Abnormaal of goedgunstig voordeel, Verrekenprijzen, MaakloonwerkerAbnormaal of goedgunstig voordeel - Verrekenprijzen - Maakloonwerker - Overdracht van een algemeenheid van goederen - BTW

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt ertoe een voorafgaande beslissing te bekomen waarin wordt bevestigd dat

1.1. geen Btw verschuldigd is over de overname door de Belgische vennootschap X van het volledige vermogen van de Belgische vaste inrichting van buitenlandse vennootschap Y (toepassing van artikel 11 en 18, § 3 WBTW);

1.2. de diensten inzake bewerking en bewaring die door X zullen worden verricht aan Y worden gekwalificeerd als een complexe dienst en bijgevolg onderworpen zijn aan de algemene plaatsbepalingsregel van artikel 21, §2 WBTW en dan ook niet in België plaatsvinden;

1.3. de diensten inzake bewerking en bewaring die door Y zullen worden verricht aan belastingplichtige en niet-belastingplichtige afnemers eveneens worden gekwalificeerd als een complexe dienst en bijgevolg onderworpen zijn aan de algemene plaatsbepalingsregels van artikel 21, §2 WBTW en artikel 21 bis, §1 WBTW;

1.4. X niet kwalificeert als een vaste inrichting in de zin van artikel 21, §2 WBTW van Y.

1.5. de voorgestelde 'Net Cost Plus' vergoeding die X zal ontvangen voor de vooropgestelde voorbereidende en ondersteunende diensten inzake bewerking en bewaring, beantwoordt aan het arm's length karakter in de zin van artikel 185 §2 van het Wetboek van Inkomstenbelastingen (WIB) en dat de vergoeding geen abnormaal of goedgunstig voordeel in de zin van artikelen 26 en 79 juncto 207 van het WIB uitmaakt;

1.6. dat de voorbereidende en ondersteunende diensten verleend door X geen aanleiding geven tot het bestaan van enige vaste inrichting in België volgens artikel 5 van het betreffende dubbelbelastingverdrag.

2. De voorafgaande beslissing wordt aangevraagd voor een periode van vijf jaar.

II. Omschrijving van de partijen

3. Y is een in het buitenland gevestigde onderneming die deel uitmaakt van een beursgenoteerde internationale groep. Deze groep van ondernemingen is actief in de 'healthcare' sector. Y verleent diensten aan klanten in verschillende landen in Europa, Afrika en Azië.

4. In bijlage van de aanvraag bevindt zich een organigram van de groep. De aandeelhouders zijn niet bekend, daar deze genoteerd is op de aandelenbeurs en de aandelen vrij verhandelbaar zijn. In bijlage van de aanvraag wordt een overzicht van de bestuurders weergegeven.

5. Y beschikt in België over een bijhuis.

6. De Belgische vestiging wordt voor haar werkzaamheden vergoed door Y.

7. In het kader van een reorganisatie van activiteiten zullen de activiteiten van de Belgische vaste inrichting worden overgedragen aan de bestaande Belgische vennootschap X. Als gevolg van deze herstructurering zal de Belgische vaste inrichting ophouden te bestaan.

8. De reeds bestaande groepsvennootschap X waarnaar hierboven wordt verwezen, is een Belgische onderneming van dezelfde groep, wiens economische activiteit hoofdzakelijk bestaat uit het verrichten van R&D ('Research and Development') activiteiten. Deze vennootschap wordt voor deze werkzaamheden op vandaag reeds vergoed door Y.

9. De contracten en de dienstverlening wordt vanuit Y gesloten met, resp. verricht naar de klanten. De wijze waarop Y zich naar de markt richt, kan samengevat worden in drie verschillende verkoopstructuren:

9.1. Agent-structuur: Y sluit een overeenkomst rechtstreeks met de eindklant, doch met tussenkomst van een lokale agent;

9.2. Commissionair-structuur: Y sluit een contract met lokale commissionairs die op hun beurt de diensten aanbieden op de markt;

9.3. In bepaalde gevallen sluit Y contracten met lokale dienstverrichters die in eigen naam en voor eigen rekening de diensten aanbieden aan de eindklanten, maar zelf niet beschikken over de noodzakelijke faciliteiten. In dit geval biedt Y haar faciliteiten aan aan deze dienstverrichters zonder dat zij zelf enige relatie aangaat met de eindklant.

10. Daar Y niet actief is op de Belgische markt, staan er ook geen commerciële mensen op de pay-roll van de Belgische vaste inrichting.

11. Y heeft wel een aantal commerciële mensen in dienst. Omdat de diensten van Y in verschillende landen worden aangeboden, waren er in het verleden regional sales directors benoemd die elk een bepaalde regio aanstuurden. Deze regio's moesten verantwoording afleggen aan de sales directors en de sales directors legden op hun beurt dan weer verantwoording af aan de Raad van Bestuur. Er waren eveneens een aantal landen die rechtstreeks aan de Raad van Bestuur rapporteerden.

12. Y fungeert als het aanspreekpunt voor de klanten.

13. Wanneer de klanten aldus gedetailleerde gegevens willen opvragen, zullen zij zich wenden tot hun lokaal aanspreekpunt, die vervolgens gegevens opvraagt bij Y. De Belgische vaste inrichting zal deze gegevens niet rechtstreeks verstrekken aan de klant maar steeds via het lokaal aanspreekpunt.

14. Klanten die een contract afgesloten hebben met Y betalen naar een bankrekening die door deze vennootschap wordt aangehouden in hun eigen land.

15. Het is in principe niet de bedoeling om de klantenbetalingen via een door X aangehouden bankrekening te laten verlopen.

16. Y is tevens eigenaar van de intellectuele eigendom en is naast verkoop-, marketing en business development functies ook verantwoordelijk voor (en voert de supervisie uit over) de dienstverlening, alsmede voor de gehele logistiek. Contracten met transporteurs zijn veelal afgesloten met Y.

17. Y is verantwoordelijk voor de dienstverlening.

18. De aanleiding voor een overgang van een Belgisch bijhuis naar een zelfstandige vennootschap heeft te maken met een aantal operationele en strategische factoren:

18.1. In het pand waarin het bijhuis is gevestigd bevindt zich eveneens X.

18.2. De integratie van de activiteiten van het bijhuis in X biedt de groep bovendien de mogelijkheid om de activiteiten en het onderzoek en ontwikkeling te groeperen in één vennootschap. Y kan zich op deze manier louter focussen op de commerciële activiteiten, terwijl de andere activiteiten eveneens geïntegreerd zijn in één vennootschap.

