de Design, Build, Finance, Maintenance (DBFM) avec Y, en tant que donneur d’ordre. Ce contrat prendra fin 20 ans après l’achèvement de l’immeuble. Il n’octroiera aucun droit réel à la SPV.

Description des prestations rendues dans le cadre du projet

Composantes Design, Build and Finance

8. Dans le contrat DBFM, les composantes Design, Build and Finance seront rémunérées par une redevance d’investissement (RI) périodique qui sera facturée, en tant que composante de la redevance de disponibilité, pour la première fois à la fin du trimestre au cours duquel sera octroyé le certificat de disponibilité par Y (le certificat de disponibilité étant la communication écrite par laquelle Y confirme que la construction du centre de conventions a été réalisée conformément aux exigences du contrat DBFM).

9. La RI est un montant fixe et invariable facturé trimestriellement. Elle ne sera pas soumise à une révision des prix.

10. Aucun acompte ne sera facturé à Y pendant les phases Design and Build.

Composante Maintenance

11. Les objectifs généraux des services à fournir en matière de maintenance sont les suivants : faire en sorte que les espaces et équipements répondent en tous points et à tout moment, pendant toute la durée du contrat, aux performances architecturales, fonctionnelles et techniques ainsi qu’à toutes autres exigences (en termes de qualité, sécurité, …) prévues par le contrat DBFM et, à la fin du contrat DBFM, mettre les constructions à la disposition du donneur d’ordre dans l’état et dans le respect des conditions prévus par le contrat DBFM.

12. Le coût de cette maintenance fera l’objet d’une redevance de maintenance (RM) qui sera facturée en même temps que la RI. Les deux redevances (RM et RI) forment ensemble la redevance de disponibilité (RD).

13. La RM est un montant fixe et invariable facturé trimestriellement. Cette redevance fera l’objet d’une formule de révision des prix.

14. Plus précisément, la maintenance portera sur les parties et équipements suivants du centre de conventions : sécurité incendie, lots architecturaux et finitions, clos couvert, menuiserie, métallerie, serrurerie, toitures terrasse, étanchéité couverture, chauffage, ventilation et climatisation, plomberie, électricité courant fort, appareils élévateurs, appareils de levage, portes motorisées, sûreté, courants faibles et installations numériques, installations scénographiques et audiovisuelles fournies par la SPV, mobilier fixe et mobile fourni par la SPV.

15. Le projet de contrat DBFM prévoit que Y sera également redevable vis-à-vis de la SPV d’une redevance de fréquentation (RF), calculée à partir du premier visiteur du centre de conventions, correspondant au nombre d’entrées journalières (visiteurs jours) enregistrées et identifiées uniques au centre de conventions. La RF équivaudra ainsi à la RF unitaire multipliée par la fréquentation effective durant une période de référence (à savoir, un trimestre).

16. Le montant de la RF sera soumis à la même formule de révision des prix que la RM.

17. La RF fait également partie de la composante maintenance.

Réduction des redevances

18. Les réductions pour indisponibilité et les réductions de performance seront calculées, par période de paiement (soit, par trimestre), conformément au cahier des exigences, qui sera joint au contrat. Ces réductions viendront sanctionner des anomalies affectant les espaces ou équipements (ou leurs fonctionnalités).

19. Les redevances pourront par ailleurs être diminuées à raison d’un montant, qui sera défini par le contrat, multiplié par le nombre de points de pénalité appliqués au cours de la période de paiement (trimestre) concernée. Ces points de pénalités viendront sanctionner divers manquements et défaillances (tels que précisés dans le contrat) en matière de gestion de projet (non-respect de certains délais, non mise à jour de documents, …).

20. Un système similaire sera prévu en cas de non-respect par la SPV des délais impartis pour remédier aux non-conformités constatées dans le certificat de disponibilité.

21. Les réductions pour indisponibilité, les réductions de performance et les réductions pour points de pénalités seront imputées sur les RI et RM de la manière prévue par le contrat DBFM.

III. Décision

22. La demande respecte le prescrit des articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d’impôts sur les revenus et instaurant un système de décision anticipée en matière fiscale.

23. La présente décision ne concerne que le centre de congrès.

Qualification TVA des opérations rémunérées par les redevances d’investissement (RI), les redevances de maintenance (RM) et les redevances de fréquentation (RF).

