Belastingplicht, Vrijstelling, Aftrek van de belasting, Winstoogmerk, Autonoom gemeentebedrijfBTW - Belastingplicht - Vrijstelling - Aftrek van de belasting - Winstoogmerk - Autonoom gemeentebedrijf - Vennootschapsbelasting - Fiscaal gestort kapitaal - Registratierechten - Erfpachtrecht ten voordele van een autonoom gemeentebedrijf

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I. Objet de la demande

1. La. demande vise à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. la Régie Communale Autonome (RCA) est assujettie à l’impôt des sociétés par application des articles 2, § 1er, 5° et 179 du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (CIR 92) ;

1.2. les apports en numéraire réalisés par la Commune peuvent être considérés comme du capital fiscal libéré au sens de l’article 184 CIR 92 ;

1.3. la RCA peut déduire la TVA portant sur les énergies, les fluides, les travaux d’entretien et de réparation, les investissements (et les éventuels investissements futurs) ainsi que l’ensemble des différentes charges en amont des infrastructures énoncées ci-après ;

1.4. l’acte de constitution du droit d’emphytéose au profit de la RCA bénéficie de l’enregistrement gratuit.

II. Description des faits

Les infrastructures concernées

2. La Commune est propriétaire d’une piscine présentant des installations intérieures et extérieures et intégrant notamment un bassin de natation de 25m*10m, un bassin de natation de 10m*4m, un espace sauna/hammam, un toboggan, 78 cabines individuelles, sept vestiaires collectifs, des douches et sanitaires, un bassin de natation extérieur de 50m*21m, une fosse à plongeon intégrée à ce bassin extérieur, un bassin de natation extérieur pour les enfants de 15m*7m, deux toboggans et 3 tremplins, une plaine de jeux comprenant un terrain de volley-ball, un terrain de basket-ball et deux terrains de pétanque accessibles aux utilisateurs de la piscine, un hectare de pelouse.

3. Divers clubs, écoles et particuliers accèdent aux installations moyennant le versement d’un montant dépendant d’un taux horaire préalablement fixé.

4. La Commune est aussi propriétaire d’un bâtiment abritant une infrastructure culturelle intégrant un comptoir « accueil touristique », une salle d’exposition, une pièce accueillant une fresque, un pavillon accueillant une source d’eau naturelle, un bureau, une salle de réunion et une salle de stockage dans la partie gauche du bâtiment, trois bureaux et plusieurs réserves dans la partie droite du bâtiment.

5. En 2008, la Commune a décidé de procéder à la restauration complète du bâtiment. Cette restauration concernait la restauration intérieure et extérieure du bâtiment à l’exception des toitures et du lanterneau, la reconstruction de la rotonde vitrée et du déambulatoire extérieure, la mise en valeur nocturne de l’édifice à l’aide d’un éclairage architectural, le réaménagement complet des abords immédiats, la reconstitution d’éléments décoratifs en zinc plombé sur la toiture.

6. Les travaux de rénovation ont été achevés en octobre 2012.

Transfert des infrastructures dans le patrimoine de la RCA

7. La Commune réalisera le transfert des deux infrastructures visées ci-avant dans le patrimoine de la RCA par l’octroi de droits réels portant sur lesdites infrastructures. Le droit réel cédé sera une emphytéose portant sur la piscine et l’infrastructure culturelle.

8. À cet égard, le Conseil communal fixera les conditions d’octroi du droit d’emphytéose conformément à la loi du 10 janvier 1824 et le Collège communal fait ensuite procéder à une estimation du montant du canon de l’emphytéose. L’estimation sera établie, au plus tôt, dans l’année qui précède la conclusion du droit réel.

9. La constitution d’un droit réel sur un bien immeuble est, en principe, exemptée de TVA.

10. Une des deux infrastructures, en l’espèce, la piscine n’étant plus neuve pour les besoins de la TVA, elle fera l’objet d’une emphytéose exemptée de TVA. Le canon emphytéotique sera évalué conformément aux indications ci-dessus.

