Gestort kapitaal, Vennootschapsbelasting, Vrijstelling, Aftrek, Autonoom gemeentebedrijfGestort kapitaal - Vennootschapsbelasting - Btw - Vrijstelling - Aftrek - Autonoom gemeentebedrijf

I. Objet de la demande

1. La. demande vise à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. la RCA est assujettie à l'impôt des sociétés par application des articles 2, § 1er, 5° et 179 du Code des Impôts sur les Revenus 1992 (ci-après « CIR92 ») ;

1.2. les apports en numéraire réalisés par la Commune peuvent être considérés comme du capital fiscal libéré au sens de l'article 184 CIR92 ;

1.3. la RCA peut déduire la TVA portant sur les énergies, les fluides, les travaux d'entretien et de réparation, les investissements (et les éventuels investissements futurs) ainsi que l'ensemble des différentes charges en amont de l'infrastructure énoncée ci-après.

II. Description des faits

2. La Commune est propriétaire d'un terrain sur lequel elle érige un hall omnisports. La réception provisoire de l'infrastructure est prévue en décembre 2013.

3. Le hall omnisports intégrera, au rez-de-chaussée, un hall d'entrée, un grand plateau omnisports, permettant la pratique du mini-foot, du volley-ball, du basket-ball, du badminton, etc., quatre vestiaires collectifs, deux vestiaires arbitres (avec douches et sanitaires), un bureau de surveillance avec vue sur le plateau omnisports, un local technique, un local dédié à la chaufferie, plusieurs réserves et, à l'étage, une cafétéria, une cuisine non-équipée, une salle de réunion, une terrasse et un local de rangement.

4. Les installations sportives sont, notamment, accessibles aux clubs sportifs, aux particuliers et aux écoles.

5. La RCA a comme activité principale l'exploitation d'infrastructures affectées à des activités sportives.

6. En outre, elle a notamment comme activité l'acquisition d'immeubles, la constitution de droits réels immobiliers, la construction, la rénovation, la transformation, la location ou location-financement de biens immobiliers en vue de la vente, de la location, de la location-financement ou d'autres actes juridiques relatifs à ces immeubles.

Transfert de l'infrastructure dans le patrimoine de la RCA

7. La Commune réalisera le transfert de l'infrastructure, une fois achevée, dans le patrimoine de la RCA par l'octroi d'un droit réel portant sur ladite infrastructure. Le droit réel cédé sera une emphytéose.

8. A cet égard, le Conseil communal fixera les conditions d'octroi du droit d'emphytéose portant sur la partie terrain conformément à la loi du 10 janvier 1824 et le Collège communal fait ensuite procéder à une estimation du montant du canon de l'emphytéose auquel elle ajoutera la valeur de construction conformément aux prescrits de la TVA et tel qu'indiqué ci-après.

9. La constitution d'un droit réel sur un bien immeuble est, en principe, exemptée de TVA.

10. Toutefois, le hall omnisports étant en cours de construction (dernière phase), il s'agit d'un bâtiment neuf au regard de la TVA.

11. Dès lors, la Commune optera, en tant qu'assujetti occasionnel, pour l'application de la TVA sur la constitution du droit d'emphytéose portant sur le hall. Dans ce cadre, elle respectera les conditions suivantes : le bâtiment fera l'objet d'un droit réel avant le 31 décembre 2015 ; il s'agira, dès lors, d'un bâtiment neuf pour les besoins de la TVA et la Commune fera part de son intention de constituer l'emphytéose sur le hall omnisports avec application de la TVA à l'office de contrôle TVA local dont elle ressort ; à cet égard, la Commune complètera le document 104/1.

12. Dans ce cadre, la Commune réclamera un prix à la RCA qui atteindra au moins 97,5% de la valeur vénale du hall omnisports (prix de la construction), en ce compris la valeur du terrain.

13. Dès lors, la Commune appliquera la TVA au taux de 21% sur le droit d'emphytéose octroyé au profit de la Régie communale autonome.

14. Par conséquent, la Commune indiquera notamment le montant de TVA à payer conformément à l'estimation ci-dessus et le montant de TVA à récupérer dans sa déclaration TVA unique (document 104/5) relative à l'octroi du droit réel soumis à la TVA au profit de la Régie communale autonome.

Exploitation de l'infrastructure

15. Une fois transféré dans le patrimoine de la RCA comme décrit ci-dessus, le hall omnisports sera exploité directement par la RCA par le biais de son propre personnel et éventuellement par le biais de mises à disposition de personnel de tiers (interim, Commune, etc.) dont elle supportera l'ensemble de la charge salariale.

