Vrijstelling, aftrek, autonoom gemeentebedrijf, vennootschapsbelasting, gestort kapitaalbelasting over de toegevoegde waarde - vrijstelling - aftrek - autonoom gemeentebedrijf - vennootschapsbelasting - gestort kapitaal

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I. Objet de la demande

1. La. demande vise à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. la Régie Communale Autonome (RCA) est assujettie à l'impôt des sociétés par application des articles 2, § 1^er, 5° et 179 du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (CIR92);

1.2. les apports en numéraire réalisés par la Commune peuvent être considérés comme du capital fiscal libéré au sens de l'article 184 CIR92;

1.3. la RCA peut déduire la TVA portant sur les énergies, les fluides, les travaux d'entretien et de réparation, les investissements (et les éventuels investissements futurs) ainsi que l'ensemble des différentes charges en amont de l'infrastructure énoncée ci-après.

II. Description des faits

2. La Commune est propriétaire du hall omnisports.

3. Le hall omnisports intègre un hall d'entrée, un grand plateau omnisports permettant la pratique du mini-foot, du volley-ball, du basket-ball, du badminton, etc., quatre vestiaires collectifs et 2 vestiaires arbitres (avec douches et sanitaires), une infirmerie, un bureau de surveillance avec vue sur le plateau omnisports, un local technique, un local dédié à la chaufferie, plusieurs réserves, une cafétéria, deux locaux de rangement pour la cafétéria.

4. En 2012, la Commune a décidé de faire construire le hall omnisports. L'inauguration du hall omnisports a eu lieu en 2013 tandis que sa mise en exploitation a débuté en 2014.

5. La RCA a comme activité principale l'exploitation d'infrastructures affectées à des activités sportives.

6. En outre, elle a notamment comme activité l'acquisition d'immeubles, la constitution de droits réels immobiliers, la construction, la rénovation, la transformation, la location ou location-financement de biens immobiliers en vue de la vente, de la location, de la location-financement ou d'autres actes juridiques relatifs à ces immeubles.

Transfert des infrastructures dans le patrimoine de la RCA

7. La Commune réalisera le transfert de l'infrastructure dans le patrimoine de la RCA par l'octroi d'un droit réel portant sur le hall omnisports et le terrain y attenant. Le droit réel cédé sera une emphytéose.

8. La partie du canon emphytéotique relative au bâtiment sera établie à 97,5% du montant de la construction du hall omnisports.

9. En ce qui concerne le terrain y attenant, le Conseil communal fixera les conditions d'octroi du droit d'emphytéose conformément à la loi du 10 janvier 1824 et le Collège communal fera ensuite procéder à une estimation du montant du canon de l'emphytéose.

10. L'estimation dont il est question ci-dessus sera établie, au plus tôt, dans l'année qui précède la conclusion du droit réel.

11. La constitution d'un droit réel sur un bien immeuble est, en principe, exemptée de TVA.

12. Le hall omnisports ayant été construit et mis en service au cours de l'année 2014, il est considéré comme neuf au regard de la TVA jusqu'au 31 décembre 2016.

13. Dès lors, la Commune optera, en tant qu'assujetti occasionnel, pour l'application de la TVA sur la constitution du droit d'emphytéose portant sur le hall omnisports.

14. Dans ce cadre, elle respectera les conditions suivantes : le hall omnisports fera l'objet d'un droit réel avant le 31 décembre 2016; il s'agit, en effet, d'un bâtiment neuf pour les besoins de la TVA et la Commune fera part de son intention de constituer l'emphytéose sur le hall omnisports avec application de la TVA à l'office de contrôle TVA local dont elle ressort; à cet égard, la Commune complètera le document 104/1.

15. Dans ce cadre, la Commune réclamera un prix à la Régie communale autonome qui atteindra au moins 97,5% de la valeur vénale du hall omnisports en ce compris la valeur du terrain. Dès lors, la Commune appliquera la TVA au taux de 21% sur le droit d'emphytéose octroyé au profit de la Régie communale autonome.

Exploitation des infrastructures

16. Une fois transféré dans le patrimoine de la RCA comme décrit ci-dessus, le hall omnisports sera exploité directement par la RCA.