11. En ce qui concerne l’infrastructure culturelle, les travaux de rénovation sont d’une ampleur telle qu’ils revêtent les caractéristiques d’un bâtiment neuf au regard de la TVA. En effet, le montant des travaux réalisés représente plus de 60% de la valeur vénale après travaux.

12. Les travaux effectués au bâtiment concernent la restauration complète de celui-ci et consistent en des travaux de gros-œuvre et de parachèvement. La valeur vénale a été déterminée, d’une part, sur base du montant des travaux étant donné que le bâtiment a été entièrement rénové, et, d’autre part, compte tenu de la situation dans l’hyper centre, de la configuration des lieux bordés de rues de chaque côté et des contraintes d’harmonie urbanistiques.

13. Dès lors, la Commune optera, en tant qu’assujetti occasionnel, pour l’application de la TVA sur la constitution du droit d’emphytéose portant sur l’infrastructure culturelle. Dans ce cadre, elle respectera les conditions suivantes : l’infrastructure culturelle ainsi que le terrain attenant fera l’objet d’un droit réel avant le 31 décembre 2014 et la Commune fera part de son intention de constituer les droits réels sur l’infrastructure précitée avec application de la TVA. A cet égard, la Commune complètera le document 104/1.

14. Dans ce cadre, la Commune réclamera un prix à la RCA qui atteindra au moins 97,5% de la valeur vénale de l’infrastructure culturelle, en ce compris la valeur du terrain attenant et elle appliquera la TVA au taux de 21% sur le droit d’emphytéose octroyé au profit de la RCA.

Exploitation des infrastructures

Exploitation de la piscine et de l’infrastructure culturelle.

15. Une fois transférées dans son patrimoine comme décrit ci-dessus, les infrastructures seront exploitées directement par la RCA.

16. En qualité d’exploitant direct des infrastructures précitées, la RCA recevra à son nom l’ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l’ensemble des factures relatives aux recettes.

Octroi du droit d’accès à une piscine

17. Dans le cadre de l’exploitation de la piscine, les clubs sportifs, associations, écoles et particuliers qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d’accès aux infrastructures sportives.

18. L’accès à l’infrastructure sera payant. Dès lors, il n’y aura pas de mise à disposition gratuite.

19. La RCA conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans les installations sportives, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans les installations et d’en user conformément à leur destination conjointement avec d’autres utilisateurs moyennant rémunération.

20. Par conséquent, dans les conditions décrites ci-dessus, les droits d’accès à la piscine seront soumis, par la RCA, à la TVA au taux réduit de 6%.

Exploitation d’une infrastructure culturelle

21. La RCA octroiera un droit d’accès à une infrastructure culturelle aux visiteurs moyennant paiement. En l’espèce, ce droit concernera l’accès à une salle d’exposition accueillant des expositions organisées par la RCA et à une source d’eau naturelle gazeuse.

22. Dans le cadre de ses activités « commerciales », l’ASBL Office du Tourisme, en accord avec la Ville et la RCA, envisage de transférer le personnel nécessaire à la RCA afin que celle-ci soit en mesure de procéder, avec les moyens humains suffisants, à la vente des billets relatifs à des droits d’accès à des spectacles et à tout évènement culturel ainsi que les produits dérivés.

23. En effet, à l’accueil de l’infrastructure, la RCA effectuera, notamment, la vente de billets d’entrées pour le compte d’organisateurs tiers d’évènements (pièces de théâtre, concerts, etc.) pour laquelle elle touchera une commission, la vente de tickets d’entrée pour des organisations propres d’évènements culturels (expositions qu’elle organise avec le centre culturel notamment, etc.), la vente de souvenirs et de produits dérivés.

24. La RCA supportera les dépenses liées à ces activités - soumises à la TVA - et appliquera le taux de TVA propre à chacune desdites activités.

Location immobilière

25. La RCA envisage de louer un bureau à l’ASBL Maison du Tourisme et un espace à l’ASBL Office du Tourisme afin que cette dernière puisse procéder à l’information des visiteurs.