16. Le demandeur précise qu'aucune ASBL de type clubs sportifs ou autres n'interviendra dans la gestion ou dans l'exploitation du hall omnisports.

17. En qualité d'exploitant direct du hall omnisports, la RCA recevra à son nom l'ensemble des factures qui y sont relatives et émettra à son nom l'ensemble des factures relatives aux recettes.

18. Dans le cadre de l'exploitation du hall omnisports, les clubs sportifs, sportifs et écoles qui viennent y pratiquer du sport paieront, à la RCA, un droit d'accès aux infrastructures sportives.

19. L'accès à l'infrastructure sera payant. Dès lors, il n'y aura pas de mises à disposition gratuites.

20. La RCA conclura, avec les différents clubs sportifs souhaitant pratiquer la culture physique ou sportive dans l'installation sportive, une convention leur accordant le droit de pénétrer dans l'installation et d'en user conformément à sa destination conjointement avec d'autres personnes moyennant rémunération.

21. Par conséquent, dans les conditions décrites ci-dessus, les droits d'accès à l'infrastructure sportive seront soumis, par la RCA, à la TVA au taux réduit de 6%.

22. La cafétéria sera exploitée directement par la RCA.

23. La RCA effectuera la vente des boissons moyennant application de la TVA au taux qui leur est réservé.

Impôts sur les revenus

24. En tant qu'entité disposant d'une personnalité juridique distincte de la commune, la RCA est susceptible d'être assujettie soit à l'impôt des personnes morales, soit à l'impôt des sociétés. Eu égard aux activités exercées (exploitation d'infrastructures affectées à des activités sportives), la RCA sera assujettie à l'impôt des sociétés.

25. Les statuts en projet de la RCA prévoient que la Commune dotera la Régie d'un capital aux fins de de lui permettre de financer ses activités. La RCA considèrera ce capital comme du capital fiscal libéré au sens de l'article 184 CIR et non comme un revenu imposable.

III. Motivation de la demande

Impôts sur les Revenus

Assujettissement à l'impôt des sociétés

26. En vertu des articles 2, § 1er, 5° et 179 CIR92, sont assujettis à l'impôt des sociétés les personnes suivantes : les sociétés, associations, établissements ou organismes quelconques régulièrement constitués qui possèdent la personnalité juridique et se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

27. Une entité dotée de la personnalité juridique est donc soumise à l'impôt des sociétés lorsqu'elle se livre soit à une « exploitation », soit à des « opérations à caractère lucratif ». Le législateur n'a pas défini ces deux notions.

28. Le commentaire administratif (COMIR 179/10) précise que « sous l'expression "se livrer à une exploitation", il y a lieu d'entendre "exploiter une entreprise industrielle, commerciale ou agricole quelconque", dont les bénéfices constitueraient des revenus professionnels soumis à l'IPP à ce titre, si cette exploitation était le fait d'une personne physique ou d'une société, etc. ne possédant pas la personnalité juridique ».

29. Une personne morale « se livre à une exploitation » lorsqu'elle a pour objet et accomplit dans les faits une activité d'entreprise. Le critère essentiel pour déterminer l'existence d'une « exploitation » est celui des méthodes mises en œuvre par la personne morale. La doctrine considère qu'une personne morale se livre à une exploitation lorsqu'elle fonctionne avec un but économique, une organisation ou une stratégie et qu'elle utilise des méthodes de gestion essentiellement fondées sur les notions de charges, de produits et de rentabilité.

30. Le caractère « lucratif » visé à l'article 2, § 1er, 5° du CIR92 vise ce « qui est effectué avec profit » et non « dans un but de lucre ». Dans le concept d' « opérations à caractère lucratif », c'est le résultat de l'opération qui est visé par le législateur et non le but poursuivi. Les opérations à caractère lucratif sont en effet normalement par essence productives de bénéfices et de profits, même si la personne qui s'y livre ne poursuit in fine aucun but de lucre. La doctrine distingue ainsi le « lucre commercial » (les opérations productives de bénéfices) du « lucre sociétaire » (le but de lucre).