17. En qualité d'exploitant direct de l'infrastructure sportive, la RCA recevra à son nom l'ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l'ensemble des factures relatives aux recettes.

18. Le demandeur précise qu'aucune ASBL de type clubs sportifs ou autres n'interviendra dans la gestion ou dans l'exploitation du hall omnisports.

19. Dans le cadre de l'exploitation du hall omnisports, les clubs sportifs, associations, écoles et particuliers qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d'accès à l'infrastructure sportive.

20. L'accès sera payant. Dès lors, il n'y aura pas de mise à disposition gratuite.

21. La Régie communale autonome conclura, avec les différents utilisateurs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans l'installation sportive, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans l'installation et d'en user conformément à sa destination conjointement avec d'autres utilisateurs moyennant rémunération.

22. Par conséquent, dans les conditions décrites ci-dessus, les droits d'accès à l'infrastructure sportive seront soumis, par la RCA, à la TVA au taux réduit de 6%.

23. La RCA fournira des boissons dans la cafétéria décrite comme un espace fermé exploité par la RCA, équipé pour la consommation sur place (table et chaises) et chauffé. Dans ce cadre, la RCA fournira des prestations de services de restaurant avec application de la TVA.

III. Motivation de la demande

Impôts sur les Revenus

Assujettissement à l'impôt des sociétés

24. En vertu des articles 2, § 1^er, 5° et 179 CIR92, sont assujettis à l'impôt des sociétés les personnes suivantes : les sociétés, associations, établissements ou organismes quelconques régulièrement constitués qui possèdent la personnalité juridique et se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

25. Une entité dotée de la personnalité juridique est donc soumise à l'impôt des sociétés lorsqu'elle se livre soit à une « exploitation », soit à des « opérations à caractère lucratif ». Le législateur n'a pas défini ces deux notions.

26. Le commentaire administratif (COM.IR 179/10) précise que « sous l'expression "se livrer à une exploitation", il y a lieu d'entendre "exploiter une entreprise industrielle, commerciale ou agricole quelconque", dont les bénéfices constitueraient des revenus professionnels soumis à l'IPP à ce titre, si cette exploitation était le fait d'une personne physique ou d'une société, etc. ne possédant pas la personnalité juridique ».

27. Une personne morale « se livre à une exploitation » lorsqu'elle a pour objet et accomplit dans les faits une activité d'entreprise. Le critère essentiel pour déterminer l'existence d'une « exploitation » est celui des méthodes mises en œuvre par la personne morale. La doctrine considère qu'une personne morale se livre à une exploitation lorsqu'elle fonctionne avec un but économique, une organisation ou une stratégie et qu'elle utilise des méthodes de gestion essentiellement fondées sur les notions de charges, de produits et de rentabilité.

28. Le caractère « lucratif » visé à l'article 2, § 1^er, 5° du CIR92 vise ce « qui est effectué avec profit » et non « dans un but de lucre ». Dans le concept d' « opérations à caractère lucratif », c'est le résultat de l'opération qui est visé par le législateur et non le but poursuivi. Les opérations à caractère lucratif sont en effet normalement par essence productives de bénéfices et de profits, même si la personne qui s'y livre ne poursuit in fine aucun but de lucre. La doctrine distingue ainsi le « lucre commercial » (les opérations productives de bénéfices) du « lucre sociétaire » (le but de lucre).

29. Le caractère non déterminant du « but de lucre » est confirmé par le commentaire administratif. Le COM.IR 179/12, précise en effet que la notion "se livrer à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif" n'implique pas nécessairement la poursuite d'un but de lucre : il ne faut pas que la société cherche à procurer - directement ou indirectement à ses actionnaires ou associés, un gain matériel - immédiat ou différé -; il suffit qu'elle se livre à une activité professionnelle permanente, qui est productive de bénéfices ou profits.

30. Dans son commentaire l'administration considère que le « lucre commercial » suffit pour considérer qu'une société se livre à des « opérations à caractère lucratif » même en l'absence de but de lucre (« lucre sociétaire »). Cette interprétation est partagée par la jurisprudence. La Cour d'appel de Mons (Mons, 17 mai 1996, F.J.F. 1996/200) a ainsi considéré que « pour déterminer si une occupation est lucrative, il suffit de constater qu'elle procure un profit, sans avoir à rechercher si un but de lucre a animé ses auteurs ».