III. BTW-aspecten van de voorgenomen verrichting

III.A. Overdracht algemeenheid van goederen

19. In het kader van de geplande reorganisatie zal X de activiteiten van de Belgische vaste inrichting van Y overnemen. Alle activa en passiva (bv. vaste activa, inventaris, vorderingen op klanten, schulden aan leveranciers, etc.), inclusief het personeel en het cliënteel van de vaste inrichting zullen bijgevolg worden overgedragen aan X, die deze activiteiten zal verderzetten. De vaste inrichting van Y zal ophouden te bestaan.

20. Gelet op de aard van haar economische activiteit, dient X voor Btw-doeleinden beschouwd te worden als een Btw-plichtige met recht op aftrek van haar inkomende Btw.

21. Overeenkomstig artikel 11 WBTW moet niet als een levering van goederen worden aangemerkt, de overdracht onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng of anderszins van een algemeenheid van goederen of een bedrijfsafdeling, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de Btw geheel of gedeeltelijk in aftrek zou kunnen brengen indien deze wegens de overdracht verschuldigd zou zijn. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten. Artikel 18, §3 WBTW poneert eenzelfde principe voor de diensten die bij de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling worden verricht.

22. Een algemeenheid van goederen betreft het gehele patrimonium van een onderneming, met inbegrip van alle roerende en onroerende activa en van alle passiva. In dit opzicht heeft de Btw-administratie recent verduidelijkt dat artikel 11 en 18, §3 WBTW geldt voor elke overdracht van een handelszaak of van een autonoom gedeelte van een onderneming met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke samen een onderneming of een bedrijfsonderdeel vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend. Bij een dergelijke overdracht moet de verkrijger evenwel de bedoeling hebben om de aldus overgedragen handelszaak of bedrijfsonderdeel te exploiteren, en niet om de betrokken activiteit onmiddellijk zonder meer te vereffenen en in voorkomend geval de voorraden te verkopen. Het begrip 'algemeenheid van goederen' dient bijgevolg beoordeeld te worden vanuit het standpunt van de overnemer (1).

(1)

Circulaire nr. ET 110.663 van 30 september 2009 (met verwijzing naar H.v.J. 27 november 2003, C-497/01, Zita Modes Sarl).

23. Op grond van het bovenstaande meent de raadgever dat de overdracht van de activiteiten van de Belgische vaste inrichting van Y aan X dient beschouwd te worden als de overdracht van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 11 en 18, §3 WBTW. Deze overdracht kan bijgevolg Btw-neutraal geschieden.

24. Wat het onroerend goed betreft, huurt de vaste inrichting momenteel een deel van een gebouw via een onroerende leasing die voldoet aan de voorwaarden van KB nr. 30. Deze lease overeenkomst wordt in het kader van de overname mee overgedragen aan X. X wordt bijgevolg gesubrogeerd in al de verplichtingen van de oorspronkelijke leasingnemer. Bovendien zal X het gebouw verder aanwenden in het kader van haar activiteiten. Als dusdanig blijft de leasingovereenkomst onder het toepassingsgebied van artikel 44, §3, 2°b WBTW. Bovendien is de overdracht van de leasingovereenkomst een dienst die, gelet op artikel 18, §3 WBTW Btw-neutraal kan worden verricht.

III.B. Lokalisatie van de diensten verricht door X

III.B.1.Kwalificatie van de dienst

25. Ingevolge de hierboven omschreven herstructurering zal X na de overname van de activiteiten van de vaste inrichting van Y, diens economische activiteit verderzetten. Zij zal daarvoor vergoed worden door Y.

26. Teneinde de toepasselijke Btw-behandeling van deze dienstverlening te bepalen, dient teruggegrepen te worden naar de "leer van de complexe handelingen" en onderzocht te worden of het 'dienstenpakket' kwalificeert als:

26.1. één samengestelde dienst (waarbij een hoofddienst wordt geïdentificeerd en de bijkomende diensten het regime van deze hoofddienst volgen);

26.2. één complexe dienst sensu strictu (waarbij geen hoofddienst kan worden geïdentificeerd en alle deelprestaties economisch één geheel vormen en gelijkwaardig zijn), dan wel;

26.3. verschillende onafhankelijke diensten die elk hun eigen Btw-behandeling volgen.

27. Het feit dat er voor een ondeelbare dienst -zij het samengesteld, zij het complex- slechts één totale prijs gevraagd wordt, vormt op zich geen criterium om te bepalen welke kwalificatie een dienst krijgt toegemeten.

28. De bedoeling van de partijen is daarentegen wel doorslaggevend. De vraag naar "de wil" van de partijen bij het sluiten van de overeenkomst, dient dus steeds in het licht van de feitelijke omstandigheden en contractuele modaliteiten bekeken te worden.

29. Op grond van de Europese Btw-Richtlijn dient elke dienstverrichting in beginsel als onderscheiden en zelfstandig te worden beschouwd. Als dusdanig dient elk deelaspect van een dienstenpakket zijn eigen Btw-behandeling te volgen. Teneinde de functionaliteit van het Btw-stelsel niet aan te tasten wordt het splitsen van prestaties echter begrensd door vaststaande rechtspraak van het Europees Hof van Justitie (2) .

(2)

H.v.J. 2 mei 1996, C-231/94, Faaborg-Gelting Linien; H.v.J. 22 oktober 1998, C-308/96, Madgett en Baldwin; H.v.J. 25 februari 1999, C-349/96, Card Protection Plan; H.v.J. 27 oktober 2005, C-41/04, Levob.

30. In verschillende arresten heeft het Europees Hof van Justitie beslist dat wanneer er verschillende diensten worden gepresteerd die economisch gesproken één dienst vormen, deze dienst niet kunstmatig uit elkaar mag worden gehaald om op de verschillende deelhandelingen een afzonderlijk Btw-regime toe te passen.

31. Wanneer een handeling daarentegen uit een serie elementen en handelingen bestaat, dient volgens het Hof rekening te worden gehouden met alle omstandigheden waarin de betrokken handeling plaatsvindt.

32. Zo zal er sprake zijn van één samengestelde dienst wanneer een of meer elementen moeten worden beschouwd als hoofdprestatie, waaraan de andere elementen slechts bijkomstig zijn. Een dienst wordt als bijkomstig beschouwd, wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, doch slechts een middel om de hoofddienst zo aantrekkelijk mogelijk te maken. Deze diensten delen het fiscale lot van de hoofdhandeling (3).

(3)

H.v.J. 25 februari 1999, C-349/96, Card Protection Plan.

