VennootschapsbelastingVennootschapsbelasting - Belastingvrije inbreng van een bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - Btw - Registratierechten - Inbreng van een bedrijfstak - Vrijstelling

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te krijgen dat de voorgenomen inbreng van de Belgische operationele activiteiten door vennootschap X in een nieuw op te richten dochtervennootschap:

1.1. kan worden aangemerkt als een inbreng van een bedrijfsafdeling in de zin van artikel 46, § 1, lid 1, 2° van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92);

1.2. beantwoordt aan het bepaalde in de artikelen 46, § 1, lid 3, 3° en 183bis WIB 92;

1.3. onder het toepassingsgebied van de artikelen 11 en 18 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (WBTW) valt en bijgevolg niet beschouwd moet worden als een afzonderlijke levering van goederen of diensten;

1.4. onder het toepassingsgebied van artikel 117, § 2 van het Wetboek der Registratie-, hypotheek-, en griffierechten (W.Reg.) valt en bijgevolg het bij artikel 115 W.Reg. bepaalde recht niet verschuldigd is.

II. Omschrijving van de verrichting door de aanvrager

2. Bij de beoogde verrichting zal vennootschap X haar bedrijfstak bestaande uit alle activa en passiva van vennootschap X, met uitzondering van de intellectuele eigendomsrechten en de deelnemingen in de groepsvennootschappen, inbrengen in een nog op te richten dochtervennootschap (Belco).

3. De Groep Y wenst met de beoogde verrichting haar historisch gegroeide structuur transparanter te maken en meer bepaald:

3.1. de Belgische operationele activiteiten te laten uitzakken in een Belgische dochtervennootschap (namelijk Belco), naast de andere internationale dochtervennootschappen;

3.2. de intellectuele eigendomsrechten, bestaande uit software en knowhow, die betrekking hebben op de activiteiten van de verschillende groepsvennootschappen te centraliseren; en

3.3. op die manier één topvennootschap te creëren boven de operationele vennootschappen, waarin de governance kan worden georganiseerd, die voor de internationale coördinatie van de activiteiten van Groep Y kan zorgen en als kenniscentrum kan fungeren.

4. De bedrijfstak van vennootschap X die zal worden ingebracht in Belco bestaat uit (i) de terreinen en gebouwen gelegen in België waarin de activiteiten uitgeoefend worden, (ii) de uitrustingen en machines, (iii) het meubilair en ander materieel, (iv) de voorraden met betrekking tot de in te brengen activiteiten, (v) de rechten en plichten die voortvloeien uit contracten met klanten en leveranciers, (vi) een gedeelte van de liquide middelen en (vii) alle personeelsleden die tewerkgesteld zijn door vennootschap X. Vermits alle werknemers van vennootschap X tewerkgesteld zijn binnen de operationele activiteit, worden zij allen mee overgedragen naar Belco.

5. De activa die niet onder de bedrijfstak vallen zijn (i) de intellectuele eigendomsrechten en knowhow (ii) de deelnemingen in de groepsvennootschappen. Deze activa worden niet overgedragen om de volgende redenen:

5.1. de intellectuele eigendomsrechten en knowhow hebben betrekking op de activiteiten van de verschillende groepsvennootschappen (en niet enkel op de Belgische activiteiten) die gelokaliseerd zijn in verschillende landen;

5.2. het is de bedoeling één topvennootschap te creëren boven de operationele vennootschappen, waarin de governance kan worden georganiseerd, die voor de internationale coördinatie van de activiteiten van Groep Y kan zorgen en die als kenniscentrum kan fungeren.

6. Door de geplande inbreng bevinden alle operationele activiteiten van Groep Y zich op het niveau van de dochtervennootschappen van vennootschap X, terwijl de intellectuele eigendomsrechten (die relevant zijn voor de activiteiten van de verschillende dochtervennootschappen) op het niveau van vennootschap X blijven.

7. Voor de dochtervennootschappen wordt voorzien dat zij over de nodige knowhow en software kunnen beschikken op basis van een licentieovereenkomst die met vennootschap X wordt afgesloten.

8. Ook Belco zal via een licentieovereenkomst het recht hebben de intellectuele eigendomsrechten van vennootschap X te gebruiken tegen de betaling van een jaarlijkse royalty.