31. Le caractère non déterminant du « but de lucre » est confirmé par le commentaire administratif. Le COMIR 179/12, précise en effet que la notion "se livrer à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif" n'implique pas nécessairement la poursuite d'un but de lucre : il ne faut pas que la société cherche à procurer - directement ou indirectement à ses actionnaires ou associés, un gain matériel - immédiat ou différé -; il suffit qu'elle se livre à une activité professionnelle permanente, qui est productive de bénéfices ou profits.

32. Dans son commentaire l'administration considère que le « lucre commercial » suffit pour considérer qu'une société se livre à des « opérations à caractère lucratif » même en l'absence de but de lucre (« lucre sociétaire »). Cette interprétation est partagée par la jurisprudence. La Cour d'appel de Mons (Mons, 17 mai 1996, F.J.F. 1996/200) a ainsi considéré que « pour déterminer si une occupation est lucrative, il suffit de constater qu'elle procure un profit, sans avoir à rechercher si un but de lucre a animé ses auteurs ».

33. Il faut en conclure que l'existence d'un « but de lucre » (« lucre sociétaire ») n'est pas pertinente pour déterminer si une entité est assujettie à l'impôt des personnes morales ou à l'impôt des sociétés.

34. Les RCA ont spécifiquement pour but de permettre aux communes de gérer certaines de leurs activités à caractère commercial et industriel. En outre, les dispositions régionales applicables stipulent que la gestion des régies communales autonomes se fait suivant des méthodes industrielles ou commerciales et que les bénéfices nets sont versés annuellement à la caisse communale. En raison même de cette obligation de distribution, les régies communales ne peuvent être considérées comme dépourvues de but lucratif.

35. Le Ministre des Finances s'est prononcé sur le régime fiscal applicable aux régies communales en réponse à une question parlementaire (Question n°772 du 18 février 1997 de M. Cahay-André, Bull. Q. et R., n°86). Selon lui, l'assujettissement à l'un ou l'autre impôt doit s'apprécier individuellement dans chaque cas. Toutefois, il a déclaré qu' « au vu notamment de l'Arrêté Royal du 10 avril 1995 déterminant les activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une régie communale autonome dotée de la personnalité juridique, une telle régie sera généralement assujettie à l'impôt des sociétés ».

36. Comme indiqué ci-dessus, la RCA aura comme activité principale l'exploitation d'infrastructures affectées à des activités sportives. Elle aura vocation à mettre en valeur les infrastructures et rentabiliser l'exploitation de celles-ci par une gestion professionnelle. Dans ce cadre, elle percevra l'ensemble des recettes liées à l'exploitation des infrastructures.

37. En termes de personnel, la RCA emploiera son propre personnel.

38. Il résulte que la RCA se livre à une « exploitation » au sens des articles 2, § 1er, 5° et 179 CIR92 et qu'elle est donc soumise à l'impôt des sociétés.

Capital libéré

39. La commune envisage de mettre à la disposition de la RCA des capitaux financiers permanents aux fins de lui permettre de financer ses activités.

40. Les statuts en projet de la RCA prévoient que celle-ci disposera d'un capital. Ils prévoient également que le capital ne pourra être réduit qu'en exécution d'une décision régulière du Conseil Communal approuvée par le Gouvernement wallon conformément à l'article L3131-1, §4, 4° du Code de la Démocratie Locale applicable aux modifications des statuts de la Régie Communale autonome.

41. Dès lors, ledit article des statuts de la RCA est conforme en tout point aux prescrits du Code des sociétés en matière de réduction et de maintien du capital social.

42. Dans la comptabilité de la RCA, la contrepartie de ces sommes allouées à long terme par la commune seront comptabilisées sous la rubrique « capital ».

43. Sur le plan fiscal, ces montants peuvent être considérés comme du capital libéré au sens de l'article 184 CIR92 et ne constituent de ce fait pas un bénéfice imposable.

TVA

44. L'article 44, § 2, 3°, du CTVA précise que sont exemptées de la taxe les prestations de services fournies par les exploitants d'établissements d'éducation physique ou d'installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais.

45. Il ressort de la réponse à la question parlementaire orale n° 519 de Monsieur Peeters du 11 décembre 2007 du Ministre, adjoint au Ministre des Finances, Monsieur Jamar que l'assujettissement avec droit à la déduction est incontestable pour les entreprises communales autonomes qui ne sont pas des SA ni des SPRL et qui poursuivent un but lucratif.

46. Les statuts de la RCA prévoiront que les bénéfices nets de la régie seront versés annuellement à la caisse communale.