33. In de arresten Card Protection Plan (zaak C-349/96 dd. 25.2.1999) en Levob verzekeringen (zaak C-41/04 dd. 27.10.2005) werd gesteld dat (1) er sprake is van één globale dienst, ingeval één element moet worden geacht de hoofddienst te vormen, terwijl één of meerdere andere elementen worden geacht de bijkomende diensten te zijn; (2) de bijkomende handelingen binnen een samengestelde dienst het Btw-regime van de hoofdhandeling(en) zullen volgen en (3) een dienst als bijkomend bij een hoofddienst wordt beschouwd wanneer hij voor de klanten geen doel op zich is, maar slechts een middel is om de hoofddienst aantrekkelijk te maken.

34. Een complexe dienst sensu stricto daarentegen is een dienst die bestaat uit een geheel van prestaties die samen als een dienst kunnen worden gekwalificeerd maar waarbij geen enkele van de afzonderlijke diensten waaruit de globale prestatie is samengesteld als een hoofddienst kan worden gekwalificeerd. De bestanddelen van de complexe overeenkomst vormen geen doel voor de opdrachtgever, ze zijn een middel om tot de gevraagde dienst te komen. Of de dienstverrichter deze subhandelingen zelf verricht of in onderaanneming laat verrichten, doet er in hoofde van de relatie tussen de dienstverrichter en de opdrachtgever niet toe.

35. Uit rechtspraak van het Hof van Justitie (Commissie vs Frankrijk - zaak C-429/97 dd. 25.01.2001) blijkt dat een complexe dienst in de regel onderworpen is aan de algemene plaatsbepalingsregels (voorheen plaats dienstverrichter - heden ten dage onderscheid B2B-B2C) inzake Btw aangezien dit een zeker, eenvoudig en toepasbaar criterium inhoudt.

36. Het onderwerpen van de complexe diensten aan de algemene plaatsbepalingregels inzake Btw, kan geplaatst worden binnen een ruimer kader: m.n. het goede functioneren van de interne markt. Teneinde bevoegdheidsconflicten tussen de verschillende lidstaten te vermijden, die op hun beurt kunnen leiden tot dubbele heffing of juist tot het niet heffen van Btw, is een veralgemeende toepassing van de algemene plaatsbepalingregels op complexe diensten dus vanuit Europees perspectief zeker verdedigbaar.

III.B.2.Diensten verricht door X aan Y

37. Zoals reeds vermeld, bestaat de dienstverlening die X zal verrichten ten behoeve van Y, gevestigd in het buitenland, uit een pakket van diverse diensten. Daarbij kan geen enkel element worden aangeduid als de hoofddienst waarbij de andere elementen slechts bijkomstig zijn.

38. Integendeel, alle elementen van het dienstenpakket zijn gelijkwaardig. Anderzijds hebben de handelingen afzonderlijk geen enkele waarde voor Y. Gezien het gebrek aan eigen faciliteiten, is Y enkel geïnteresseerd in het gehele pakket van diensten. De dienst wordt bovendien aangeboden tegen één globale prijs, die niet wordt uitgesplitst in de verschillende deelaspecten van de dienst. Het zou bijgevolg artificieel zijn om deze diensten op te splitsen voor Btw-doeleinden.

39. Op grond van bovenstaande overwegingen dient de dienst die door X aan Y zal worden verricht volgens de raadgever beschouwd te worden als een complexe dienst sensu strictu.

40. Ingevolge de algemene plaatsbepalingsregels (toepassing van artikel 21, §2 WBTW - B2B-regels- cfr. supra) worden deze diensten voor Btw-doeleinden gelokaliseerd in het land waar de belastingplichtige afnemer is gevestigd. Als dusdanig zijn deze diensten, behoudens toepassing van een mogelijke vrijstelling, onderworpen aan buitenlandse Btw.

III.C. Lokalisatie van de diensten verricht door Y

III.C.1.X kwalificeert niet als vaste inrichting van Y

Het concept vaste inrichting

41. Een vaste inrichting is iedere inrichting die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een op het vlak van personeel en technische middelen geschikte structuur om de diensten te verstrekken. De vaste inrichting kan bovendien niet onafhankelijk zijn van de onderneming voor wie zij handelt (4).

(4)

H.v.J. 4 juli 1985, C-168/84, Berkholz; H.v.J. 20 februari 1997, C-260/95, DFDS; H.v.J. 17 juli 1997, C-190/95, ARO Lease BV.

42. Gelet op het bovenstaande, meent de raadgever dat X geen vaste inrichting is van Y en dit op grond van volgende argumentatie:

42.1. X is onafhankelijk van Y. Beide vennootschappen zijn de facto zustervennootschappen, wiens bestuur bovendien niet in dezelfde handen ligt.

42.2. Zoals uit het functieprofiel van de werknemers van X blijkt, beschikt laatstgenoemde niet over de nodige middelen om de complexe dienst zoals aangeboden door Y zelf te verrichten. X is slechts een onderaannemer van Y, en verricht slechts een deelaspect van de dienst die door laatstgenoemde wordt aangeboden. Gelet op de complexe dienst die op de markt wordt aangeboden, zijn de diensten die X verricht voor Y slechts van voorbereidende en ondersteunende aard.

Tussenkomst vaste inrichting

43. Op grond van artikel 21bis W.BTW worden diensten verricht voor niet-belastingplichtigen (B2C-transacties) principieel belast in het land waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Indien de diensten evenwel worden geleverd vanuit een vaste inrichting van de dienstverrichter, dan worden zij geacht plaats te vinden in het land van de vaste inrichting. Daarbij dient de plaats van de vaste inrichting als aanknopingspunt voor de plaats van de dienst als ondergeschikt te worden beschouwd, en vindt dit maar toepassing indien het criterium van de zetel van de bedrijfsuitoefening niet tot een rationele oplossing leidt .

(5)

PV nr. 498 van 28 mei 2009.

44. De lokalisatiecriteria inzake Btw zijn erop gericht om de economische realiteit te respecteren en de diensten te belasten in het land van de feitelijke verkoop ervan, i.e. het land waar ze effectief worden verricht. Om te besluiten tot taxatie in het land waar de vaste inrichting is gevestigd, dient bijgevolg vastgesteld te worden dat de diensten effectief worden verricht door tussenkomst van deze inrichting.