9. Na de geplande inbreng in Belco zullen de activiteiten van vennootschap X bestaan uit (i) het beheer van de intellectuele eigendomsrechten en knowhow, (ii) het beheer van de deelnemingen in de groepsvennootschappen, (iii) het beheer van het onroerend goed in het buitenland en (iv) headquarter-functies. Zodoende zullen de inkomsten van vennootschap X bestaan uit royalty-inkomsten, dividenden, huuropbrengsten en vergoedingen voor de headquarter-functies.

10. De headquarter-functies, het beheer van de deelnemingen en van de intellectuele eigendomsrechten zullen worden waargenomen door de bestuurders van vennootschap X, welke allen vertegenwoordigers zijn van de aandeelhouders.

11. Daarnaast zal de externe IT consultant, die op vandaag de IT ondersteuning verzorgt, deze diensten blijven leveren aan vennootschap X na de verrichting. Eventueel zal ook een externe part time medewerker worden aangenomen om de raad van bestuur bij te staan in de opvolging van de dochtervennootschappen en de rapportering aan de raad van bestuur te verzorgen.

12. Belco zal de operationele activiteiten uitoefenen door middel van de activa, passiva en contracten met derde partijen die zij zal verkrijgen bij de inbreng van bedrijfstak (overgang van rechtswege). Daarnaast zal zij, zoals reeds aangegeven, van de intellectuele eigendomsrechten van vennootschap X gebruik kunnen maken op basis van de licentieovereenkomst die daartoe zal worden afgesloten.

13. Belco zal de activiteiten volledig zelfstandig uitoefenen en zal zelf factureren aan haar opdrachtgevers. De activiteit zal worden uitgevoerd door de personeelsleden die mee worden overgedragen.

14. Overeenkomstig artikel 81 KB/W.Venn. worden de ingebrachte activa, passiva, rechten en verplichtingen in de boekhouding van Belco opgenomen tegen de waarde waartegen ze op 31 december 2013 in de boekhouding van vennootschap X voorkwamen. In de boekhouding van vennootschap X worden de aandelen die als vergoeding voor de inbreng worden ontvangen geboekt tegen de nettowaarde van de ingebrachte bestanddelen, zoals voorgeschreven door artikel 41, § 1, tweede lid, in fine KB/W.Venn.

15. Vennootschap X beschikt nog over een belastingvrije reserve voor een voorziening voor risico's en kosten. Aangezien deze voorziening betrekking heeft op materiële vaste activa die toebehoren aan de bedrijfstak, zal de belastingvrije reserve overgaan naar Belco overeenkomstig artikel 46, § 2 WIB 92 als inbrenggenietende vennootschap.

16. Vennootschap X heeft verder geen belastingvrije reserves, onzichtbare reserves of andere belaste reserves die niet in de balans tot uitdrukking komen.

III. Motivering door de aanvrager

III. A. Inzake inkomstenbelastingen

III. A. 1. Kwalificatie als bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid (artikel 46, § 1, lid 1, 2° WIB 92)

17. Het begrip "bedrijfsafdeling" of "tak van werkzaamheid" zoals vermeld in artikel 46 WIB 92 wordt niet gedefinieerd in het WIB 92.

18. Naar analogie met de Fusierichtlijn omschreef de Administratie het begrip "bedrijfsafdeling" of "tak van werkzaamheid" evenwel als "het geheel van de bestanddelen die in een afdeling van een nijverheids-, handels- of landbouwonderneming belegd zijn en welke technisch een onafhankelijke onderneming vormen, d.w.z. een geheel dat bekwaam is om met eigen middelen te werken" (Comm. IB 1992, nr. 46/36).

19. In de Memorie van Toelichting (Parl. Doc. Kamer, 2007-2008, 1398/1, p.5) van de wet van 11 december 2008 houdende wijziging van het WIB 92 om het in overeenstemming te brengen met de Fusierichtlijn werd echter gesteld dat "de diverse juridische begrippen die worden gehanteerd, zoals […] de inbreng van een bedrijfsafdeling, een tak van werkzaamheid […] de betekenis [hebben] die daar aan wordt verleend in het vennootschappenrecht".

20. Voor een definitie van "bedrijfsafdeling" of "tak van werkzaamheid" kan dus gekeken worden naar de artikelen 679 en 680 van het Wetboek van Vennootschappen (W.Venn.).

