Terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederenBtw - Terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen - Artikelen 18, §1, 2de lid, 9° en 44, §3, 2°, a), 2de streepje WBTW

I. Voorwerp van de aanvraag

1. In het kader van haar algemene doelstelling wenst X de door haar nieuw opgerichte opslagplaatsen ter beschikking te stellen aan derden. De betreffende hallen (zie hierna een gedetailleerde uiteenzetting omtrent de constructie) bestaan zowel uit pure opslagruimte, als burelen en voorzieningen voor de personen belast met het beheer van de opgeslagen goederen.

2. De aanvraag strekt ertoe te vernemen of de geplande verrichting beantwoordt aan de bepalingen zoals uiteengezet in artikel 18, §1,9° W.BTW en artikel 44, §3, 2°, a, tweede gedachtestreepje W.BTW.

II. Omschrijving van de verrichting

3. In totaliteit zijn er x hallen, telkens bestaande uit twee Iedere hal zal in zijn geheel verhuurd worden.

4. Indelingsplan per hal:

4.1. Gelijkvloers:

4.1.1. Een opslaghal (1)

4.1.2. Een CCB-post brandweer, een laad- en loszone en/of hoogspanningskabine (afh. van hal) (2)

4.1.3. Facilities opslagruimte: kleedruimte, wc en douche voor de personen belast met het beheer van de opgeslagen goederen + een technisch lokaal (3)

4.1.4. Een gezamenlijke inkomhal aan de voorzijde van het gebouw (4)

4.1.5. Een technische ruimte in de inkomhal (gas & water) (5)

4.2. Verdieping:

4.2.1. Kantoorruimte voor de personen belast met het beheer van de opgeslagen goederen (6)

4.2.2. Kitchenette, wc, kasten en ruimte printer/fax voor de personen belast met het beheer van de opgeslagen goederen (7)

4.2.3. Inkom kantoor (8)

4.2.4. Pauzeruimte opslaghal (9)

III. Motivering van de aanvraag

5. De wettelijke bepalingen waarnaar wordt verwezen, zijn de volgende:

5.1. artikel 18, §1, eerste lid W.btw

§ 1. Als een dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van een goed is in de zin van dit Wetboek.

Als een dienst wordt onder meer beschouwd de uitvoering van een contract dat tot voorwerp heeft:

1° een materieel of intellectueel werk waaronder het maakloonwerk. Onder maakloonwerk wordt verstaan het vervaardigen of samenstellen van een roerend goed door een opdrachtnemer door middel van materialen en voorwerpen die daartoe door de opdrachtgever aan de opdrachtnemer zijn verstrekt, ongeacht of de opdrachtnemer al dan niet een deel van de gebruikte materialen heeft verstrekt;

2° de terbeschikkingstelling van personeel;

3° de lastgeving;

4° het genot van een ander dan in artikel 9, tweede lid, bedoeld goed;

5° de overdracht van een cliënteel of het verlenen van rechten op een cliënteel alsook de verbintenis een beroepswerkzaamheid niet uit te oefenen;

6° de overdracht van of het verlenen van rechten op een verkoop- of inkoopmonopolie alsook de overdracht van of het verlenen van al dan niet exclusieve rechten op het recht een beroepswerkzaamheid uit te oefenen;

7° de overdracht van een octrooi, een fabrieks- of handelsmerk, een auteursrecht, een industrietekening, een industriemodel of andere soortgelijke rechten, of het verlenen van licenties inzake deze rechten;

8° de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen;

9° de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen;

10° het verschaffen van gemeubeld logies alsook de terbeschikkingstelling van plaats om te kamperen;

[…]

5.2. Artikel 44, §3, 2° W.btw

[…]

§ 3. Van de belasting zijn nog vrijgesteld :

[…]

2° de verpachting, de verhuur en de overdracht van huur van uit hun aard onroerende goederen, met uitzondering van :

a) de volgende diensten :

- de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen;

- de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen;

- het verschaffen van gemeubeld logies in hotels, motels en in inrichtingen waar aan betalende gasten onderdak wordt verleend;