24. Conformément à l’article 18 du CTVA, est considérée comme prestation de services, toute opération qui ne constitue pas une livraison d’un bien au sens du CTVA. Il en est ainsi notamment de tout travail immobilier c’est-à-dire de tout travail de construction, de transformation, d’achèvement, d’aménagement, de réparation, d’entretien, de nettoyage et démolition de tout ou partie d’un immeuble par nature, ainsi que de toute opération comportant à la fois la fourniture d’un bien meuble et son placement dans un immeuble en manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature.

25. En l’espèce, dans la mesure où la SPV ne disposera pas de droits réels sur les terrains sur lesquels elle va construire les infrastructures immobilières, objets du contrat DBFM, et que ces infrastructures vont donc devenir la propriété de Y au fur et à mesure de l’avancement des travaux, il convient de considérer que les RI constituent la contrepartie de prestations de services consistant en des travaux immobiliers.

26. Dans ces circonstances, en vertu de l’article 22, § 1er, du CTVA, le fait générateur de la taxe intervient et la taxe devient exigible au moment où la prestation de services est effectuée. Toutefois, en vertu de l’article 22bis, § 1er, alinéa 1er, du CTVA, la TVA devient exigible au moment de l’émission de la facture et à concurrence du montant facturé, peu importe que l’émission de la facture ait lieu avant ou après que la prestation soit effectuée. Enfin, conformément à l’article 22bis, § 1er, alinéa 2, du CTVA, la TVA devient en tout état de cause exigible le quinzième jour du mois qui suit celui au cours duquel est intervenu le fait générateur, lorsqu’aucune facture n’a été émise avant cette date.

27. En l’espèce, dans la mesure où aucune facture ne sera adressée à NEO pendant les phases Design et Buiild, la taxe sur les prestations de services de construction du centre de congrès sera exigible le jour de l’émission de la facture relative à ces travaux et au plus tard le quinzième jour du mois qui suivra celui au cours duquel les travaux se termineront. Comme la délivrance du certificat de disponibilité est subordonnée à certaines conditions particulières (notamment l’ouverture commerciale d’un autre bâtiment), l’exigibilité de la taxe ne correspondra pas nécessairement à la date de délivrance du certificat de disponibilité.

28. Par ailleurs, conformément à l’article 26 du CTVA, pour les prestations de services, la taxe est calculée sur tout ce qui constitue la contrepartie obtenue ou à obtenir par le fournisseur du bien de la part de celui à qui le service est fourni, ou d'un tiers, y compris les subventions directement liées au prix de ces opérations.

29. Dans la mesure où le prix des prestations de services fera l’objet d’une opération distincte de financement (F) et qu’il sera acquitté par des RI échelonnées sur 20 ans, une base imposable au comptant sera calculée en prenant la somme des RI pendant 20 ans diminuée des charges d’intérêt.

30. Pour actualiser de manière objective ces RI et ainsi obtenir la base imposable au comptant, l’utilisation du coût moyen pondéré du capital (CMPC), c’est-à-dire la moyenne pondérée des coûts des différentes sources de financement utilisée par le SPV, s’avère la méthode la plus appropriée. Ce CMPC sera déterminé à la fin des travaux.

31. Conformément à l’article 36, § 1er, b), du CTVA, la base d’imposition des travaux immobiliers ne pourra être inférieure à la valeur normale telle qu’elle est déterminée par l’article 32, alinéa 1er, du CTVA qui dispose que, « par valeur normale, on entend le montant total qu'un preneur, se trouvant au stade de commercialisation auquel est effectuée la livraison de biens ou la prestation de services, devrait payer, dans des conditions de pleine concurrence, à un fournisseur ou prestataire indépendant à l'intérieur du pays dans lequel la transaction est imposée, pour se procurer à ce moment les biens ou les services en question. »

32. L’alinéa 2 de cet article 32 prévoit en outre que, « lorsqu'il n'est pas possible d'établir une transaction comparable, la valeur normale d'une livraison de biens ne peut être inférieure au prix d'achat des biens ou de biens similaires ou, à défaut de prix d'achat, au prix de revient, déterminés au moment où s'effectue cette livraison, et, lorsqu'il s'agit d'une prestation de services, au montant des dépenses engagées par l'assujetti pour l'exécution de cette prestation. »

33. Compte tenu de ce qui précède, la base d’imposition calculée conformément aux points ci-avant ne pourra donc en toute hypothèse être inférieure au montant des dépenses engagées par la SPV pour la construction des infrastructures immobilières, augmenté, le cas échéant, des charges d’intérêts liées au financement de ces infrastructures jusqu’à la fin des travaux (intérêts intercalaires).

