Vrijstelling, Onroerende verhuurBTW - Vrijstelling - Onroerende verhuur - Terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen

I. Objet de la demande

1. La demande vise à obtenir la confirmation que la mise à disposition d’un entrepôt sera soumise à la TVA sur la base de l’exception prévue à l’article 44, § 3, 2°, a), du Code de la TVA (CTVA) et que la société A sera de ce fait considérée comme un assujetti ordinaire avec droit à déduction totale de la taxe supportée à l’entrée pour la construction de cet entrepôt.

II. Description des faits

2. A est une société immobilière qui a pour principale activité la location de bâtiments et de terrains. Elle souhaite développer son patrimoine immobilier par la construction d’un entrepôt.

3. Le nouveau bâtiment comprendra les pièces suivantes : un espace stockage, un bureau, une cuisine et des toilettes.

4. Le futur bâtiment se composera de deux éléments distincts : l’entrepôt (partie A) et les pièces additionnelles (partie B).

5. Ce bâtiment sera donné en location à des tiers.

6. La parcelle de terrain sur laquelle sera localisé le nouvel entrepôt en cours de construction présente déjà un bâtiment de X m². Ce bâtiment se compose de deux parties distinctes (une grande et une plus petite) avec des entrées distinctes.

7. Jusqu’il y a très peu de temps, ce bâtiment était donné en location à un locataire unique qui utilisait le bien de la manière suivante : utilisation de la petite partie à usage exclusif d’entreposage de biens et utilisation de la grande partie comme bureau et atelier. Puisque le bail ne se limitait pas à la location d’un entrepôt mais incluait d’autres usages, le loyer n’a pas été grevé de TVA.

8. Le locataire a récemment décidé de limiter sa location à la grande partie uniquement. A nouveau, cette location (bureau et atelier) est exonérée de TVA sur base de l’article 44, § 3, 2°, du CTVA. La petite partie a été récemment relouée à un nouveau locataire qui utilise le bien exclusivement pour l’entreposage de biens. Contrairement au nouvel entrepôt en construction, aucune pièce annexe ne vient se rattacher à cette partie. Le bail confirme l’usage d’entreposage du bien. Le loyer est de ce fait grevé de TVA sur base de l’exception prévue à l’article 44, § 3, 2°, a), du CTVA.

9. Le locataire actuel de la grande partie de l’ancien bâtiment ne souhaite pas prendre en location le nouvel entrepôt. Il sera vraisemblablement loué à un nouveau locataire, le locataire de la petite partie n’ayant pas manifesté d’intérêt pour étendre sa location.

10. A va donner en location à des tiers un entrepôt ainsi qu’un bureau, une cuisine et des toilettes. Bien que la location de biens immeubles soit en principe exonérée, il n’en est pas de même pour la location d’emplacements pour l’entreposage de biens qui est à soumettre à la TVA.

11. La question se pose de savoir si le fait que le bail inclut des pièces additionnelles utilisées par les personnes chargées de la gestion de l’entrepôt peut avoir une influence sur le traitement TVA de la location.

12. L’administration fiscale a une vue très stricte quant à l’application de l’exception prévue à l’article 44, § 3, 2°, a), du CTVA. Elle estime en effet qu’elle n’est pas d’application lorsque le bâtiment ne se compose pas exclusivement d’un entrepôt mais qu’il contient également des espaces voués à un autre usage. Une tolérance est prévue par les autorités TVA lorsqu’il est prévu un bureau ou un espace pour les personnes chargées de la gestion des biens entreposés, pour autant que la surface de ce bureau ou de cet espace ne dépasse pas 10 % de la surface totale du bâtiment.

13. La décision anticipée n° 2015.035 du 3 mars 2015 permet de prendre un autre critère en considération pour calculer la règle des 10%. Elle se base non pas sur la surface des pièces accessoires par rapport à la surface totale du bâtiment mais sur le volume de ces mêmes pièces par rapport au volume total du bâtiment.

14. En prenant comme critère le volume du bien, A respecte la règle des 10%.

III. Décision

15. La mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens constitue une prestation de services visée par l’article 18, § 1er, alinéa 2, 9°, du CTVA.

16. Conformément à l’article 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du CTVA, la mise à disposition d’emplacements pour l’entreposage de biens est expressément exclue de l’exemption relative à la location de biens immeubles et est donc en principe soumise à la taxe au taux de 21%.

17. Toutefois, selon les commentaires administratifs, la mise à disposition d’espaces d’entreposage n'est soumise à la taxe que lorsqu'elle concerne des bâtiments séparés qui sont exclusivement conçus ou érigés comme entrepôts et qui ne peuvent être utilisés que comme tels.