- de terbeschikkingstelling van plaats om te kamperen;

- de terbeschikkingstelling van uit hun aard onroerende goederen in het kader van de exploitatie van havens, bevaarbare waterlopen en vlieghavens;

[…]

6. De aanvraag strekt ertoe te vernemen of de geplande verrichting beantwoordt aan de bepalingen zoals uiteengezet in artikel 18, §1, 9° W.BTW en artikel 44, §3, 2°, a, tweede gedachtestreepje W.BTW en of de voorgenomen terbeschikkingstelling van de opslagruimten aldus aan btw kan onderworpen worden.

Interpretatie begrip onroerende verhuur versus terbeschikkingstelling opslagruimte

7. Artikel 44, § 3, 2° van het W.BTW bepaalt dat overeenkomsten tot verhuur van onroerende goederen van btw vrijgesteld zijn.

8. Ingevolge artikel 18, §1 lid 1 WBTW wordt elke handeling die geen levering van een goed is in de zin van het W.BTW, als een dienst beschouwd. Wanneer die dienst door een btw-plichtige ten bezwarende titel wordt verricht, is hij aan de btw onderworpen en dient hij als een belastbare handeling te worden aangemerkt (art. 2 lid 1 W.BTW).

9. Gezien dit algemeen beginsel moeten de woorden ‘verhuur van onroerende goederen’ volgens het Hof van Justitie dan ook strikt worden uitgelegd. (zie o.m. Hof van Justitie dd. 09.10.2001, Cantor Fitzgerald International, C-108/99)

10. Noch de zesde BTW-richtlijn noch het wetboek van BTW geven een definitie van het begrip «onroerende verhuur», zodat moet worden teruggegrepen naar het gemeen recht. Volgens artikel 1709 BW moet onder verhuur verstaan worden de overeenkomst «waarbij de ene partij zich verbindt om de andere het genot van een zaak te doen hebben gedurende een zekere tijd, en tegen een bepaalde prijs, die de laatstgenoemde zich verbindt te betalen.»

11. Het essentiële voorwerp van de overeenkomst is het aan de huurder verschaffen van het exclusief gebruik en het genot van het in huur gegeven uit zijn aard onroerend goed.

12. De terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen (art. 44, § 3, 2°, a) tweede streepje WBTW) is een uitzondering op de vrijstelling die geldt voor onroerende verhuur en vindt haar grondslag in artikel 13, B, b, laatste lid van de Zesde Richtlijn. De uitzondering op de uitzonderingsregeling die voor onroerende verhuur geldt, moet volgens het Hof van Justitie bijgevolg ruim worden geïnterpreteerd. (zie o.m. Hof van Justitie dd. 12.02.1998, Blasi, C-346/95)

Administratieve richtlijn – 10% grens

13. De BTW- administratie heeft voor de toepassing van bovenstaande uitzonderingsbepaling een aantal voorwaarden vooropgesteld. Zo moet het gaan om “afzonderlijke gebouwen die uitsluitend als bergruimte voor het opslaan van goederen zijn ontworpen of ingericht en als zodanig kunnen worden gebruikt”. (Beslissing nr. ET. 84.364 dd. 29/09/1995 + Beslissing nr. ET. 124.412 dd. 02.06.2014)

14. In de praktijk kan het echter voorkomen dat in het gebouw naast de bergruimte ook een kantoorruimte of andere ruimte aanwezig is. In een dergelijk geval aanvaardt de btw-administratie dat de verhuur onderworpen blijft aan de btw, althans op voorwaarde dat kantoorruimte of andere ruimte enkel bedoeld is ‘voor personen belast met het beheer van de opgeslagen goederen’ en ‘voor zover de oppervlakte van dat kantoor of die plaats niet meer bedraagt dan 10% van de totale oppervlakte van het gebouw’. De 10% grens is een administratieve interpretatie en bevat geen wettelijk karakter. Dit blijkt eveneens uit de heersende rechtspraak.