21. Er is sprake van een bedrijfstak in de zin van artikel 680 W.Venn. als men te maken heeft met "een geheel dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken" en de inbreng van een bedrijfstak wordt in artikel 679 W.Venn. omschreven als "de rechtshandeling waarbij een vennootschap […] een bedrijfstak, alsmede de daaraan verbonden activa en passiva overdraagt aan een andere vennootschap tegen een vergoeding die uitsluitend bestaat in aandelen van de verkrijgende vennootschap".

22. Welke activa en passiva al dan niet moeten ingebracht worden, is een feitenkwestie. In het algemeen is de Administratie van oordeel dat niet noodzakelijk alle activa en passiva van een bedrijfstak moeten worden overgedragen, mits de overdracht steeds een geheel betreft dat uit technisch oogpunt bekwaam is om met eigen middelen te werken (Vr. nr. 57, Lindemans, 30 september 1974, Bull. Bel. nr. 525, 104).

23. Bijvoorbeeld, indien bepaalde activa en passiva aan verschillende bedrijfstakken kunnen worden toegerekend of indien er onduidelijkheid bestaat, zullen die activa en passiva niet noodzakelijkerwijze deel (moeten) uitmaken van de inbreng van de betrokken bedrijfstak en kan er overgegaan worden tot een conventionele uitsluiting van deze vermogensbestanddelen.

24. Een "bedrijfstak" is dus geen uitsluitend objectief criterium, maar kan voor een deel ingevuld worden door de partijen. De partijen zijn met andere woorden vrij om te bepalen welke activa en passiva verbonden zijn aan de bedrijfstak, met dien verstande dat de contractsvrijheid beperkt wordt door de vereiste dat het geheel van vermogensbestanddelen in elk geval moet bestaan uit een geheel dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken, conform artikel 680 W.Venn.

25. Bij de inbreng van de bedrijfstak van vennootschap X in Belco worden alle activa en passiva overgedragen die specifiek betrekking hebben op de operationele activiteiten van vennootschap X, en die de inbrenggenietende vennootschap, namelijk Belco, zullen toelaten om deze verder te zetten:

25.1. de terreinen en gebouwen waarin de Belgische activiteiten uitgeoefend worden;

25.2. de uitrustingen en machines;

25.3. het meubilair en ander materieel;

25.4. de voorraden met betrekking tot de operationele activiteiten;

25.5. de rechten en plichten die voortvloeien uit contracten met klanten en leveranciers;

25.6. een gedeelte van de liquide middelen;

25.7. alle personeelsleden van vennootschap X.

26. Dat louter door middel van deze activa en passiva Belco in staat zal zijn een economische activiteit uit te oefenen blijkt ook uit het financieel plan.

27. De volgende activa en passiva maken geen deel uit van de bedrijfstak, en worden derhalve niet overgedragen:

27.1. de intellectuele eigendomsrechten, knowhow en software;

27.2. de deelnemingen in de dochtervennootschappen van vennootschap X;

27.3. het onroerend goed gelegen in het buitenland.

28. De intellectuele eigendomsrechten zijn activa die gebruikt worden voor de operationele activiteiten van alle groepsvennootschappen in de verschillende landen (niet enkel door vennootschap X, die hiervan slechts één onderdeel uitmaakt) en kunnen als een eigen bedrijfstak aanzien worden. Wat de deelnemingen betreft, dient te worden opgemerkt dat deze geen enkel verband houden met de operationele activiteiten van vennootschap X en dus in vennootschap X behouden zullen blijven. Op deze manier kan vennootschap X als een echte overkoepelende holdingvennootschap opereren, die tevens als kenniscentrum zal fungeren.

29. Het Europese Hof van Justitie heeft in 1991, in de zaak Commerz Credit Bank, uitspraak gedaan over de kenmerken van een tak van werkzaamheid.

30. Volgens het Hof bestaat een tak van werkzaamheid meer bepaald uit "het geheel van vermogensbestanddelen en personen die tot de uitoefening van een bepaalde bedrijvigheid kunnen bijdragen" (overweging 17) en hangt de gunstige fiscale behandeling niet af van "het aantal activiteiten die de vennootschap waartoe de overgedragen eenheid behoorde, ten tijde van de overdracht uitoefende, maar van de vraag of die eenheid door haar bedrijvigheid kan bijdragen tot de ontwikkeling van de onderneming waaraan zij is overgedragen" (overweging 14) (HvJ, 13 oktober 1992, C-50/91).