31. Il faut en conclure que l'existence d'un « but de lucre » (« lucre sociétaire ») n'est pas pertinente pour déterminer si une entité est assujettie à l'impôt des personnes morales ou à l'impôt des sociétés.

32. Les RCA ont spécifiquement pour but de permettre aux communes de gérer certaines de leurs activités à caractère commercial et industriel. En outre, les dispositions régionales applicables stipulent que la gestion des régies communales autonomes se fait suivant des méthodes industrielles ou commerciales et que les bénéfices nets sont versés annuellement à la caisse communale. En raison même de cette obligation de distribution, les régies communales ne peuvent être considérées comme dépourvues de but lucratif.

33. Le Ministre des Finances s'est prononcé sur le régime fiscal applicable aux régies communales en réponse à une question parlementaire (Question n° 772 du 18 février 1997 de M. Cahay-André, Bull. Q. et R., n° 86). Selon lui, l'assujettissement à l'un ou l'autre impôt doit s'apprécier individuellement dans chaque cas. Toutefois, il a déclaré qu' « au vu notamment de l'Arrêté Royal du 10 avril 1995 déterminant les activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA dotée de la personnalité juridique, une telle régie sera généralement assujettie à l'impôt des sociétés ».

34. Comme indiqué ci-dessus, la RCA aura comme activité principale l'exploitation d'infrastructures affectées à des activités sportives. Elle aura vocation à mettre en valeur les infrastructures et rentabiliser l'exploitation de celles-ci par une gestion professionnelle. Dans ce cadre, elle percevra l'ensemble des recettes liées à l'exploitation des infrastructures.

35. Il importe de rappeler que la RCA disposera du personnel nécessaire à l'exploitation des infrastructures sportives.

36. Il résulte que la RCA se livre à une « exploitation » au sens des articles 2, § 1^er, 5° et 179 CIR92 et qu'elle est donc soumise à l'impôt des sociétés.

Capital libéré

37. La commune envisage de mettre à la disposition de la RCA des capitaux financiers permanents aux fins de lui permettre de financer ses activités.

38. Les. statuts de la RCA en projet prévoient que celle-ci disposera d'un capital. Ils prévoient également que le capital ne pourra être réduit qu'en exécution d'une décision régulière du Conseil Communal approuvée par le Gouvernement wallon conformément à l'article L3131-1, § 4, 4° du Code de la Démocratie Locale applicable aux modifications des statuts de la Régie Communale autonome.

39. Dès lors, ledit article des statuts de la RCA est conforme en tout point aux prescrits du Code des sociétés en matière de réduction et de maintien du capital social.

40. Dans la comptabilité de la RCA, la contrepartie de ces sommes allouées à long terme par la commune seront comptabilisées sous la rubrique « capital ».

41. Sur le plan fiscal, ces montants peuvent être considérés comme du capital libéré au sens de l'article 184 CIR92 et ne constituent de ce fait pas un bénéfice imposable.

TVA

42. L'article 44, § 2, 3°, du CTVA précise que sont exemptées de la taxe les prestations de services fournies par les exploitants d'établissements d'éducation physique ou d'installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais.

43. Il ressort de la réponse à la question parlementaire orale n° 519 de Monsieur Peeters du 11 décembre 2007 du Ministre, adjoint au Ministre des Finances, Monsieur Jamar que l'assujettissement avec droit à la déduction est incontestable pour les entreprises communales autonomes qui ne sont pas des SA ni des SPRL et qui poursuivent un but lucratif.

44. Les statuts de la RCA prévoiront que les bénéfices nets de la régie seront versés annuellement à la caisse communale.

45. Cette clause conforte la poursuite d'un but de lucre dans le chef de la demandeuse. Si dès lors son statut d'assujetti à la TVA, au sens de l'article 4 du Code précité, est confirmé, ce même statut ne lui permet pas de bénéficier de l'exemption visée à l'article 44, § 2, 3°, du même Code.

46. En cela, la réponse à la question parlementaire mentionnée ci-avant lui est donc tout à fait applicable.

47. La RCA sera tenue de soumettre à la TVA toutes les recettes provenant de l'exploitation de l'infrastructure précédemment décrite.