26. Dans ce cadre, l’Office du Tourisme, par le bais, d’un membre de son personnel effectuera la tâche de bureau d’information auquel les touristes pourront s’adresser. Un espace clairement défini lui sera mis à disposition afin de procéder à cette tâche.

27. La location immobilière est exemptée de TVA sans maintien du droit à déduction.

III. Motivation de la demande

Impôts sur les Revenus

Assujettissement à l’impôt des sociétés

28. En vertu des articles 2, § 1er, 5° et 179 CIR 92, sont assujettis à l'impôt des sociétés les personnes suivantes : les sociétés, associations, établissements ou organismes quelconques régulièrement constitués qui possèdent la personnalité juridique et se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

29. Une entité dotée de la personnalité juridique est donc soumise à l’impôt des sociétés lorsqu’elle se livre soit à une « exploitation », soit à des « opérations à caractère lucratif ». Le législateur n’a pas défini ces deux notions.

30. Le commentaire administratif (COMIR 179/10) précise que « sous l'expression "se livrer à une exploitation", il y a lieu d'entendre "exploiter une entreprise industrielle, commerciale ou agricole quelconque", dont les bénéfices constitueraient des revenus professionnels soumis à l'IPP à ce titre, si cette exploitation était le fait d'une personne physique ou d'une société, etc. ne possédant pas la personnalité juridique ».

31. Une personne morale « se livre à une exploitation » lorsqu’elle a pour objet et accomplit dans les faits une activité d’entreprise. Le critère essentiel pour déterminer l’existence d’une « exploitation » est celui des méthodes mises en œuvre par la personne morale. La doctrine considère qu’une personne morale se livre à une exploitation lorsqu’elle fonctionne avec un but économique, une organisation ou une stratégie et qu’elle utilise des méthodes de gestion essentiellement fondées sur les notions de charges, de produits et de rentabilité.

32. Le caractère « lucratif » visé à l’article 2, § 1er, 5° du CIR 92 vise ce « qui est effectué avec profit » et non « dans un but de lucre ». Dans le concept d’ « opérations à caractère lucratif », c’est le résultat de l’opération qui est visé par le législateur et non le but poursuivi. Les opérations à caractère lucratif sont en effet normalement par essence productives de bénéfices et de profits, même si la personne qui s’y livre ne poursuit in fine aucun but de lucre. La doctrine distingue ainsi le « lucre commercial » (les opérations productives de bénéfices) du « lucre sociétaire » (le but de lucre).

33. Le caractère non déterminant du « but de lucre » est confirmé par le commentaire administratif. Le COMIR 179/12, précise en effet que la notion "se livrer à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif" n'implique pas nécessairement la poursuite d'un but de lucre : il ne faut pas que la société cherche à procurer - directement ou indirectement à ses actionnaires ou associés, un gain matériel - immédiat ou différé -; il suffit qu'elle se livre à une activité professionnelle permanente, qui est productive de bénéfices ou profits.

34. Dans son commentaire l’administration considère que le « lucre commercial » suffit pour considérer qu’une société se livre à des « opérations à caractère lucratif » même en l’absence de but de lucre (« lucre sociétaire »). Cette interprétation est partagée par la jurisprudence. La Cour d’appel de Mons (Mons, 17 mai 1996, F.J.F. 1996/200) a ainsi considéré que « pour déterminer si une occupation est lucrative, il suffit de constater qu’elle procure un profit, sans avoir à rechercher si un but de lucre a animé ses auteurs ».

35. Il faut en conclure que l’existence d’un « but de lucre » (« lucre sociétaire ») n’est pas pertinente pour déterminer si une entité est assujettie à l’impôt des personnes morales ou à l’impôt des sociétés.

36. Les RCA ont spécifiquement pour but de permettre aux Communes de gérer certaines de leurs activités à caractère commercial et industriel. En outre, les dispositions régionales applicables stipulent que la gestion des régies communales autonomes se fait suivant des méthodes industrielles ou commerciales et que les bénéfices nets sont versés annuellement à la caisse communale. En raison même de cette obligation de distribution, les régies communales ne peuvent être considérées comme dépourvues de but lucratif.