31. Volgens het Hof is het dus niet zozeer relevant om te kijken naar de activiteiten van de overdragende vennootschap om te oordelen over het bestaan van een bedrijfstak, maar moet zeker nagegaan worden of de bedrijfstak kan bijdragen tot de ontwikkeling van de onderneming van de ontvangende vennootschap.

32. Bijgevolg zou het, in de interpretatie van het Hof, belangrijker zijn om na te gaan of het geheel van vermogensbestanddelen bijdraagt tot de activiteiten van Belco, eerder dan te kijken of alle elementen worden overgedragen die bij vennootschap X een bedrijfstak uitmaakten, ook al is dit niet geheel irrelevant. Per slot van rekening moet het, volgens het Hof, nog steeds gaan om een "eenheid", een georganiseerd geheel van vermogensbestanddelen en personen, die wordt overgedragen.

33. Deze benadering werd opnieuw bevestigd (zij het impliciet) in een arrest van 15 januari 2002, waarin het autonoom functioneren inderdaad beoordeeld werd vanuit het standpunt van de verkrijger (HvJ, 15 januari 2002, C-43/00, Andersen og Jensen).

34. Voor alle duidelijkheid geven we nog mee dat de recentere rechtspraak van het Hof van Beroep te Gent (Gent, 12 maart 2013, Fisconetplus), zij het in het kader van de registratierechten, niet ingaat tegen de visie van het Hof van Justitie dat de "autonomie-vereiste" moet worden beoordeeld bij de ontvangende vennootschap. Het Hof te Gent stelde enkel dat "wanneer het totaal overbodig zou zijn om de toestand bij de inbrengende vennootschap te bekijken, dan zou (…) elke inbreng van activa steeds als de inbreng van een bedrijfstak kunnen aangemerkt worden; de genietende vennootschap zal immers met die activa steeds een nieuwe activiteit kunnen opstarten".

35. Zoals hierboven uiteengezet, worden bij de inbreng in Belco alle activa en passiva overgedragen die specifiek betrekking hebben op de operationele activiteiten van vennootschap X. Vanuit het standpunt van vennootschap X gaat het dan ook ontegensprekelijk om de inbreng van een bedrijfstak.

36. Vanuit het standpunt van Belco, houdt de overdracht van de terreinen en gebouwen, de uitrustingen en machines, het meubilair en ander materieel van vennootschap X, de voorraden, een gedeelte van de liquide middelen en het personeel verband met de operationele activiteit van Belco. De rechten en plichten die voortvloeien uit de contracten met klanten en leveranciers worden eveneens overgedragen, zodat Belco de activiteiten vlot kan verderzetten.

37. A contrario houden de deelnemingen in de andere groepsvennootschappen van vennootschap X geen enkel verband met de activiteit die door Belco uitgeoefend zal worden. Vanuit het standpunt van Belco zijn deze activa dan ook niet vereist om haar activiteiten uit te voeren.

38. Ook wat de intellectuele eigendomsrechten en de knowhow betreft die bij vennootschap X blijven, moet worden opgemerkt dat zij geen essentieel onderdeel van de bedrijfstak vormen. Belco kan de activiteiten namelijk perfect verderzetten zonder de eigendomsrechten over deze activa te bezitten. Net zoals voor de andere dochtervennootschappen van vennootschap X, zal immers worden voorzien dat Belco over de nodige knowhow en software zal kunnen beschikken op basis van een licentieovereenkomst met vennootschap X. De intellectuele eigendomsrechten en knowhow hebben immers niet enkel betrekking op de operationele activiteiten van Belco, maar op de activiteiten van alle dochtervennootschappen van vennootschap X in de verschillende landen. Het internationale karakter beklemtoont enerzijds het belang van uniformiteit inzake aanpak en kwaliteitsniveau tussen de verschillende groepsvennootschappen en anderzijds ook het belang van een gemeenschappelijk logo en handelsnaam die een zekere reputatie en waardigheid aan de groep in haar geheel schenken.