45. In dit verband geeft het Europees Btw-Comité concrete richtlijnen mee om te bepalen wat een tussenkomst is. Volgens deze richtlijnen is er sprake van 'tussenkomst' wanneer middelen van de vaste inrichting worden ingezet voorafgaand aan of tijdens de dienstverrichting of wanneer contractueel voorzien is dat de vaste inrichting zal tussenkomen voor naverkoop of in het kader van garantieverplichtingen. Wanneer de middelen van de vaste inrichting enkel gebruikt worden voor administratieve ondersteuning (boekhouding, facturatie, invordering, etc.) wordt dit niet als tussenkomst bij de dienstverlening gezien. Criteria die men hierbij in aanmerking kan nemen zijn bv. de vermeldingen van het contract of de bestelbon waarin de vaste inrichting als dienstverrichter wordt geïdentificeerd, het feit dat de betaling op een rekening van de vaste inrichting gebeurt, etc.

46. Zelfs indien X zou kwalificeren als vaste inrichting van Y (hetgeen volgens de raadgever in casu niet het geval is), kan niet worden teruggegrepen naar het criterium van de vaste inrichting als aanknopingspunt voor de lokalisatie van de dienstverrichting, aangezien er geen sprake is van tussenkomst door X. De raadgever steunt hiervoor op volgende argumentatie:

46.1. De klanten sluiten rechtstreeks een contract af met Y, die optreedt als enig aanspreekpunt naar de klanten toe. Meer nog, X kan geen diensten verrichten aan particulieren op de Belgische markt.

46.2. X komt op geen enkele wijze tussen in de dienstverlening aan de klanten van Y. X heeft bijgevolg geen toegang tot de klantengegevens, en kan aldus ook geen enkele verantwoordelijkheid hebben naar de uiteindelijke klanten van Y.

46.3. Zoals hierboven reeds vermeld, zijn de diensten die X verricht slechts van voorbereidende en ondersteunende aard.

46.4. Y heeft alle functies inzake Sales & Marketing die noodzakelijk zijn om de dienst, via tussenkomst van onafhankelijke agenten en commissionairs, in de respectievelijke markten aan te bieden.

46.5. De betaling van de diensten die door Y worden verricht, gebeurt op een bankrekening die door Y wordt aangehouden.

III.C.2.Lokalisatie van de diensten verricht door Y aan de finale klant

47. De diensten naar de finale klanten toe zullen worden verricht vanuit Y in het buitenland, rechtstreeks of onrechtstreeks via doorverkopers of tussenpersonen.

48. Wat het dienstenpakket betreft, dient te worden vastgesteld dat alle elementen min of meer gelijkwaardig zijn, zonder dat één of meer elementen kunnen worden aangeduid als hoofdprestatie. Bovendien kan de klant er niet voor opteren om slechts één element van de dienst aan te kopen. Het geheel van de diensten wordt aangerekend tegen één globale prijs, waarbij de klant niet op de hoogte is welk deel van prijs betrekking heeft op deel van het dienstenpakket. Een gelijkaardige redenering inzake de complexe diensten werd eveneens door zowel de Btw-administratie (in Aanschrijving 39/2005 dd. 27 september 2005) als de rulingcommissie (in voorafgaande beslissing nr.700.507, 4 maart 2008) gevolgd inzake de regeling diensten- of bedrijvencentra. In deze regeling dient de genieter van de complexe dienst ook een forfaitaire prijs te betalen en kan hij niet afzien van de minimum vereiste diensten.

49. Gezien de nauwe verbondenheid van de verschillende elementen, zou de opsplitsing in verschillende afzonderlijke diensten bovendien zeer artificieel zijn. De aparte deelaspecten van de dienst hebben afzonderlijk geen enkele waarde voor de klant. De klant is slechts geïnteresseerd in de dienstverlening van Y indien hij het totale dienstenpakket krijgt aangeboden. Deze stelling wordt ondersteund door het feit dat als het dienstenpakket niet succesvol kan worden uitgevoerd, er geen vergoeding wordt aangerekend voor de dienstverlening door Y.

50. Op grond van bovenstaande overwegingen dient de dienstverlening van Y aan de finale klanten te worden beschouwd als een complexe dienst. Voor zover de finale klant in België zou gevestigd zijn (6) , dient dan ook volgend onderscheid gemaakt te worden inzake de Btw-behandeling:

(6)

Hoewel vandaag Y geen toelating heeft om haar diensten op de Belgische markt aan te bieden, kan dit naar de toekomst niet uitgesloten worden.

50.1. Indien de klant een Belgische belastingplichtige is, wordt de dienst gelokaliseerd, en bijgevolg principieel belast, in België (artikel 21, §2 WBTW - plaats vestiging ontvanger). In dit geval is de belastingplichtige afnemer bovendien zelf schuldenaar van de principieel verschuldigde Btw;

50.2. Is de Belgische klant daarentegen geen belastingplichtige, dan wordt de dienst gelokaliseerd in het buitenland(artikel 21bis, §1 WBTW - plaats vestiging dienstverrichter). Als dusdanig zijn deze diensten, behoudens toepassing van een mogelijke vrijstelling, onderworpen aan buitenlandse Btw.

51. In casu stelt zich in subsidiaire orde de vraag of de complexe dienst - in het verlengde van het vonnis van de rechtbank van eerste aanleg van Brussel (14 februari 2008 - rolnr. 2004/1413/A) (7) - niet gekarakteriseerd dient te worden als een dienst die betrekking heeft op expertise of materieel werk aan een roerend goed. In een B2C-relatie zou deze dienst, overeenkomstig artikel 21bis, §2, 6°, c) WBTW, immers plaatsvinden daar waar de dienst materieel wordt verricht, en niet waar de dienstverrichter is gevestigd.

(7)

In dit vonnis oordeelt de rechtbank dat moet worden nagegaan of de complexe dienstprestatie niet specifiek door afwijkende regels inzake de plaats van de dienst moet worden geregeld. In casu betrof het een complexe dienst vanuit de US, waarvan de deelprestaties allen onder voormalige 21,3, 7° W.btw ressorteerden. De rechtbank was van oordeel dat ook de complexe dienstverlening onder het uitzonderingsregime van artikel 21,3, 7° W.btw moest ressorteren.

52. Op grond van onderstaande argumentatie meent de raadgever evenwel dat deze redenering niet kan worden doorgetrokken naar de dienstverlening door Y:

52.1. Vooreerst dient opgemerkt te worden dat de dienstverlening verricht door Y kwalificeert (cfr. ook de redenering bedrijvencentra) als een complexe dienstprestatie sensu strictu. Er kunnen dan ook geen handelingen als hoofdzaak, dan wel als bijzaak worden weerhouden. Om de volledige complexe dienstprestatie aan de regeling van artikel 21bis, §2, 6° c) WBTW te onderwerpen, zouden dus alle deelprestaties onder dezelfde afwijkende regeling moeten vallen en op die basis leiden tot een belastingheffing in dezelfde jurisdictie.