47. Cette clause conforte la poursuite d'un but de lucre dans le chef de la demandeuse. Si dès lors son statut d'assujetti à la TVA, au sens de l'article 4 du Code précité, est confirmé, ce même statut ne lui permet pas de bénéficier de l'exemption visée à l'article 44, § 2, 3° du même Code.

48. En cela, la réponse à la question parlementaire mentionnée ci-avant lui est donc tout à fait applicable.

49. La RCA sera tenue de soumettre à la TVA toutes les recettes provenant de l'exploitation de l'infrastructure précédemment décrite.

50. Elle devra, dès lors, soumettre à la TVA au taux de 6 % les droits d'accès au hall omnisports réclamés aux clubs sportifs, au public et aux écoles et soumettre la vente de boissons dans le cadre de l'exploitation de la cafétéria à la TVA au taux qui leur est réservé.

51. Il s'ensuit que la Régie communale autonome dispose de la qualité d'assujetti ordinaire avec un droit à déduction de la TVA supportée en amont.

52. Par conséquent, la Régie communale autonome déduira, notamment, la TVA sur les frais de fonctionnement du hall omnisports, sur les frais de fonctionnement de la cafétéria ainsi que la TVA supportée sur l'acquisition du droit réel et sur les éventuels futurs investissements à y réaliser.

IV. Décision

Impôts sur les Revenus

Assujettissement à l'impôt des sociétés

53. L'article 2, §1er, 5°, CIR92 précise que « pour l'application du présent Code, des dispositions légales particulières relatives aux impôts sur les revenus et des arrêtés pris pour leur exécution, les termes suivants ont le sens défini dans le présent article.

5° Sociétés

On entend par :

a) société: toute société, association, établissement ou organisme quelconque régulièrement constitué qui possède la personnalité juridique et se livre à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif.

Les organismes de droit belge possédant la personnalité juridique qui, pour l'application des impôts sur les revenus, sont censés être dénués de la personnalité juridique, ne sont pas considérés comme des sociétés ».

54. L'article 179 CIR92 prévoit que « Sont assujetties à l'impôt des sociétés, les sociétés résidentes ainsi que, à partir du 1er janvier 1995, les caisses d'épargne communales visées à l'article 124 de la nouvelle loi communale et les organismes de financement de pensions visés à l'article 8 de la loi du 27 octobre 2006 relative au contrôle des institutions de retraite professionnelle ».

55. L'article 182, 3°, CIR92 stipule que « dans le chef des associations sans but lucratif et des autres personnes morales qui ne poursuivent pas un but lucratif, ne sont pas considérées comme des opérations de caractère lucratif :

3° les opérations qui constituent une activité ne comportant qu'accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales ».

56. Comme précisé ci-avant, la RCA aura comme activité principale l'exploitation d'infrastructures affectées à des activités sportives.

57. Cette activité constitue l'une des activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une régie communale autonome (article 1er de l'AR du 10 avril 1995 déterminant les activités à caractère industriel ou commercial pour lesquelles le conseil communal peut créer une régie communale autonome dotée de la personnalité juridique).

58. Par ailleurs, comme indiqué ci-avant, selon les dispositions régionales applicables, la gestion des RCA se fait suivant des méthodes industrielles ou commerciales et les bénéfices nets sont versés annuellement à la caisse communale.

59. Sur la base de ce qui précède, la RCA peut être considérée comme se livrant principalement à des opérations de caractère lucratif et par conséquent sera assujettie à l'impôt des sociétés.

Capital libéré au sens de l'article 184 CIR92

60. L'article 184 CIR92 stipule que « Le capital libéré est le capital statutaire dans la mesure où celui-ci est formé par des apports réellement libérés et où il n'a fait l'objet d'aucune réduction.

Les primes d'émission et les sommes souscrites à l'occasion de l'émission de parts bénéficiaires, sont assimilées au capital à la condition qu'elles soient portées dans les capitaux propres au passif du bilan, à un compte qui, au même titre que le capital social, constitue la garantie des tiers et ne peut être réduit qu'en exécution d'une décision régulière de l'assemblée générale prise conformément aux dispositions du Code des sociétés applicables aux modifications des statuts. »

61. Comme indiqué ci-avant, la Commune mettra à disposition de la RCA des moyens financiers afin de lui permettre de financer ses activités. Ces sommes seront comptabilisées sous la rubrique « Capital ».