39. Bovendien wordt verwacht dat in toenemende mate export zal plaatsvinden naar klanten buiten de grenzen van de lokale dochtervennootschappen van vennootschap X, wat het belang van een overkoepelend kenniscentrum met een centralisatie van de intellectuele eigendomsrechten en knowhow, nog verstrekt. Daarenboven is de relevante regelgeving in de sector in belangrijke mate uitgewerkt op Europees niveau (en niet op lokaal niveau van de verschillende dochtervennootschappen) en wordt verwacht dat de Europese harmonisatie van regelgeving in de toekomst nog zal toenemen.

40. Om voormelde redenen blijven de intellectuele eigendomsrechten en knowhow dan ook bij vennootschap X.

III. A. 2. Zakelijke overwegingen (artikelen 46, § 1, lid 3, 3° jo. 183bis WIB 92)

41. Groep Y wenst met de beoogde verrichtingen haar historisch gegroeide structuur transparanter te maken en meer bepaald:

41.1. de Belgische operationele activiteiten te laten uitzakken in een Belgische dochtervennootschap (Belco), naast de andere internationale dochtervennootschappen;

41.2. de intellectuele eigendomsrechten en knowhow die betrekking hebben op de verschillende activiteiten van de verschillende groepsvennootschappen te centraliseren; en

41.3. op die manier één topvennootschap te creëren boven de operationele vennootschappen, waarin de governance kan worden georganiseerd, die voor de internationale coördinatie van de activiteiten van Groep Y kan zorgen en als kenniscentrum kan fungeren.

42. In eerste instantie werden alle activiteiten en contracten uitgevoerd vanuit vennootschap X. Door de steeds verder globaliserende stromen en het toenemend aantal internationale klanten richtte vennootschap X nieuwe vestigingen op in het buitenland.

43. Een deel van de operationele activiteiten van vennootschap X wordt, door deze groei, inmiddels dan ook uitgeoefend door dochtervennootschappen van vennootschap X.

44. Door deze groei van Groep Y, ook internationaal, is de groepsstructuur niet meer aangepast aan de noden van de groep.

45. De nieuwe juridische structuur waarbij vennootschap X de topvennootschap wordt, die enerzijds headquarter-functies uitoefent en de participaties in de groepsvennootschappen beheert en anderzijds als kenniscentrum fungeert, laat toe dat dat de corporate governance en het kennisbeheer op dat niveau wordt georganiseerd en dat alle operationele activiteiten in de verschillende landen op hetzelfde niveau komen.

46. Bovendien is de afscherming van de intellectuele eigendomsrechten in de topvennootschap van de operationele risico's een positieve zaak voor de andere dochtervennootschappen die eveneens gebruikmaken van deze rechten.

47. Tenslotte leidt de inbreng van de bedrijfstak niet tot fiscale voordelen. Vennootschap X heeft geen plannen om de aandelen in Belco eventueel over te dragen en is uiteraard bereid om hieromtrent engagementen aan te gaan.

48. Uit het voorgaande moet dan ook besloten worden dat de inbreng van bedrijfstak beantwoordt aan zakelijke overwegingen.

III. B. Inzake BTW (artikelen 11 en 18, § 3 WBTW)

49. Overeenkomstig artikel 11 WBTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken.In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, WBTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

50. Deze artikelen zijn de omzetting in het WBTW van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/CE van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (vroeger artikelen 5, paragraaf 8, en 6, paragraaf 5, van de zesde richtlijn 77/388/CE van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lid-Staten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag).

51. In haar arrest van 27 november 2003 (zaak C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l'enregistrement et des domaines) heeft het Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip "overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap" aldus moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten.

52. De artikelen 11 en 18, § 3, WBTW zijn derhalve van toepassing wanneer de lichamelijke en, in voorkomend geval, de onlichamelijke zaken samen een onderneming vormen of een deel van een onderneming die de overnemer toelaat een autonome economische activiteit uit te oefenen.

53. De inbreng van de activiteiten Belco laat inderdaad toe om een autonome economische activiteit uit te oefenen. Alle activa, passiva, contracten gelinkt aan de activiteiten en alle personeelsleden van vennootschap X tewerkgesteld binnen de activiteiten worden immers mee overgedragen. Dat de activiteiten bestaande uit de activa en passiva, de contracten met derde partijen en de licentierechten met betrekking tot de intellectuele eigendom van vennootschap X een autonome economische activiteit vormt, blijkt uit de financiële prognoses van Belco. Ook zal de activiteit die door Belco zal worden uitgeoefend een recht op aftrek doen ontstaan ten name van Belco.