In casu is dit niet het geval voor het dienstenpakket.

Het Hof van Justitie heeft in dit verband ook vastgesteld dat met het begrip expertise, in het gangbare spraakgebruik, gedoeld wordt op het onderzoek van de fysieke toestand of de verificatie van de echtheid van een zaak, ter bepaling van de waarde ervan of ter evaluatie van te verrichten werkzaamheden of van de omvang van geleden schade (8).

(8)

H.v.J, 6 maart 1997, C-167-95, Maatschap M.J.M. Linthorst, K.G.P. Pouwels en J. Scheren c.s.

In hetzelfde arrest stelt het Hof dat werkzaamheden aan roerende lichamelijke zaken moeten worden beschouwd als louter fysieke ingrepen aan roerende lichamelijke zaken die, in beginsel, wetenschappelijk noch intellectueel van aard zijn. Deze visie werd door de Minister van Financiën in zijn antwoord op een parlementaire vraag bevestigd (9).

(9)

Parl. Vr. nr. 1461 van de heer Destexhe van 18 november 1998.

52.2. Zelfs indien bepaalde onderdelen van de complexe dienst als werkzaamheden aan roerende lichamelijke zaken zouden kwalificeren, is nog niet voldaan aan het criterium dat alle onderdelen, afzonderlijk bekeken, tot dezelfde plaatsbepaling leiden:

• Het dienstenpakket zou belast worden op de plaats waar dit fysiek wordt verricht;

• Het transport zou belast worden op de plaats van vertrek indien het intracommunautair geschiedt of naargelang de afgelegde afstanden (en dus gedeeltelijk in België als Lidstaat van aankomst) indien het buiten de EU vertrekt;

• De opslag en bewerking in België zou belast worden in België.

53. De wil van de betrokken partijen, alsook bovenstaande overwegingen in acht genomen dient volgens de raadgever dan ook te worden besloten dat de complexe dienstprestatie geleverd door Y, zal plaatsvinden volgens de algemene regels, en dit zowel in een B2B als in een B2C-relatie.

III.D. Vergelijkend schema

54. Voor de volledigheid bezorgt de raadgever in bijlage van de aanvraag een vergelijkend schema van de facturatiestromen tussen enerzijds de oude structuur met bijhuis van Y en anderzijds de nieuwe structuur met de autonome vennootschap X.

55. Dit schema bevat de toepasselijke wetsartikelen inzake plaatsbepaling en kan eventueel gebruikt worden als toelichting bij de hiervoor beschreven principes.

IV. Aspecten inzake verrekenprijzen van de voorgenomen verrichting

IV.A. Functie- en risicoprofiel van X

IV.A.1. Omschrijving functies

56. Zoals hierboven beschreven, zal X na de overname alle activa en passiva bezitten van het Belgisch bijhuis van Y.

57. X heeft in dit verband een functioneel profiel dat te vergelijken valt met dat van een dienstverlener, optredend voor de verbonden buitenlandse vennootschap Y.

58. Y oefent (soms in onderaanneming, doch niet door X, met uitzondering van beperkte R&D activiteiten) volgende functies uit:

- Ontwikkeling van de business;

- Verkoops- en marketingstrategie

- Management van de verkoopsactiviteiten in de verschillende landen;

- Verantwoordelijkheid voor de prijszetting;

- Prospecteren en contacteren van klanten etc.;

- Onderzoek en ontwikkeling (R&D) via derde partijen;

- Legal, opvolging wet- en regelgeving;

- Eigenaar van en finale beslissingsbevoegdheid omtrent alle klantencontracten;

- Ontwikkeling en eigenaar van een klantendatabase;

- Transport;

- Eigenaar van alle intellectuele eigendom, zoals trademarks, patenten (inzake bepaalde toestellen) en zelfontwikkelde IP.

59. De raadgever verwijst naar de bijlagen van de aanvraag waar een uitgebreide beschrijving van de functies van zowel Y als het Belgisch bijhuis (dewelke zullen worden overgenomen door X) wordt gegeven.

IV.A.2. Omschrijving Risico's

60. X factureert al haar werkelijke directe en indirecte kosten, uitgaven, vergoedingen en kosten door aan Y, en heeft bijgevolg geen marktrisico.

61. Bovendien heeft X geen kredietrisico op zijn vergoeding. Er is eveneens geen wisselkoersrisico, aangezien alle diensten worden doorgefactureerd in euro.

62. Y draagt alle kosten van beschadiging en schadeclaims.

63. De raadgever verwijst naar de bijlagen van de aanvraag waar een uitgebreide beschrijving van de risico's van zowel Y als het bijhuis (dewelke zullen worden overgenomen door X) wordt gegeven.

IV.A.3. Conclusie

64. Het personeel van X voert enkel functies met een voorbereidend en ondersteunend karakter uit, en is bijgevolg niet betrokken bij enige strategische functies.

65. Gezien haar beperkte functionaliteit is het duidelijk dat X geen belangrijke risico's draagt, zoals markt-, krediet- of andere zakelijke risico's. Volgens de OESO richtlijnen inzake verrekenprijzen wordt het risiconiveau grotendeels bepaald door de controle die een partij kan uitoefenen over een risico. X heeft geen controle over de markt-, krediet- en andere risico's, en draagt dus slechts een eerder beperkt risico. In dit verband zeggen de OESO richtlijnen dat "controle" moet worden opgevat als het vermogen om beslissingen te nemen om risico's aan te gaan en beslissingen te nemen over hoe deze risico's te beheersen (OESO richtlijnen, update 2010, 1.49, 1.50, 9.22 t.e.m. 9.28). In voorliggend geval is het zo dat Y de personen tewerkstelt die de controle over de strategische bedrijfsrisico's uitvoeren en dus ook de strategische bedrijfsrisico's dragen.

66. Als gevolg hiervan kan de dienstenorganisatie van X als een pure dienstverlener beschouwd worden, waarbij het gebruik van (immateriële) activa alsook de gedragen risico's eerder beperkt zijn.

V. Motivering van de aanvraag door de aanvrager

V.A. Voorgestelde vergoeding voor X

V.A.1. Selectie van een geschikte vergoeding

67. Gezien het beperkte functie- en risicoprofiel van X en in lijn met de OESO richtlijnen, is het redelijk voor X om een vergoeding te ontvangen gelijkaardig aan deze verkregen door vergelijkbare ondernemingen die diensten leveren, onder gelijkaardige voorwaarden en economische omstandigheden, die gelijkaardig zijn aan de diensten van X. Dergelijke aanpak is in overeenstemming met de "Transactional Net Margin Method" ("TNMM") beschreven in de OESO richtlijnen.