62. Comme précisé par le demandeur, conformément aux statuts de la RCA, le capital ne pourra être réduit qu'en exécution d'une décision régulière du Conseil Communal approuvée par le Gouvernement wallon conformément à l'article L3131-1, § 4, 4° du Code de la Démocratie Locale applicable aux modifications des statuts de la Régie Communale autonome.

63. Par conséquent, les apports en numéraire réalisés par la Commune qualifieront de capital fiscal libéré au sens de l'article 184 CIR92.

TVA

64. Les RCA dotées de la personnalité juridique et visées à l'article 263bis de la loi communale ne relèvent pas de l'article 6 du CTVA mais du régime de droit commun de l'assujettissement visé à l'article 4 du CTVA.

65. En l'espèce, la RCA étant donc bien un assujetti au sens de l'article 4 du CTVA, reste à déterminer si ses activités futures lui conféreront ou non la qualité d'assujetti avec droit à déduction de la taxe.

66. A cet égard, en ce qui concerne l'exploitation d'infrastructures sportives telle qu'envisagée par la RCA, l'article 44, § 2, 3°, du CTVA exempte de la taxe « les prestations de services fournies par les exploitants d'établissements d'éducation physique ou d'installations sportives aux personnes qui y pratiquent la culture physique ou une activité sportive, lorsque ces exploitants sont des organismes qui ne poursuivent pas un but lucratif et que les recettes qu'ils retirent des activités exemptées servent exclusivement à en couvrir les frais ».

67. Pour que cette exemption soit applicable, il est donc requis que les prestations de services soient effectuées par un organisme qui ne poursuit pas de but lucratif.

68. Sur ce point, dans l'arrêt qu'elle a rendu le 21 mars 2002 dans l'affaire C-174/00, Kennemer Golf & Country Club c. Staatssecretaris van Financiën, la Cour de Justice des Communautés européennes (CJCE) a précisé qu'un organisme peut être qualifié comme étant « sans but lucratif » aussi longtemps qu'il ne distribue pas ses bénéfices à titre de profit à ses membres et qu'il les affecte à l'exécution de ses prestations et ce, même s'il cherche systématiquement à générer des excédents (v. point 28 et dispositif de cet arrêt).

69. En l'espèce, dans la mesure où les statuts de la RCA prévoit que les bénéfices nets de la RCA seront versés annuellement à la caisse communale, il convient de considérer que celle-ci a un but lucratif et que l'exemption prévue par l'article 44, § 2, 3°, du CTVA ne lui sera donc pas applicable.

70. Cette position ressort d'ailleurs de la réponse apportée par M. Jamar, Ministre de la Modernisation des finances et de la Lutte contre la fraude fiscale, à une question parlementaire orale de M. le représentant Peeters. Dans cette réponse, le Ministre confirme qu'en ce qui concerne les RCA dont les statuts font apparaître qu'elles ont un but lucratif et qu'elles entendent distribuer leurs bénéfices, l'assujettissement avec droit à déduction n'est pas contestable.

71. Ceci étant, il convient donc de considérer que les opérations effectuées par la RCA dans le cadre de l'exploitation d'infrastructures sportives ne seront pas couvertes par l'article 44, § 2, 3°, du CTVA et qu'elles lui conféreront donc en principe la qualité d'assujetti avec droit à déduction.

72. Le demandeur a précisé que la RCA exploitera directement, au moyen de son propre personnel et éventuellement de personnel mis à sa disposition par des tiers, l'ensemble des infrastructures sportives et que celles-ci seront exclusivement utilisées pour les besoins d'opérations soumises à la taxe.

73. S'il en est bien ainsi, la RCA pourra récupérer les taxes portant sur les énergies, les fluides, les travaux d'entretien et de réparation, les investissements (et les éventuels investissements futurs) ainsi que l'ensemble des différentes charges en amont des infrastructures sportives dont elle disposera. En particulier, elle pourra récupérer la TVA qui lui sera portée en compte par la Commune lors de la constitution du droit d'emphytéose portant sur le hall omnisports et le terrain y attenant.

74. Enfin, il va de soi que si certains locaux (notamment, la cafétéria) ou certaines infrastructures sportives, destinés initialement, selon les indications du demandeur, à l'exécution d'opérations taxables, devaient néanmoins être mis à disposition de tiers dans des conditions répondant à la notion de location immobilière - droit conféré par un bailleur à un preneur, pour une durée convenue et contre rémunération, d'occuper un immeuble comme s'il en était propriétaire et d'exclure toute autre personne d'un tel droit - le droit à déduction de la RCA devrait être revu et limité en conséquence.