37. Le Ministre des Finances s’est prononcé sur le régime fiscal applicable aux régies communales en réponse à une question parlementaire (Question n°772 du 18 février 1997 de M. Cahay-André, Bull. Q. et R., n°86). Selon lui, l’assujettissement à l’un ou l’autre impôt doit s’apprécier individuellement dans chaque cas. Toutefois, il a déclaré qu’ « au vu notamment de l’Arrêté Royal du 10 avril 1995 déterminant les activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA dotée de la personnalité juridique, une telle régie sera généralement assujettie à l’impôt des sociétés ».

38. Comme indiqué ci-dessus, la RCA aura comme activité principale l'exploitation d'infrastructures affectées à des activités sportives. Elle aura vocation à mettre en valeur les infrastructures et rentabiliser l’exploitation de celles-ci par une gestion professionnelle. Dans ce cadre, elle percevra l’ensemble des recettes liées à l’exploitation des infrastructures.

39. En termes de personnel, la RCA emploiera du personnel propre et bénéficiera également d’une éventuelle mise à disposition de personnel dont elle supportera le coût.

40. Il résulte que la RCA se livre à une « exploitation » au sens des articles 2, § 1er, 5° et 179 CIR 92 et qu’elle est donc soumise à l’impôt des sociétés.

Capital libéré

41. La Commune envisage de mettre à la disposition de la RCA des capitaux financiers permanents aux fins de lui permettre de financer ses activités.

42. Les statuts de la RCA en projet prévoient que celle-ci disposera d’un capital. Ils prévoient également que le capital ne pourra être réduit qu’en exécution d’une décision régulière du Conseil Communal approuvé par le Gouvernement wallon conformément à l’article L3131-1, § 4, 4° du CDLD applicable aux modifications des statuts de la RCA.

43. Dans la comptabilité de la RCA, la contrepartie de ces sommes allouées à long terme par la Commune seront comptabilisées sous la rubrique « capital ».

44. Sur le plan fiscal, ces montants peuvent être considérés comme du capital libéré au sens de l'article 184 CIR et ne constituent de ce fait pas un bénéfice imposable.

TVA

45. L’article 44, § 2, 3°, du CTVA précise que sont exemptées de la taxe les prestations de services fournies par les exploitants d'établissements d'éducation physique ou d'installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais.

46. L’article 44, § 2, 7°, du CTVA indique que sont exemptées de la taxe les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, fournies par l'exploitant aux visiteurs et relatives à la visite, guidée ou non, de musées, monuments, sites, parcs aménagés, jardins botaniques et zoologiques, lorsque cet exploitant est un organisme qui ne poursuit pas un but lucratif et que les recettes qu'il retire de cette activité exemptée servent exclusivement à en couvrir les frais.

47. L’article 44, § 2, 9°, du CTVA indique également que sont exemptées de la taxe l'organisation de représentations théâtrales, chorégraphiques ou cinématographiques, d'expositions, de concerts ou de conférences ainsi que les livraisons de biens étroitement liées à ces prestations de services par des organismes reconnus par l'autorité compétente, et pour autant que les recettes tirées de leurs activités, servent uniquement à en couvrir les frais.

48. Il ressort de la réponse à la question parlementaire orale n° 519 de Monsieur Peeters du 11 décembre 2007 du Ministre, adjoint au Ministre des Finances, Monsieur Jamar, que l’assujettissement avec droit à la déduction est incontestable pour les entreprises communales autonomes qui ne sont pas des SA ni des SPRL et qui poursuivent un but lucratif.

49. Les statuts de la RCA prévoiront que les bénéfices nets de la régie seront versés annuellement à la caisse communale.

50. Cette clause conforte la poursuite d’un but de lucre dans le chef de la demandeuse. Si dès lors son statut d’assujetti à la TVA, au sens de l’article 4 du Code précité, est confirmé, ce même statut ne lui permet pas de bénéficier des exemptions visées à l’article 44, § 2, 3°, 7° et 9°, du CTVA.

51. En cela, la réponse à la question parlementaire mentionnée ci-avant lui est donc tout à fait applicable.

52. La RCA sera tenue de soumettre à la TVA toutes les recettes provenant de l’exploitation des infrastructures précédemment décrites.