18. En outre, l'exemption prévue à l'article 44, § 3, 2°, du CTVA s'applique à une mise à disposition d’espaces d’entreposage, lorsque celle-ci est étroitement liée à un bail immobilier exempté sur la base de cette disposition légale et portant sur un immeuble destiné à un autre usage (par exemple à usage d'habitation, commercial et autres), en ce sens que les deux locations forment une opération économique unique. Cela est plus particulièrement le cas lorsque l’espace d’entreposage et l'immeuble loué, destiné à un autre usage, font partie d'un même ensemble immobilier et que les deux biens sont donnés en location au même locataire par le même propriétaire et ce indépendamment de deux conventions distinctes. Dès lors, la mise à disposition d'un entrepôt et d'un bâtiment industriel qui tous deux font partie d'un même ensemble immobilier n'est pas soumise à la TVA lorsqu'elle est consentie au même locataire. Cette opération est considérée dans sa totalité comme une location immobilière exemptée par l'article 44, § 3, 2°, du CTVA.

19. De même, la mise à disposition d'un seul bâtiment qui est, à la fois, utilisé comme espace d’entreposage et pour la vente des biens qui y sont entreposés (l’exploitation de l’entrepôt) tombe, pour le tout, sous l’application de l’exemption. Dans ce cas, il s'agit d'une location d'un bien immeuble qui ne peut être exclusivement utilisé pour l'entreposage. Il en est de même lorsque le bâtiment, outre son utilisation comme entrepôt, sert également de siège social, d’atelier de fabrication, de montage ou d’assemblage, ou encore d’espace d’exposition.

20. Toutefois, l’administration tolère que la mise à disposition soit soumise à la TVA pour le tout, lorsqu’il est prévu dans l’espace d’entreposage un bureau ou un espace, que celui-ci sert exclusivement aux personnes chargées de la gestion des biens entreposés et que la surface de ce bureau ou de cet espace n’atteint pas plus de 10 % de la superficie totale du bâtiment.

21. Dans le même ordre d’idées, une décision récente du SDA a permis que la limite de 10% dont il est question au point précédent puisse aussi, dans certaines circonstances, être calculée en fonction du volume du bureau par rapport au volume total du bâtiment. C’est notamment le cas lorsque les locaux affectés au personnel chargé de la gestion des biens entreposés se trouvent attenants (et non intégrés) au local affecté à l’entreposage proprement dit et que les hauteurs utiles de ces locaux présentent une importante différence.

22. En l’espèce, le SDA ne disposant d’aucune information sur le futur locataire du bâtiment, sur les dispositions contractuelles qui lieront les parties et, forcément, sur l’utilisation réelle et effective qui sera faite du bâtiment actuellement en construction, la présente décision n’aura de valeur que sur le plan des principes et nécessitera que ces principes soient correctement et fidèlement mis en œuvre lors de la location et de l’utilisation effective du bâtiment.

23. Ceci étant, selon les informations fournies, le bâtiment en construction a été conçu et est érigé comme un entrepôt et est destiné à être exclusivement utilisé à cette fin. Ce nouveau bâtiment est par ailleurs totalement séparé des autres bâtiments déjà présents sur la parcelle de terrain.

24. En outre, les locataires actuels des autres bâtiments présents sur la parcelle de terrain ne sont pas intéressés par la location du nouvel entrepôt, de telle sorte que la problématique des locations liées et considérées comme une opération économique unique ne devrait pas se poser.

25. Enfin, selon les plans du bâtiment fournis, la superficie des espaces réservés aux personnes chargées de la gestion des biens entreposés dépasse la limite des 10% mais, compte tenu de l’architecture du bâtiment (les locaux affectés au personnel étant attenants et présentant une différence de hauteur utile significative), le volume de ces espaces respectifs peut être pris en considération pour l’application de la règle des 10%. En l’espèce, la comparaison volumétrique respecte cette limite.

26. Par conséquent, compte tenu de ces éléments, la mise à disposition de la totalité du nouveau bâtiment sera en principe visée par les articles 18, § 1er, alinéa 2, 9° et 44, § 3, 2°, a), deuxième tiret, du CTVA et passible de la taxe au taux de 21%.

27. Pour la location de ce nouvel entrepôt, A aura la qualité d’assujetti avec droit à déduction et pourra, s’il opère la déduction suivant l’affectation réelle de tout ou partie des biens et des services, récupérer la TVA qui lui sera portée en compte pour la construction du bâtiment destiné à être exclusivement utilisé comme entrepôt.