15. In casu wordt vastgesteld dat de verhouding beheerruimte/totale oppervlakte gemiddeld 14,03% bedraagt.

Toepassing van het adagium accessorium sequitur principale

16. De wet legt geen voorwaarde van oppervlakte of uitsluitende bestemming op. De correcte toepassing van artikel 44, §3, 2°, a, tweede gedachtestreepje W.BTW doet dan ook bij een gemengd gebruik van de ruimte de vraag rijzen waar de grens ligt tussen de ‘terbeschikkingstelling van bergruimte’ en ‘onroerende verhuur’.

17. In het verleden werd in de rechtspraak reeds geoordeeld dat de oppervlakte van de ruimtes of de indeling van het gebouw niet determinerend is (Rechtbanken die deze visie volgen: o.a. rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen dd. 11.04.2003, rechtbank van eerste aanleg te Brussel dd. 19.05.2004, rechtbank van eerste aanleg te Namen dd. 08.03.2006, Hof van Beroep te Brussel dd. 20.03.2008, rechtbank van eerste aanleg te Brussel dd. 08.09.2011).

18. Wat telt, is of de opslag werkelijk het essentiële voorwerp van de overeenkomst vormt. Hiermee hanteert zij een andere invalshoek, namelijk het afleiden van een oplossing uit de feiten en de algemene rechtsbeginselen. Deze visie leunt aan bij de eerder aangehaalde visie van het Europese Hof van Justitie (= ruime interpretatie van de uitzonderingsbepaling voor opslagruimte).

19. Vooral het beginsel dat bijkomstige prestaties het fiscale stelsel volgen van de hoofdprestatie moet hierbij in aanmerking worden genomen. Op basis van vroegere rechtspraak van het Hof van Justitie is een prestatie bijkomstig wanneer ze niet het doel op zich is, maar enkel ‘een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken (Hof van Justitie dd. 25.02.1999, Card Protection Plan Ltd., C-349/96).

20. In casu dient gesteld te worden dat het essentiële voorwerp van de overeenkomst bestaat in de terbeschikkingstelling van een opslagruimte.

21. In de terbeschikkingstellingsovereenkomst worden uitdrukkelijke beperkingen opgelegd inzake de bestemming van de opslaghal (zie hierna). Zo kan de huurder geen commerciële activiteit verrichten in het gebouw. Iedere hal wordt hoofdzakelijk bestemd voor een opslagactiviteit, de bijhorende ruimtes zijn louter bestemd voor de opslagbeheerders en volgen dus de regeling van de hoofdzakelijke bestemming van de hal.

22. Tot slot dient hierbij nog opgemerkt te worden dat de administratie in de zaak voor de rechtbank van eerste aanleg te Gent dd. 08.05.2008 zelf het adagium accessorium sequitur principale toepast. Hieruit kan dus geconcludeerd worden dat de administratie geen eenduidige visie hanteert.

Kenmerken van het modelcontract

23. Het voorwerp van de overeenkomst is het ter beschikking stellen van een opslagruimte voor goederen.

24. Daarnaast worden in het contract de volgende beperkingen opgelegd inzake de bestemming van de ter beschikking gestelde oppervlakte:

24.1. De ter beschikking gestelde ruimten zullen te allen tijde uitsluitend worden gebruikt als opslagruimte.

24.2. De ter beschikking gestelde ruimten zijn bestemd om uitsluitend te worden gebruikt voor opslag en stockageruimte van de goederen van de huurder, en dit in overeenstemming met artikel 18,§1,9°WBTW. Het is evenwel toegestaan aan de huurder om de ruimten 3 t.e.m. 9 in te richten als burelen en/of voorziening voor personen belast met het beheer van de opgeslagen goederen, maar met die beperking dat de activiteiten die zullen worden uitgeoefend worden in deze burelen in direct verband staat met de activiteiten van opslag.