53. Elle devra, dès lors, soumettre à la TVA au taux de 6% les droits d’accès à l’infrastructure sportive réclamés aux clubs sportifs, au public et aux écoles. Elle octroiera un droit d’accès à l’infrastructure culturelle et aux expositions qui sont organisées au sein de l’infrastructure culturelle. Elle procèdera également à la vente de tickets d’entrée et de biens divers.

54. Par ailleurs, l’article 44, § 3, 2°, du CTVA prévoit l’exemption, notamment, de biens immeubles par nature. Dans ce cadre, la location des espaces au profit de la Maison du Tourisme et de l’Office du tourisme par la RCA ne sera pas soumise à la TVA.

55. Dès lors, la RCA, en tant qu’assujetti mixte, portera en déduction, dans les limites de ses activités soumises à la TVA, la TVA ayant grevé les frais de fonctionnement et investissements qui sont affectés à l’exploitation soumise à la TVA de la piscine et de l’infrastructure culturelle décrites ci-avant.

56. Par conséquent, la RCA déduira la TVA sur les frais de fonctionnement ainsi que la TVA supportée sur les éventuels futurs investissements à réaliser à la piscine. Elle déduira partiellement la TVA supportée sur l’emphytéose ainsi que sur les frais de fonctionnement et les éventuels futurs investissements liés à l’infrastructure culturelle.

57. En effet, la RCA écartera toute déduction de la TVA grevant l’acquisition du droit réel portant sur la partie de l’infrastructure culturelle donnée en location en proportion des m² donnés en location comparés à la surface totale de l’infrastructure culturelle.

58. Cela étant posé, il s’ensuit que la RCA exercera son droit à déduction par application de l’affectation réelle des biens et des services conformément à l’article 46, § 2, du CTVA.

Droits d’enregistrement

59. L’article 161, 2° du Code des Droits d’Enregistrement (ci-après CDE) prévoit l’enregistrement gratuit des cessions amiables d’immeubles pour cause d’utilité publique à l’Etat, aux provinces, aux Communes, aux établissements publics et à tout autre organisme ou personne ayant le droit d’exproprier.

60. Pour être applicable cette disposition exige le respect de quatre conditions :

60.1. Cessions amiables ;

60.2. Cessions d’immeubles ;

60.3. Cessions pour cause d’utilité publique ;

60.4. Cessions à un organisme ayant le droit d’exproprier.

61. La constitution d’un droit d’emphytéose par la Commune au profit de la RCA constitue indiscutablement un acte amiable.

62. La cession d’immeubles au sens de la disposition doit être comprise largement. L’administration a admis dans sa décision administrative du 17 mars 1958 (n° E.E./72.941.) que l'acte par lequel une Commune prend à bail un immeuble devant être affecté à une destination d'utilité publique, jouit de la gratuité de l'enregistrement à la seule condition qu'il mentionne expressément le caractère d'utilité publique de la location. Elle a également admis dans la décision administrative du 29 mai 1989 (n° E.E./91.822) que, conformément à l'article 83 CDE, un contrat constitutif de droit d'emphytéose est assimilé à un bail et que, par conséquent, la décision précitée est également applicable à un contrat d'emphytéose.

63. La notion d’ « utilité publique » vise une acquisition au profit de la communauté par opposition aux acquisitions qui servent les intérêts privés des organismes acquéreurs (par exemple une acquisition à titre de placement).

64. En l’espèce, tenant compte de l’affectation du bien à des services publics, cette condition est remplie sous réserve du respect des conditions en matière d’approbation par l’autorité supérieure.

65. Une RCA est considérée comme un organisme ayant le droit d'exproprier tel que visé à l'article 161, 2° CDE en vertu de l’article 58 du Code wallon de l'aménagement du territoire, de l'urbanisme et du patrimoine (CWATUP).

66. Sur base de ce qui précède, les quatre conditions posées par l’article 161, 2° CDE sont remplies en l’espèce. En conséquence, la RCA pourra bénéficier de l’enregistrement gratuit relativement à la constitution à son profit d’un droit d’emphytéose pour les infrastructures sportives.