68. De TNMM is geselecteerd als de meest geschikte analysemethode omdat de traditionele transactionele methoden niet konden worden toegepast. De toepassing van de traditionele methoden impliceert ofwel een directe vergelijking van prijzen of minder directe indices, zoals de bruto marges, van zowel gecontroleerde als ongecontroleerde transacties, om vast te stellen of de voorwaarden tussen verbonden ondernemingen "at arm's length" zijn (OESO richtlijnen, update 2010, ¶2.3 ). In dit geval was er echter geen betrouwbare informatie over de prijzen of de brutomarges in vergelijkbare ongecontroleerde transacties, zodat de toepassing van de traditionele transactionele methoden werd uitgesloten.

69. Niettemin is het mogelijk de netto winstmarge, die voortspruit uit gecontroleerde transacties van X, te analyseren door te verwijzen naar de netto marges waarvan sprake is bij onafhankelijke ondernemingen in vergelijkbare ongecontroleerde transacties. Hierdoor kan de TNMM op een betrouwbare manier toegepast worden.

70. Het zoeken naar vergelijkbare ondernemingen gebeurde via Bureau Van Dijk's Amadeus database (versie september 2010, update 192), die kwalitatieve en kwantitatieve informatie van meer dan één miljoen Europese ondernemingen bevat.

71. De raadgever verwijst naar de bijlagen van de aanvraag voor een omschrijving van de uitgevoerde studie.

72. Ondernemingen werden geselecteerd als ze aan de volgende criteria voldeden:

Selectie van vergelijkbare ondernemingen

73. De benchmarking studie was gericht op het identificeren van dienstverlenende bedrijven die soortgelijke voorbereidende en ondersteunende diensten leveren en aan soortgelijke risico's blootgesteld zijn bij de verstrekking van hun diensten als X.

74. De benchmarking studie werd uitgevoerd op basis van de desbetreffende industriecodes (NACE Rev. 2)

75. De industriecodes werden gecombineerd met enkele trefwoorden, in termen van activiteit(en).

76. Verder werden volgende kenmerken weerhouden ter identificatie van vergelijkbare vennootschappen:

- Onafhankelijkheid: vergelijkbare vennootschap heeft geen moedervennootschap;

- Onafhankelijkheid: vergelijkbare vennootschap heeft dochtervennootschap(pen), maar is de ultieme moedervennootschap (op basis van geconsolideerde cijfers) of vergelijkbare vennootschap heeft geen dochtervennootschappen (10);

- Aangezien er onvoldoende vergelijkbare ondernemingen beschikbaar zijn op de Belgische markt, werd de zoekstrategie uitgebreid naar de oorspronkelijke 15 leden van de Europese Unie en Zwitserland;

- Actieve ondernemingen, met meest recente beschikbare financiële informatie daterend van 2008 of 2009;

- Ondernemingen opgericht tot en met 2003, bijgevolg uitsluiting van ondernemingen hierna ontstaan (zogenaamde startersbedrijven);

- Minimum omzet van EUR 2,500,000.

(10)

Omdat geconsolideerde jaarrekeningen per definitie intra-groeps transacties elimineren, kan worden verondersteld dat de gebruikte cijfers representatief en marktconform zijn. Bovendien wordt er steeds geverifieerd op basis van de internet review dat de onderneming onder beschouwing wel degelijk de moedervennootschap is.

77. Dit leverde een voorlopige set op van potentieel vergelijkbare ondernemingen.

78. Vervolgens werd er overgegaan tot een nazicht van de financiële gegevens, de korte activiteitenomschrijvingen (zoals beschikbaar in Amadeus) alsook nazicht van de respectievelijke websites (indien beschikbaar) van de resterende ondernemingen. Dit leidde tot een set van 4 vergelijkbare ondernemingen.

Selectie van een geschikte winstgevendheidsindicator

79. De OESO bevestigt dat de op kosten gebaseerde winstgevendheidsindicatoren ("Profit Level Indicator" of "PLI") gewoonlijk worden gebruikt voor de productie- en dienstenactiviteiten. De op de verkopen gebaseerde indicatoren daarentegen worden gebruikt voor distributieactiviteiten, terwijl de op activa gebaseerde indicatoren voor kapitaalintensieve activiteiten worden gebruikt. Verder is de OESO van mening dat de geselecteerde financiële indicator (i) niet mag worden beïnvloed door de gecontroleerde transactie zelf, (ii) moet worden gekoppeld aan de belangrijkste "value driver" van de transactie en (iii) redelijkerwijs moet kunnen worden gemeten en vergeleken (OESO richtlijnen, update 2010, ¶2.76 t.e.m. 2.104, in het bijzonder ¶2.87)

80. In haar hoedanigheid van dienstverlener voert X geen distributieactiviteiten uit, noch is ze economische eigenaar of beheerder van belangrijke activa. De geïdentificeerde vergelijkbare ondernemingen zijn ook betrokken bij vergelijkbare voorbereidende en ondersteunende diensten. Derhalve werd de Operating Margin ("OM) alsook de "Return on Assets" ("ROA") niet weerhouden als PLI.

81. In het algemeen is informatie over de kostprijs van verkochte goederen of diensten ("Cost of Goods Sold" of "COGS") in de Amadeus-database schaars, en heeft deze informatie een beperkte betrouwbaarheid omwille van de verschillende GAAP ("Generally Accepted Accounting Principles") systemen die in de verschillende Europese landen van toepassing zijn. Er bestaan geen eenduidige richtlijnen voor ondernemingen om kosten als COGS of operationele uitgaven te boeken. Daarom is elke PLI gebaseerd op enkel COGS of operationele uitgaven niet weerhouden als een betrouwbare PLI voor een dienstverlener. Dit belet het gebruik van een "Berry Ratio" ("BR"), gedefinieerd als Bruto Marge / Operationele Kosten alsook van de Bruto Marge.

82. Daarentegen is een winstopslag op de totale operationele kosten, gemeten aan de hand van de ratio "Net Cost Plus" ("NCP"), een geschikte indicator in voorliggend geval. In een vrije markt rekent een verlener van voorbereidende en ondersteunende diensten gewoonlijk de opgelopen kosten door vermeerderd met een geschikte winstopslag. Deze winstopslag wordt bepaald in het licht van de uitgevoerde functies, de gedragen risico's en de aangewende activa.

83. De uitgevoerde benchmarking resulteerde in een NCP interkwartiel interval gesitueerd tussen 5,1% en 8,2%, met een mediaan van 7,0%. X stelt voor om als vergoeding voor de geleverde diensten, van voorbereidende en/of ondersteunende aard, een winstopslag toe te passen van 7,0%, gelijk aan de mediaan van het gebenchmarkte interkwartiel interval.