54. Uit het voorgaande volgt dat de voorwaarden van de artikelen 11 en 18, § 3, WBTW zijn vervuld en dat de inbreng van de bedrijfstak in Belco dus niet als een levering moet worden beschouwd.

III. C. Inzake registratierechten (artikel 117, § 1 W. Reg.)

55. Volgens artikel 117, § 2, W. Reg. is het bij artikel 115 W.Reg. bepaalde recht niet verschuldigd voor de inbrengen gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lid-Staat van de Europese Gemeenschappen, van goederen die één of meer van haar bedrijfstakken uitmaken.

56. Deze bepaling is evenwel slechts toepasselijk op voorwaarde dat:

56.1. de inbreng het geheel omvat van de goederen die door de inbrengende vennootschap worden aangewend tot een of meer afdelingen van haar onderneming welke, uit technisch oogpunt, ieder een onafhankelijk uitbatingsgeheel vormen;

56.2. eventueel na aftrek van de bij de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen die betrekking hebben op de ingebrachte bedrijfstakken, de inbreng uitsluitend vergoed wordt hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen niet overschrijdt; en

56.3. de vervulling van de eerst vermelde voorwaarde bevestigd wordt, hetzij in de akte van inbreng, hetzij in een onderaan deze akte gestelde verklaring of bijgevoegd schrijven, die vóór de registratie door de partijen of, in hun naam, door de werkende notaris zal ondertekend worden (artikelen 1 en 2 van het K.B. van 18 juli 1972).

57. De inbreng zal worden gedaan door de Belgische vennootschap X. Hierdoor is er voldaan aan de voorwaarde dat de inbreng gedaan wordt door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

58. De betreffende inbreng omvat inderdaad het geheel van goederen die door vennootschap X worden aangewend tot één afdeling van haar onderneming welke, uit technisch oogpunt, een onafhankelijk uitbatingsgeheel vormt. Alle activa, passiva en contracten gelinkt aan de in te brengen activiteiten alsmede alle personeelsleden van vennootschap X tewerkgesteld binnen deze activiteiten worden immers mee overgedragen. Dit zal in de akte van inbreng bevestigd worden.

59. De inbreng zal bovendien enkel vergoed worden door nieuwe aandelen van Belco en er zal geen opleg in geld betaald worden door vennootschap X.

60. Tot slot kan nog worden bevestigd dat de activiteiten van vennootschap X na de geplande verrichting zullen worden uitgeoefend door de raad van bestuur van vennootschap X.

IV. Beslissing

IV. A. Inzake vennootschapsbelasting

IV. A. 1. Bedrijfsafdeling of tak van werkzaamheid in de zin van artikel 46, § 1, eerste lid, 2° WIB 92

61. Vennootschap X is op heden uitgegroeid tot een wereldwijd actieve vennootschap met vestigingen in het buitenland, die in afzonderlijke dochtervennootschappen zijn ondergebracht.

62. De voorgenomen verrichting bestaat erin de Belgische operationele activiteiten, in te brengen in een nieuw op te richten Belgische dochtervennootschap, Belco.

63. De in te brengen activiteiten worden verricht met eigen personeel, management en middelen.

64. Alle personeelsleden die werkzaam zijn voor de Belgische operationele activiteiten alsmede alle activa en passiva die specifiek verbonden zijn aan deze bedrijvigheid (terreinen, gebouwen, uitrustingen, machines, meubilair, materiaal, voorraden, rechten en verplichtingen uit contracten met klanten en leveranciers en liquide middelen), zullen worden ingebracht in Belco.

65. De aanvrager heeft aangetoond op basis van het financieel plan dat de activiteiten die nu binnen vennootschap X worden uitgeoefend, op autonome basis zullen kunnen worden verdergezet in de nieuwe entiteit.

66. De inbreng van de Belgische operationele activiteiten kan derhalve worden beschouwd als een inbreng van een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid in de zin van artikel 46, § 1, eerste lid, 2°, WIB 92.