IV. Décision

Impôts sur les Revenus

Assujettissement à l’impôt des sociétés

67. L’article 2, § 1er, 5°, CIR 92 précise que « pour l'application du présent Code, des dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et des arrêtés pris pour leur exécution, les termes suivants ont le sens défini dans le présent article.

5° Sociétés

On entend par :

a) société: toute société, association, établissement ou organisme quelconque régulièrement constitué qui possède la personnalité juridique et se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

Les organismes de droit belge possédant la personnalité juridique qui, pour l'application des impôts sur les revenus, sont censés être dénués de la personnalité juridique, ne sont pas considérés comme des sociétés ».

68. L’article 179 CIR 92 prévoit que « Sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes ainsi que, à partir du 1er janvier 1995, les caisses d'épargne communales visées à l'article 124 de la nouvelle loi communale et les organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle ».

69. L’article 182, 3°, CIR 92 stipule que « dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif :

3° les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales ».

70. Comme précisé ci-avant, la RCA aura comme activité principale l’exploitation d’infrastructures affectées à des activités sportives et culturelles.

71. Cette activité constitue l’une des activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA (article 1er de l’AR du 10 avril 1995 déterminant les activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA dotée de la personnalité juridique).

72. Par ailleurs, comme indiqué ci-avant, selon les dispositions régionales applicables, la gestion des RCA se fait suivant des méthodes industrielles ou commerciales et les bénéfices nets sont versés annuellement à la caisse communale.

73. Sur la base de ce qui précède, la RCA peut être considérée comme se livrant principalement à des opérations de caractère lucratif et par conséquent sera assujettie à l’impôt des sociétés.

Capital libéré au sens de l’article 184 CIR 92

74. L’article 184 CIR 92 stipule que « Le capital libéré est le capital statutaire dans la mesure où celui-ci est formé par des apports réellement libérés et où il n'a fait l'objet d'aucune réduction.

Les primes d'émission et les sommes souscrites à l'occasion de l'émission de parts bénéficiaires, sont assimilées au capital à la condition qu'elles soient portées dans les capitaux propres au passif du bilan, à un compte qui, au même titre que le capital social, constitue la garantie des tiers et ne peut être réduit qu'en exécution d'une décision régulière de l'assemblée générale prise conformément aux dispositions du Code des sociétés applicables aux modifications des statuts. »

75. Comme indiqué ci-avant, la Commune mettra à disposition de la RCA des moyens financiers afin de lui permettre de financer ses activités. Ces sommes seront comptabilisées sous la rubrique « Capital ».

76. Comme précisé par le demandeur, conformément aux statuts de la RCA, le capital ne pourra être réduit qu'en exécution d'une décision régulière du Conseil Communal approuvée par le Gouvernement wallon conformément à l'article L3131-1, § 4, 4° du Code de la Démocratie Locale applicable aux modifications des statuts de la Régie Communale autonome.

77. Par conséquent, les apports en numéraire réalisés par la Commune qualifieront de capital fiscal libéré au sens de l’article 184 CIR 92.

TVA

78. Les RCA dotées de la personnalité juridique et visées aux articles L 1231-4 à L 1231-11 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation ne relèvent pas de l’article 6 du CTVA mais du régime de droit commun de l’assujettissement visé à l’article 4 du CTVA.

79. En l’espèce, la RCA étant donc bien un assujetti au sens de l’article 4 du CTVA, reste à déterminer si ses activités futures lui conféreront ou non la qualité d’assujetti avec droit à déduction de la taxe.

80. A cet égard, en ce qui concerne l’exploitation d’infrastructures sportives telle qu’envisagée par la RCA, l’article 44, § 2, 3°, du CTVA exempte de la taxe « les prestations de services fournies par les exploitants d’établissements d’éducation physique ou d’installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ».