24.3. De ter beschikking gestelde oppervlakte kan niet worden aangewend:

24.3.1. Als verkoopruimte of voor kleinhandel of ambachtelijke activiteiten waarbij er een direct contact is met het publiek;

24.3.2. Om er een maatschappelijke zetel te vestigen, algemene vergaderingen van aandeelhouders of raden van bestuur te laten plaatsvinden, te gebruiken voor de exploitatie van een onderneming, een boekhouding te voeren of enige andere activiteit die in strijd is met een loutere terbeschikkingstelling van opslagruimte.

24.4. De huurder kan de bestemming van de opslagunit noch geheel noch gedeeltelijk wijzigingen zonder een voorafgaandelijke schriftelijke toestemming van X.

25. Gelet op deze beperkingen in de overeenkomst kan besloten worden dat de opslagactiviteit de hoofdbestemming is van iedere hal en dat de administratieactiviteit slechts de bijzaak vormt.

26. Gelet op bovenstaande motivatie, wenst aanvrager dan ook de bevestiging te vragen dat de terbeschikkingstelling van de opslagruimten een aan de btw onderworpen handeling uitmaakt.

IV. Beslissing

Uit het door de DVB gedane analyse blijkt het volgende:

27. Overeenkomstig artikel 44, § 3, 2° WBTW wordt de onroerende verhuur vrijgesteld. Van de vrijstelling is uitgesloten de terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen (art. 44, § 3, 2°, a), tweede streepje WBTW).

28. De terbeschikkingstelling van bergruimte voor de opslag van goederen is enkel aan de btw onderworpen wanneer deze betrekking heeft op afzonderlijke gebouwen die uitsluitend als bergruimte voor het opslaan van goederen zijn ontworpen of ingericht en als zodanig kunnen worden gebruikt.

29. Anderzijds is ten aanzien van dergelijke terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen de vrijstelling als bedoeld in artikel 44, § 3, 2°, van het Wetboek van toepassing wanneer die terbeschikkingstelling nauw verbonden is met een op grond van hetzelfde artikel vrijgestelde huurovereenkomst betreffende een voor een ander gebruik bestemd goed (b.v. bewoning, commerciële doeleinden, ...) zodanig dat beide verhuringen economisch één enkele handeling vormen. Dit is inzonderheid het geval wanneer de bergruimte voor het opslaan van goederen en het gehuurde, voor een ander gebruik bestemd gebouw, deel uitmaken van eenzelfde onroerend geheel en beide goederen door dezelfde eigenaar, zelfs bij afzonderlijk gesloten huurovereenkomsten aan dezelfde huurder worden verhuurd.

30. Derhalve is de terbeschikkingstelling aan dezelfde huurder van een entrepot en een bedrijfsgebouw die deel uitmaken van eenzelfde onroerend geheel niet aan de Btw onderworpen. Deze handeling wordt voor het geheel beschouwd als een onroerende verhuur op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het Wetboek.

31. Zo ook is de vrijstelling van voornoemd artikel 44 voor het geheel van toepassing ten aanzien van de terbeschikkingstelling van eenzelfde gebouw dat tezelfdertijd wordt gebruikt als bergruimte van goederen en als verkoopruimte van die goederen. In dat geval gaat het om de verhuur van een onroerend goed dat niet uitsluitend kan worden gebruikt als bergruimte.

32. Er wordt evenwel aanvaard dat de vrijstelling niet geldt wanneer in de bergruimte een kantoor of een plaats is voorzien voor de personen belast met het beheer van de opgeslagen goederen voor zover de oppervlakte van dat kantoor of die plaats niet meer bedraagt dan 10 pct. van de totale oppervlakte van het gebouw.

33. Wanneer derhalve een persoon een bergruimte in een installatie of in een ruimte in België die bestemd is voor het opslaan van goederen ter beschikking stelt van een andere persoon, bestaat de handeling, gelet op hetgeen hiervoor werd gezegd, in een dienstverrichting die onderworpen is aan de btw ongeacht of de bewaring van de goederen al dan niet wordt verzekerd door de dienstverrichter (Btw-handleiding 2012 randnr. 54).