IV. A. 2. De verrichting beantwoordt aan het bepaalde in artikel 183bis WIB 92 zoals bedoeld in artikel 46, § 1, derde lid, 3°, WIB 92

67. De vooropgestelde inbreng van de Belgische operationele activiteiten in de nieuwe Belgische vennootschap, Belco, kadert in een plan om de historische gegroeide groepsstructuur transparanter en efficiënter te maken. Met deze verrichting kan de internationale coördinatie en het kennisbeheer op het niveau van vennootschap X worden georganiseerd en worden alle operationele activiteiten in de verschillende landen uitgeoefend door dochtervennootschappen van vennootschap X.

68. De inbrengverrichting zal geen impact hebben op de tewerkstelling.

69. Vennootschap X beschikt niet over overgedragen fiscale bestanddelen (vorige verliezen, aftrek voor risicokapitaal of DBI). De verkrijgende vennootschap is een nieuw op te richten vennootschap die evenmin over overgedragen fiscale bestanddelen beschikt.

70. De inbrengverrichting brengt op groepsniveau geen voordeel met zich mee op het vlak van de berekeningsbasis van de aftrek voor risicokapitaal.

71. Op basis van de door de aanvrager verstrekte inlichtingen en de door de DVB gevoerde analyse kan worden aangenomen dat de inbreng van de Belgische operationele activiteiten door vennootschap X in een nieuw op te richten vennootschap plaatsvindt op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92.

IV. B. Inzake BTW

72. Overeenkomstig artikel 11 WBTW wordt niet als een levering beschouwd, de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, § 3, WBTW bevat hetzelfde principe met betrekking tot diensten.

73. Deze artikelen zijn de omzetting in het Belgisch Btw-Wetboek van de artikelen 19 en 29 van de Richtlijn 2006/112/EG.

74. In haar arrest van 27 november 2003 (zaak C-497/01, Zita Modes Sarl vs. Administration de l'enregistrement en des domaines) heeft het Hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip "overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap" aldus moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten."

75. In haar arrest van 10 november 2011 (zaak C-444/10, FinanzamtLüdenscheid vs. Christel Schriever) heeft Hof bovendien verduidelijkt: "De vraag of dit geheel met name zowel roerende als onroerende goederen moet bevatten, moet worden beoordeeld tegen de achtergrond van de aard van de betrokken economische activiteit. Indien de uitoefening van een economische activiteit niet het gebruik vereist van een speciale ruimte of een ruimte die is uitgerust met voor de voortzetting van de economische activiteit noodzakelijke vaste installaties, kan er zelfs sprake zijn van een overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn zonder een overdracht van de eigendomsrechten op een onroerend goed.

Daarentegen kan niet worden aangenomen dat er sprake is van een dergelijke overgang in de zin van deze bepaling, zonder dat de verkrijger in het bezit wordt gesteld van de winkelruimte wanneer de betrokken economische activiteit bestaat in de exploitatie van een onafscheidelijk geheel van roerende en onroerende goederen. Indien de winkelruimte is uitgerust met voor de voortzetting van de economische activiteit noodzakelijke vaste installaties, is er slechts sprake van een overgang van een geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in de zin van de Zesde richtlijn op voorwaarde dat dit onroerend goed tot de overgedragen onderdelen behoort.

Er kan eveneens sprake zijn van een overdracht van goederen indien de winkelruimte ter beschikking van de verkrijger wordt gesteld door middel van een huurovereenkomst of indien de verkrijger zelf over een geschikt onroerend goed beschikt waarnaar het geheel van de overgedragen goederen kan worden verplaatst en waar hij de betrokken economische activiteit kan voortzetten."

76. In circulaire AOIF nr. 46/2009 van 30.09.2009 wordt, onder III, 1. 1.2., nog gesteld: "Uitgaande van deze definitie en van dit principe lijkt het dan ook dat de artikelen 11 en 18, § 3, WBTW van toepassing kunnen zijn wanneer de overdrager naar aanleiding van de overdracht sommige activa van de algemeenheid van goederen of van de bedrijfsafdeling behoudt, op voorwaarde dat het de overnemer niet verhindert om aan de hand van de overgelaten elementen een autonome economische activiteit uit te oefenen. Dientengevolge is de omstandigheid dat het gebouw waarin de algemeenheid van goederen of de bedrijfsafdeling werd geëxploiteerd of dat de rechten met betrekking tot dit gebouw niet zouden worden overgedragen, niet noodzakelijk van aard om de toepassing van de artikelen 11 en 18, § 3, WBTW in vraag te stellen."