81. En ce qui concerne l’exploitation d’une infrastructure culturelle telle qu’envisagée par la RCA, les articles 44, § 2, 7° et 9°, du CTVA exemptent respectivement de la taxe « les prestations de services et les livraisons de biens qui leur sont étroitement liées, fournies par l'exploitant aux visiteurs et relatives à la visite, guidée ou non, de musées, monuments, sites, parcs aménagés, jardins botaniques et zoologiques, lorsque cet exploitant est un organisme qui ne poursuit pas un but lucratif et que les recettes qu'il retire de cette activité exemptée servent exclusivement à en couvrir les frais » et « l'organisation de représentations théâtrales, chorégraphiques ou cinématographiques, d'expositions, de concerts ou de conférences ainsi que les livraisons de biens étroitement liées à ces prestations de services par des organismes reconnus par l'autorité compétente, et pour autant que les recettes tirées de leurs activités, servent uniquement à en couvrir les frais ».

82. Pour que ces exemptions soient applicables, il est donc requis que les prestations de services soient effectuées par un organisme qui ne poursuit pas de but lucratif.

83. Sur ce point, dans l’arrêt qu’elle a rendu le 21 mars 2002 dans l’affaire C-174/00, Kennemer Golf & Country Club c. Staatssecretaris van Financiën, la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé qu’un organisme peut être qualifié comme étant « sans but lucratif » aussi longtemps qu’il ne distribue pas ses bénéfices à titre de profit à ses membres et qu’il les affecte à l’exécution de ses prestations et ce, même s’il cherche systématiquement à générer des excédents (v. point 28 et dispositif de cet arrêt).

84. En l’espèce, dans la mesure où les statuts de la RCA prévoit que les bénéfices nets de la RCA seront versés annuellement à la caisse communale, il convient de considérer que celle-ci a, a priori, un but lucratif et que les exemptions prévues par l’article 44, § 2, 3°, 7° et 9°, du CTVA ne lui seront donc pas applicables.

85. Cette position ressort d’ailleurs de la réponse apportée par M. Jamar, Ministre de la Modernisation des finances et de la Lutte contre la fraude fiscale, à une question parlementaire orale de M. le représentant Peeters. Dans cette réponse, le Ministre confirme qu’en ce qui concerne les RCA dont les statuts font apparaître qu’elles ont un but lucratif et qu’elles entendent distribuer leurs bénéfices, l’assujettissement avec droit à déduction n’est pas contestable.

86. Toutefois, dans une réponse récente à une question parlementaire de Mme V. Warzée - Caverenne , M. Geens, Ministre des Finances, précise que les régies communales autonomes qui développent des activités dont l'exemption est subordonnée à l'absence de but lucratif, tombent en dehors du champ d'application de ces exemptions lorsque leurs statuts prévoient que les bénéfices éventuels seront distribués aux membres, et que cela s'est effectivement produit.

87. Compte tenu des réponses fournies à ces questions parlementaires, il convient donc de considérer que les opérations effectuées par la RCA dans le cadre de l’exploitation d’infrastructures sportives et culturelles ne seront normalement pas couvertes par l’article 44, § 2, 3°, 7° et 9°, du CTVA et qu’elles lui conféreront donc en principe la qualité d’assujetti avec droit à déduction, à condition que le but de lucre qu’elle revendique se concrétise par la réalisation de bénéfices et par la distribution effective de ceux-ci à la Commune.

88. Ceci étant, vous avez précisé que la RCA exploitera directement les infrastructures sportives et culturelles et que celles-ci seront exclusivement utilisées pour les besoins d’opérations soumises à la taxe, à l’exception des mises à disposition de locaux au profit de la Maison du Tourisme et de l’Office de Tourisme qui doivent s’analyser comme des locations immobilières exemptées de la taxe par l’article 44, § 3, 2°, du CTVA.

89. Puisqu’elle effectuera des opérations ouvrant droit à déduction et d’autres n’ouvrant pas ce droit, la RCA aura la qualité d’assujetti avec droit à déduction partielle des taxes grevant les achats de biens et services qu’elle effectuera dans le cadre de son activité économique.

90. Conformément à l’article 46, § 2, du CTVA, la RCA sera autorisée, à sa demande, à opérer la déduction selon l’affectation réelle de tout ou partie de ces biens et services.

91. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur d’activité permettant la déduction, la RCA opèrera la déduction selon les règles normales applicables à un assujetti avec droit à déduction totale. Ainsi, elle pourra en principe récupérer la totalité de la TVA qui grèvera les dépenses relatives à la piscine.

92. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés exclusivement au secteur d’activité ne permettant pas la déduction, toute déduction sera écartée. Ce sera notamment le cas pour tous les frais présentant un lien direct et immédiat avec les mises à disposition de locaux au profit de la Maison du Tourisme et de l’Office de Tourisme.

93. Pour les taxes ayant grevé les biens et les services destinés à servir aux deux secteurs, la RCA déterminera, en concertation avec l’office de contrôle TVA compétent, des prorata spéciaux fixés en fonction de la nature des biens et des services concernés. Ainsi, en ce qui concerne les taxes ayant grevé la constitution du droit d’emphytéose portant sur l’infrastructure culturelle, le droit à déduction pourra être déterminé par une fraction au numérateur de laquelle figurera le nombre de m² qui seront normalement affectés aux opérations soumises à la taxe et au dénominateur de laquelle figurera le nombre de m² total du bâtiment rénové/transformé.

94. Enfin, il va de soi que si certains locaux ou certaines infrastructures, destinés initialement, selon vos indications, à l’exécution d’opérations taxables, devaient néanmoins être mis à disposition de tiers dans des conditions répondant à la notion de location immobilière - droit conféré par un bailleur à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, d’occuper un immeuble comme s’il en était propriétaire et d’exclure toute autre personne d’un tel droit - ou gratuitement, le droit à déduction de la RCA devrait être revu et limité en conséquence.

95. A cet égard, il est encore précisé que, pour que la RCA puisse être considérée comme l’organisateur d’un évènement culturel, elle devra avoir la pleine et entière responsabilité de cette organisation (notamment, en termes de programmation, de mise en place et de fonctionnement quotidien de l’évènement, de promotion et en ce qui concerne les relations avec les artistes, les sponsors et les autorités publiques subsidiantes, …). Dès lors, la circonstance que la RCA fournisse les locaux, la maintenance de ces locaux et la gestion de la billetterie d’un évènement culturel n’est pas à elle seule suffisante pour la considérer comme l’organisateur de cet évènement culturel, a fortiori si un acteur culturel faisant l’objet d’une reconnaissance officielle par les autorités compétentes est à l’initiative de l’événement culturel en question. Dans un tel cas, la mise à disposition de l’infrastructure culturelle devrait être qualifiée de location immobilière au sens de ce qui précède.

Droits d’Enregistrement

96. L’opération juridique consiste en la constitution d’un droit d’emphytéose (portant sur la piscine) par une Commune en faveur de sa propre RCA.

97. Le Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe en son article 161, 2° stipule l’enregistrement gratuit « pour les cessions amiables d’immeubles pour cause d’utilité publique à l’Etat, aux provinces, aux Communes, aux établissements publics et à tous autres organismes ou personnes ayant le droit d’exproprier… ».

98. En l’espèce, il s’agit bien d’un acte amiable.

99. De plus, la notion de « cession d’immeubles » doit s’entendre comme comprenant également les constitutions d’emphytéose comme en l’espèce.

100. En outre, il suffit que le caractère d’utilité publique soit stipulé dans l’acte de constitution du droit d’emphytéose, pour que la cause d’utilité publique soit retenue.

101. Enfin, le Code wallon de l’aménagement du territoire, de l’urbanisme et du patrimoine stipule en son article 58 : « Peuvent agir comme pouvoir expropriant : la Région, les provinces, les communes, les régies communales autonomes, les intercommunales ayant dans leur objet social l’aménagement du territoire ou le logement et les établissements publics et organismes habilités par la loi ou le décret à exproprier pour cause d’utilité publique…».

102. Il résulte de ce qui précède que les conditions d’application de l’article 161, 2° du Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe sont remplies si l’acte de constitution du droit d’emphytéose contient la mention « d’utilité publique ».