48. Elle devra, dès lors, soumettre à la TVA au taux de 6% les droits d'accès aux infrastructures sportives réclamés aux clubs sportifs, au public et aux écoles.

49. Il s'ensuit que la RCA dispose de la qualité d'assujetti ordinaire avec un droit à déduction de la TVA supportée en amont.

50. En d'autres termes, la RCA portera en déduction, dans les limites admises par la législation TVA, la TVA ayant grevé les frais de fonctionnement et investissements qui sont affectés à l'exploitation des infrastructures visées ci-avant.

51. Par conséquent, la RCA déduira, notamment, la TVA sur les frais de fonctionnement de l'infrastructure concernée ainsi que la TVA supportée sur l'acquisition du droit réel et sur les éventuels futurs investissements à y réaliser.

IV. Décision

Impôts sur les Revenus

Assujettissement à l'impôt des sociétés

52. L'article 2, § 1^er, 5°, CIR92 précise que « pour l'application du présent Code, des dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et des arrêtés pris pour leur exécution, les termes suivants ont le sens défini dans le présent article.

5° Sociétés

On entend par :

a) société : toute société, association, établissement ou organisme quelconque régulièrement constitué qui possède la personnalité juridique et se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

Les organismes de droit belge possédant la personnalité juridique qui, pour l'application des impôts sur les revenus, sont censés être dénués de la personnalité juridique, ne sont pas considérés comme des sociétés ».

53. L'article 179 CIR92 prévoit que « Sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes ainsi que, à partir du 1^er janvier 1995, les caisses d'épargne communales visées à l'article 124 de la nouvelle loi communale et les organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle ».

54. L'article 182, 3°, CIR92 stipule que « dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif :

3° les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales ».

55. Comme précisé ci-avant, la RCA aura comme activité principale l'exploitation d'infrastructures affectées à des activités sportives.

56. Cette activité constitue l'une des activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA (article 1^er de l'AR du 10 avril 1995 déterminant les activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une RCA dotée de la personnalité juridique).

57. Par ailleurs, comme indiqué ci-avant, selon les dispositions régionales applicables, la gestion des RCA se fait suivant des méthodes industrielles ou commerciales et les bénéfices nets sont versés annuellement à la caisse communale.

58. Sur la base de ce qui précède, la RCA peut être considérée comme se livrant principalement à des opérations de caractère lucratif et par conséquent sera assujettie à l'impôt des sociétés.

Capital libéré au sens de l'article 184 CIR92

59. L'article 184 CIR92 stipule que « Le capital libéré est le capital statutaire dans la mesure où celui-ci est formé par des apports réellement libérés et où il n'a fait l'objet d'aucune réduction.

Les primes d'émission et les sommes souscrites à l'occasion de l'émission de parts bénéficiaires, sont assimilées au capital à la condition qu'elles soient portées dans les capitaux propres au passif du bilan, à un compte qui, au même titre que le capital social, constitue la garantie des tiers et ne peut être réduit qu'en exécution d'une décision régulière de l'assemblée générale prise conformément aux dispositions du Code des sociétés applicables aux modifications des statuts. »

60. Comme indiqué ci-avant, la Commune mettra à disposition de la RCA des moyens financiers afin de lui permettre de financer ses activités. Ces sommes seront comptabilisées sous la rubrique « Capital ».

61. Comme précisé ci-avant par le demandeur, conformément aux statuts de la RCA, le capital ne pourra être réduit qu'en exécution d'une décision régulière du Conseil Communal approuvée par le Gouvernement wallon conformément à l'article L3131-1, § 4, 4° du Code de la Démocratie Locale applicable aux modifications des statuts de la Régie Communale autonome.

62. Par conséquent, les apports en numéraire réalisés par la Commune qualifieront de capital fiscal libéré au sens de l'article 184 CIR92.

TVA

63. Les RCA dotées de la personnalité juridique et visées aux articles L 1231-4 à L 1231-11 du Code de la Démocratie Locale et de la Décentralisation ne relèvent pas de l'article 6 du CTVA mais du régime de droit commun de l'assujettissement visé à l'article 4 du CTVA.