34. De bijgevoegde ontwerpovereenkomst bepaalt onder meer uitdrukkelijk dat de ter beschikking gestelde ruimten zijn bestemd om uitsluitend te worden gebruikt voor opslag en stockageruimte van de goederen van de huurder en dit in overeenstemming met artikel 18, § 1, 9° WBTW. Het is evenwel toegestaan aan de huurder om een bepaald deel van de ter beschikking gestelde ruimte (ruimten 3 tot 9) in te richten als burelen en/of voorziening voor personen belast met het beheer van de opgeslagen goederen, maar met die beperking dat de activiteiten die worden uitgeoefend worden in deze burelen in direct verband staan met de activiteiten van opslag.

Er wordt uitdrukkelijk overeengekomen dat de ter beschikking gestelde oppervlakte niet kan worden aangewend:

• als verkoopruimte of voor kleinhandel of ambachtelijke activiteiten waarbij er een direct contact is met het publiek;

• om er een maatschappelijke zetel te vestigen, algemene vergaderingen van aandeelhouders of raden van bestuur te laten plaatsvinden, te gebruiken voor de exploitatie van een onderneming, een boekhouding te voeren of enige andere activiteit die in strijd is met een loutere terbeschikkingstelling van opslagruimte.

35. De verhuurder zal huurders zoeken voor deze hallen. Buiten de hierboven vermelde contractuele bestemming van de hallen, beschikt de DVB niet over informatie betreffende deze huurders die de hallen zullen gebruiken, noch over informatie betreffende het feitelijke gebruik van deze hallen. De beslissing kan dan ook slechts geldig worden ingeroepen voor zover de hallen effectief uitsluitend als opslagruimte worden gebruikt en de ruimte die wordt voorzien voor de personen die belast zijn met het beheer van de opgeslagen goederen enkel daartoe wordt gebruikt.

36. Met betrekking tot de hallen die zullen worden verhuurd blijkt uit de door de aanvrager verstrekte inlichtingen dat per hal - die in zijn geheel zal worden verhuurd - de oppervlakte van het kantoor of van de plaats die zal voorzien zijn voor de personen belast met het beheer van de opgeslagen goederen, zal variëren tussen de 13,4% en 14,7% (afhankelijk van de hal) van de totale oppervlakte van de hal. Aldus zal de drempel van 10% overschreden worden.

37. Uit de door de aanvrager overgemaakte plannen en inlichtingen blijkt dat de ruimten bestemd voor opslag veel hoger zijn dan de ruimten voor het personeel dat instaat voor het beheer van de opgeslagen goederen.

38. De aanvrager bevestigt in dit verband trouwens dat de draagkracht van de vloer toelaat de hoogte van de hal te benutten voor opslag van goederen.

39. Het is het in dit geval zinvoller om de 10% drempel te beoordelen rekening houdend met het volume opslagruimte en het volume van de plaats of ruimte die zal worden aangewend voor het personeel dat belast is met het beheer van de opgeslagen goederen. Uit de door de aanvrager aangeleverde tabel blijkt dat het volume ruimte voorzien voor het personeel dat belast is met het beheer van de opgeslagen goederen, slechts tussen 5,12% en 5,91% van het totale volume (zijnde het volume opslagruimte + het volume ruimten voor het personeel dat belast is met het beheer van de opgeslagen goederen) bedraagt.

*

* *

Gelet op de artikelen 20 tot 23 van voormelde wet van 24 december 2002 alsmede op de overwegingen zoals vermeld in deel V beslist het College van de DVB in zitting van 03 maart 2015 dat :

40. in zoverre de te verhuren hallen inderdaad uitsluitend als opslagruimte worden gebruikt, waarbij per hal, de door de aanvrager aangeduide ruimten, slechts worden gebruikt als plaats, burelen of voorziening voor de personen die belast zijn met het beheer van de opgeslagen goederen, de terbeschikkingstelling van de hierboven omschreven hallen dient te worden beschouwd als een aan de btw onderworpen terbeschikkingstelling van bergruimte voor het opslaan van goederen zoals bedoeld in artikel 18, §1, tweede lid, 9° WBTW en artikel 44, § 3, 2°, a), 2de streepje WBTW.