34. Par la suite, les RI ne subiront plus aucune taxation puisqu’elles constituent d’une part, la contrepartie de prestations de services qui auront déjà été taxées au moment où les travaux seront terminés et d’autre part, la contrepartie d’une opération de financement du projet exemptée de la taxe par l’article 44, § 3, 5°, du CTVA.

35. En ce qui concerne les RM et les RF, elles constituent la contrepartie de prestations de services à caractère continu consistant principalement en des travaux immobiliers.

36. Conformément à l’article 22, § 2, du CTVA, les prestations de services qui donnent lieu à des décomptes ou à des paiements successifs sont considérées comme effectuées à l’expiration de chaque période à laquelle se rapporte un décompte ou un paiement.

37. Par conséquent, la taxe sur les prestations de maintenance sera exigible le jour de l’émission de la facture relative à une période de maintenance et au plus tard le quinzième jour du mois qui suit l’expiration d’une période de maintenance.

Réductions

38. Le demandeur précise que la SPV pourrait subir plusieurs réductions des montants des redevances qui lui sont dues : réductions de redevances pour indisponibilité et réduction de performance qui sanctionnent des anomalies affectant les espaces, les équipements (ou leur fonctionnalités), réduction de redevances pour points de pénalités sanctionnant divers manquements et défaillances en matière de gestion de projet (non-respect de certains délais, non mise à jour de documents, …).

39. L’ensemble de ces corrections négatives s’analyse en règle comme des rabais de prix consentis par le fournisseur à son cocontractant et donne lieu à une diminution de la base d’imposition, conformément à l’article 28, 2°, du CTVA.

40. En toute hypothèse, ces corrections négatives ne pourront diminuer que la base d’imposition à la TVA des composantes de la redevance auxquelles elles se rapportent.

41. Si, compte tenu de leur nature ou de leur cause, certaines corrections négatives sont relatives à la RI, elles peuvent donner lieu à restitution de la taxe (v. article 77, § 1er, 2°, du CTVA). Dans cette dernière hypothèse, la restitution doit être demandée avant l’expiration de la troisième année civile qui suit celle durant laquelle la cause de restitution est intervenue.

42. Lorsqu’une correction négative concerne la RI, celle-ci ne pourra en toute hypothèse aboutir à ce que la base imposable soit inférieure à la valeur normale prévue par les articles 32 et 36, § 1er, du CTVA.

Déduction dans le chef de l’unité TVA

43. Le demandeur explique dans sa demande que l’unité TVA A exerce son droit à déduction selon l’affectation réelle des biens et de services et que cette unité présente actuellement deux secteurs.

44. Un premier secteur concerne les sociétés qui s’occupent d’une activité DBFM. Ces sociétés ont chacune deux sous-secteurs : un sous-secteur DBM avec un droit à déduction totale et un sous-secteur F pour lequel il n’y a aucune déduction. Pour les dépenses qui ne peuvent être affectées exclusivement à l’un des deux sous-secteurs, un prorata spécial est utilisé.

45. Le deuxième secteur de l’unité TVA concerne les sociétés qui ne s’occupent pas d’une activité DBFM (telle que, par exemple, la société A). Dans ce secteur, un prorata spécial est appliqué, déterminé pour chaque société.

46. S’il en est bien ainsi, la SPV pourra être considérée comme une société du premier secteur de l’unité TVA A et exercer son droit à déduction comme les autres sociétés de ce secteur. L’unité TVA aura ainsi un nouveau sous-secteur d’activité « SPV centre de congrès DBM » permettant la déduction et un autre nouveau sous-secteur « SPV centre de congrès F » ne permettant pas la déduction. Pour les dépenses qui ne peuvent être affectées exclusivement à l’un de ces deux nouveaux sous-secteurs, un prorata spécial applicable à l’ensemble des frais généraux sera utilisé, au dénominateur duquel figurera la totalité des redevances théoriquement dues sur la durée du contrat et au numérateur duquel figurera la somme des redevances d’investissement actualisées, des redevances de maintenance et des redevances de fréquentation.