77. In casu zal vennootschap X de operationele activiteiten overdragen aan een nieuw op te richten Belgische vennootschap (Belco).

78. Uit de door de aanvrager overgemaakte inlichtingen kan worden afgeleid dat er naar aanleiding van de hierboven beschreven inbreng van de operationele activiteiten sprake zal zijn van de overdracht van een bedrijfsafdeling van vennootschap X naar Belco en dat laatstgenoemde, indien de btw ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, deze geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken.

79. Rekening houdend met het voorgaande zijn de artikelen 11 en 18, § 3, WBTW van toepassing op de hierboven omschreven overdracht van vennootschap X naar de op te richten vennootschap Belco.

IV. C. Inzake registratierechten

80. Volgens artikel 117, § 2, W.Reg. is het bij artikel 115 en 115bis bepaalde recht niet verschuldigd, onder de voorwaarden die de Koning bepaalt, voor de inbrengen gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een lidstaat van de Europese Gemeenschappen, van goederen die één of meer van haar bedrijfstakken uitmaken.

81. Vennootschap X zal haar Belgische operationele activiteiten bestaande uit alle activa en passiva van vennootschap X, met uitzondering van de intellectuele eigendomsrechten en de deelnemingen in de groepsvennootschappen, inbrengen in een nog op te richten Belgische dochtervennootschap Belco.

82. De notie "bedrijfstak" dient vanuit twee invalshoeken te worden bekeken, enerzijds vanuit de inbrengende vennootschap en anderzijds vanuit de inbrenggenietende vennootschap. Ten name van de inbrengende vennootschap is het relevant of de overgedragen activa, passiva en andere rechten en elementen een geheel uitmaken en al een zekere vorm van autonomie hebben. Ten name van de inbrenggenietende vennootschap is het van belang of de ingebrachte afdeling autonoom kan functioneren binnen de inbrenggenietende vennootschap.

83. Uit de gegevens van de aanvraag blijkt dat alle activa en passiva die tot de Belgische operationele activiteiten behoren - inclusief personeel - zullen worden ingebracht in de nog op te richten Belgische vennootschap Belco, met uitzondering van de intellectuele eigendomsrechten, software en knowhow (omdat die relevant zijn voor de activiteiten van de verschillende dochtervennootschappen) en deelnemingen in groepsvennootschappen. Deze elementen vormen geen essentieel onderdeel van de bedrijfstak. De bedrijfstak omvat ook de onroerende goederen waar de activiteiten van de bedrijfsafdeling worden uitgeoefend.

84. Het betreft de inbreng van een activiteit welke kan worden beschouwd als een reeds bestaand georganiseerd geheel van activa en passiva dat op technisch vlak door eigen middelen reeds autonoom functioneert en bij de inbrenggenietende Belgische vennootschap ook autonoom zal kunnen functioneren. De ingebrachte activiteit is bijgevolg te beschouwen als een bedrijfstak.

85. De inbreng zal worden gedaan door vennootschap X, een bestaande Belgische vennootschap. Hierdoor is er voldaan aan de voorwaarde dat de inbreng wordt gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lidstaat van de Europese Gemeenschappen.

86. De inbreng zal worden gedaan in de Belgische vennootschap Belco.

87. Deze inbreng zal volledig vergoed worden door de toekenning van aandelen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen in de nog op te richten Belgische vennootschap Belco. Hieruit kan worden besloten dat aan de voorwaarde wordt voldaan dat, eventueel na aftrek van de bij de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen die betrekking hebben op de ingebrachte bedrijfstakken, de inbreng uitsluitend vergoed wordt door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, al dan niet samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen niet overschrijdt (K.B. 18 juli 1972, art. 1). In casu wordt er geen geldopleg betaald.

88. De vervulling van de voorwaarden (K.B. 18 juli 1972) zal bevestigd worden in een in de akte gestelde verklaring of bijgevoegd schrijven, die vóór de registratie door de partijen of, in hun naam, door de instrumenterende notaris zal ondertekend worden.