Kostenbasis voor een winstopslag

84. Bij de discussie over de toepassing van de TNMM, vermelden de OESO voorschriften dat het van belang is dat men volgende overweegt (OESO richtlijnen, update 2010, ¶2.92 - 2.96):

- welke specifieke kosten niet moeten worden doorgerekend;

- welke kosten moeten doorgerekend worden aan kostprijs, en

- welke kosten aan kostprijs plus een winstopslag worden doorgerekend.

85. Als voorbeeld beschrijft de OESO dat in het geval van een benchmarking van een tussenpersoon die diensten levert de arm's length prijs moet worden bepaald als een winstopslag op de kosten van de intermediaire diensten zelf, eerder dan op de kosten van de dienst zelf (OESO richtlijnen, update 2010, ¶7.36). De Richtlijnen geven aan dat, als een verbonden onderneming kosten oploopt (voor diensten) voor rekening van andere leden en als deze kosten rechtstreeks door de groepsleden zouden worden opgelopen als ze onafhankelijk van elkaar waren geweest, het gepast zou zijn deze kosten door te schuiven naar de ontvangers van de diensten zonder een winstopslag en enkel een winstopslag toe te passen op de (toegevoegde waarde) kosten opgelopen door de verbonden onderneming bij het uitvoeren van haar hoofdfuncties (OESO richtlijnen, update 2010, ¶7.36).

86. De kosten waarop het voormelde percentage zal worden toegepast, omvatten het totale bedrag van de kosten opgenomen onder de rekeningen 60 tot en met 64 van het M.A.R. van de resultatenrekening, met uitzondering van de voorschotkosten die hierna worden gespecificeerd.

87. Inderdaad, in casu stelt de raadgever naar de toekomst voor om bij de toepassing van de NCP methode, de eventuele voorschotkosten ("disbursement costs") aan kostprijs door te rekenen zonder winstopslag.

88. Als voorschotkosten (die zonder winstopslag kunnen worden doorgerekend) zullen alle kosten worden beschouwd die aan X worden gefactureerd door derde partijen of gelieerde ondernemingen, dienstverstrekkers, die onmiddellijk aan de ultieme begunstigde van de diensten hadden kunnen worden doorgerekend en waarop een normale winstmarge werd toegepast.

89. Verder zullen de netto financiële kosten, zijnde het positief verschil tussen rekeningen 65 en 75 van het M.A.R. (inclusief de wisselkoersverschillen), en de netto uitzonderlijke kosten, zijnde het positief verschil tussen de rekeningen 66 en 76 van het M.A.R., zonder winstopslag worden doorgerekend.

V.A.2. Bevestiging van het arm's length karakter volgens Belgische wetgeving en de OESO richtlijnen

Artikel 185, §2 WIB: Het arm's length principe

90. Met artikel 185 §2 WIB wordt het arm's length principe, wat inhoudt dat de verrekenprijzen tussen verbonden ondernemingen overeen moeten stemmen met deze tussen niet-verbonden, onafhankelijke ondernemingen voor identieke of gelijkaardige verrichtingen op de vrije markt, expliciet in het Belgisch fiscaal recht geïntroduceerd.

Artikelen 26, 79 juncto 207 WIB: Abnormale of goedgunstige voordelen

91. Artikel 26 WIB stelt dat de abnormale of goedgunstige voordelen die verleend worden door een in België gevestigde vennootschap, bij haar eigen winst gevoegd worden, tenzij die inkomsten in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten (in België) van de verkrijger. Zodoende worden de abnormale of goedgunstige voordelen bij de eigen winst gevoegd wanneer die voordelen worden verleend aan een in het buitenland gevestigde vennootschap ten aanzien waarvan de in België gevestigde onderneming zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enigerlei band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt.

92. Artikel 79 WIB bepaalt dat beroepsverliezen niet kunnen worden afgetrokken van het gedeelte van de winst of de baten dat voortkomt uit abnormale of goedgunstige voordelen die de belastingplichtige, in welke vorm of door welk middel ook, rechtstreeks of onrechtstreeks heeft verkregen uit een onderneming ten aanzien waarvan hij zich rechtstreeks of onrechtstreeks in enige band van wederzijdse afhankelijkheid bevindt.

93. Bovendien bepaalt artikel 207, 2e alinea WIB dat geen aftrekken noch compensatie met het verlies van het belastbare tijdperk mag worden verricht op het gedeelte van het resultaat dat voortkomt van ontvangen abnormale of goedgunstige voordelen vermeld in artikel 79 WIB.

94. Als abnormaal wordt beschouwd een voordeel dat "in strijd is met de normale gang van zaken, de regels en de gevestigde gebruiken of nog, dat in strijd is met wat in soortgelijke gevallen gebruikelijk is" (Com.IB 26/16; verwijzing in Com.IB 79/4 naar Com.IB 26/16).

95. Voordelen worden als goedgunstig beschouwd als zij "worden verleend zonder dat zij de uitvoering van een verbintenis zijn of die worden verleend zonder enige tegenprestatie" (Com.IB 26/16; verwijzing in Com.IB 79/4 naar Com.IB 26/16).

Toepassing in casu

96. Rekening houdende met de voorgaande omschrijving van abnormale of goedgunstige voordelen, en met de uitgevoerde studie inzake verrekenprijzen, kan gesteld worden dat de vergoeding, welke X zal ontvangen voor het leveren van diensten van voorbereidende aard en/of ondersteunende diensten, in overeenstemming zal zijn met het arm's length principe, zodat deze vergoeding geen abnormaal of goedgunstig voordeel uitmaakt.

V.B. Afwezigheid van een vaste inrichting

97. Volgens Belgische wetgeving (11) alsook onder het respectievelijk Dubbelbelastingverdrag (DBV) zullen de winsten gerealiseerd door de buitenlandse vennootschap Y belastbaar zijn in België indien zij handel drijft in België door middel van een vaste inrichting (VI) in België.

(11)

Artikel 229 WIB.

98. In kwestie dient er bijgevolg te worden onderzocht of de geïmplementeerde structuur, met de in het buitenland gevestigde vennootschap Y opererend als principaal met een verlener van voorbereidende en ondersteunende diensten in België (X), geen aanleiding geeft tot het bestaan van enige VI in België. De volgende twee aspecten dienen hierbij te worden onderzocht:

- Materiële VI;

- Personele VI.

99. In casu zijn er sterke argumenten om de afwezigheid van een Belgische VI te verdedigen. Gelieve hieronder de argumentatie te vinden.