64. En l'espèce, la RCA étant donc bien un assujetti au sens de l'article 4 du CTVA, reste à déterminer si ses activités futures lui conféreront ou non la qualité d'assujetti avec droit à déduction de la taxe.

65. A cet égard, en ce qui concerne l'exploitation d'infrastructures sportives telle qu'envisagée par la RCA, l'article 44, § 2, 3°, du CTVA exempte de la taxe « les prestations de services fournies par les exploitants d'établissements d'éducation physique ou d'installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ».

66. Pour que cette exemption soit applicable, il est donc requis que les prestations de services soient effectuées par un organisme qui ne poursuit pas de but lucratif.

67. Sur ce point, dans l'arrêt qu'elle a rendu le 21 mars 2002 dans l'affaire C-174/00, Kennemer Golf & Country Club c. Staatssecretaris van Financiën, la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé qu'un organisme peut être qualifié comme étant « sans but lucratif » aussi longtemps qu'il ne distribue pas ses bénéfices à titre de profit à ses membres et qu'il les affecte à l'exécution de ses prestations et ce, même s'il cherche systématiquement à générer des excédents (v. point 28 et dispositif de cet arrêt).

68. En l'espèce, dans la mesure où les statuts de la RCA prévoit que les bénéfices nets de la RCA seront versés annuellement à la caisse communale, il convient de considérer que celle-ci a, a priori, un but lucratif et que l'exemption prévue par l'article 44, § 2, 3°, du CTVA ne lui sera donc pas applicable.

69. Cette position ressort d'ailleurs de la réponse apportée par M. Jamar, Ministre de la Modernisation des finances et de la Lutte contre la fraude fiscale, à une question parlementaire orale de M. le représentant Peeters. Dans cette réponse, le Ministre confirme qu'en ce qui concerne les RCA dont les statuts font apparaître qu'elles ont un but lucratif et qu'elles entendent distribuer leurs bénéfices, l'assujettissement avec droit à déduction n'est pas contestable.

70. Toutefois, dans une réponse récente à une question parlementaire de Mme V. Warzée - Caverenne , M. Geens, Ministre des Finances, précise que les régies communales autonomes qui développent des activités dont l'exemption est subordonnée à l'absence de but lucratif, tombent en dehors du champ d'application de ces exemptions lorsque leurs statuts prévoient que les bénéfices éventuels seront distribués aux membres, et que cela s'est effectivement produit.

71. Compte tenu des réponses fournies à ces questions parlementaires, il convient donc de considérer que les opérations effectuées par la RCA dans le cadre de l'exploitation d'infrastructures sportives ne seront normalement pas couvertes par l'article 44, § 2, 3°, du CTVA et qu'elles lui conféreront donc en principe la qualité d'assujetti avec droit à déduction, à condition que le but de lucre qu'elle revendique se concrétise par la réalisation de bénéfices et par la distribution effective de ceux-ci à la Commune.

72. Ceci étant, le demandeur a précisé que la RCA exploitera directement l'ensemble des infrastructures sportives et que celles-ci seront exclusivement utilisées pour les besoins d'opérations soumises à la taxe.

73. S'il en est bien ainsi, la RCA pourra récupérer les taxes portant sur les énergies, les fluides, les travaux d'entretien et de réparation, les investissements (et les éventuels investissements futurs) ainsi que l'ensemble des différentes charges en amont des infrastructures sportives dont elle disposera. En particulier, elle pourra récupérer la TVA qui lui sera portée en compte par la Commune lors de la constitution du droit d'emphytéose portant sur le hall omnisports et le terrain y attenant.

74. Enfin, il va de soi que si certains locaux (notamment, la cafétéria) ou certaines infrastructures sportives, destinés initialement, selon les indications du demandeur, à l'exécution d'opérations taxables, devaient néanmoins être mis à disposition de tiers dans des conditions répondant à la notion de location immobilière - droit conféré par un bailleur à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, d'occuper un immeuble comme s'il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne d'un tel droit - le droit à déduction de la RCA devrait être revu et limité en conséquence.

75. De même, si tout ou partie des installations sportives, destinées initialement, selon les indications du demandeur, à l'exécution d'opérations à titre onéreux, devaient être mises gratuitement à la disposition, notamment des établissements scolaires de la commune, le droit à déduction de la RCA devrait alors être revu et limité en conséquence.