100. Bovendien, zelfs indien er zou geoordeeld worden dat er een vaste inrichting is - quod non - dan nog is het volgens de raadgever niet mogelijk additionele vergoeding toe te kennen aan de activiteiten van X, aangezien zij reeds een arm's length vergoeding zal ontvangen voor haar activiteiten, namelijk een cost plus 7% vergoeding vastgesteld op basis van de benchmarking studie.

V.B.1. Materiële vaste inrichting

101. In lijn met het respectievelijk DBV bestaat er een VI (in België) indien een onderneming (i.e. de buitenlandse vennootschap Y) "een vaste bedrijfsinrichting" heeft in België "met behulp waarvan de werkzaamheden van een onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend".

102. Uit bovenstaande algemene definitie blijkt dat een VI door de volgende criteria gekenmerkt is (12):

(12)

Com. Ov. 5/102 t.e.m. 5/110.

102.1. Er moet een "bedrijfsinrichting" aanwezig zijn, d.w.z. enig lokaal of inrichting, zoals een gebouw of machines of werktuigen, gebruikt voor de uitoefening van de werkzaamheden van de onderneming;

102.2. Deze bedrijfsinrichting moet "vast" zijn, d.w.z. op een bepaalde plaats gevestigd zijn met een zeker mate van bestendigheid;

102.3. De onderneming moet haar werkzaamheden in, of met behulp van, deze vaste bedrijfsinrichting uitoefenen. Dit betekent gewoonlijk dat op een of andere wijze van de onderneming afhankelijke personen (personeel) de werkzaamheden van de onderneming uitoefenen in de staat waar de vaste bedrijfsinrichting gelegen is.

103. In casu is er geen sprake van een materiële vaste inrichting omdat de buitenlandse vennootschap Y geen beschikking heeft over een vaste bedrijfsinrichting, daar de kantoren in België alleen ter beschikking staat voor de uitoefening van de activiteiten (van het personeel) van X. Y (en haar personeel) maakt immers op geen enkele manier gebruik van dit bedrijfskantoor.

104. Bovendien treedt X op als dienstverlener, waarbij de diensten wel degelijk gebeuren als 'autonome en zelfstandige entiteit' (i.e., voor eigen naam en voor eigen rekening), waarbij vervolgens de opgelopen kosten vergoed worden door Y.

105. Bijgevolg kan er geen sprake zijn van de uitoefening van de werkzaamheden van Y in, of met behulp van, X en is aldus aan het derde criteria zoals hierboven beschreven geenszins voldaan.

106. Op basis van bovenstaande lijkt het aanvaardbaar te stellen dat er in België geen materiële VI aanwezig is.

V.B.2. Personele vaste inrichting

107. Zelfs indien er geen materiële VI aanwezig is, kunnen de activiteiten uitgevoerd in België nog steeds als VI, meer bepaald als een personele VI, beschouwd worden in de zin van artikel 5, §5 van het respectievelijk DBV.

108. Zo wordt er bepaald dat "indien een persoon - niet zijnde een onafhankelijke vertegenwoordiger waarop §6 van toepassing is - voor een onderneming werkzaam is en in een overeenkomstsluitende Staat een machtiging bezit om namens de onderneming overeenkomsten af te sluiten en dit recht aldaar gewoonlijk uitoefent, wordt die onderneming geacht een vaste inrichting in die Staat te hebben voor alle werkzaamheden welke deze persoon voor de onderneming verricht tenzij zijn werkzaamheden beperkt blijven tot die welke zijn vermeld in §4 en die, indien zij met behulp van een vaste bedrijfsinrichting zouden worden uitgeoefend, het niet mogelijk zouden maken overeenkomstig de bepalingen van deze paragraaf die inrichting als een vaste inrichting te beschouwen".

109. Zoals reeds hierboven beschreven is X op geen enkele manier betrokken bij de verkoop en marketing activiteiten van de groep, noch bij enige dienstverlening naar klanten. Verder bezit X geen enkele machtiging om contracten af te sluiten met derde partijen, en verleent zij haar diensten uitsluitend aan de buitenlandse vennootschap Y.

110. Op basis van bovenstaande lijkt het aanvaardbaar te stellen dat er in België geen personele VI aanwezig is.

V.C. Simulatie fiscaal resultaat

111. De voorafgaande beslissing geldt vanaf het boekjaar waarin de vaste inrichting wordt ingebracht in de bestaande Belgische vennootschap X. In bijlage van de aanvraag bevindt zich een simulatie van het fiscaal resultaat voor het eerste boekjaar waarop de voorafgaande beslissing van toepassing zou zijn en de twee daaropvolgende boekjaren.

112. Hierbij wordt de winst voor belasting berekend door een winstopslag van 7% toe te passen op alle operationele kosten (i.e., rekening 60 tem 64 van het M.A.R.), terwijl de financiële kosten aan kostprijs worden doorgerekend.

VI. Beslissing

VI.A. Overdracht algemeenheid van goederen

113. Artikel 11 WBTW voorziet dat niet als levering wordt beschouwd de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager voort te zetten.

114. Evenzo bepaalt artikel 18, § 3, van hetzelfde wetboek: dat niet als diensten worden beschouwd de in § 1 bedoelde handelingen die, bij de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, onder de voorwaarden van artikel 11 worden verricht.

115. In het arrest dat op 27 november 2003, zaaknummer C-497/01, Zita Modes Sarl vs. Administratie van de registratie en domeinen (G.H. Luxemburg) werd uitgesproken, heeft het Europees hof van Justitie verduidelijkt dat het begrip "overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap" als volgt moet worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom gedeelte van een onderneming met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten. Men dient dan ook deze elementen te evalueren in hoofde van de overnemer.

116. Uit de hiervoor gemaakte beschrijving blijkt dat de door Y aan X overgedragen actief en passiefbestanddelen van de Belgische vaste inrichting, inclusief het personeel en het cliënteel samen, voor de toepassing van de Btw, een deel van een onderneming vormen die autonoom door X, kan worden verdergezet.

117. Vermits de overnemer, X, de hoedanigheid van Btw-belastingplichtige met recht op aftrek heeft, dient deze overdracht met toepassing van de artikelen 11 en 18 § 3 WBTW plaats te vinden.

118. Deze overdracht kan bijgevolg Btw-neutraal geschieden.

119. Het onroerend goed dat de Belgische VI van Y onder de voorwaarden van KB nr. 30 in leasing neemt wordt mee overgedragen aan X. X wordt bijgevolg gesubrogeerd in al de verplichtingen van de oorspronkelijke leasingnemer. Bovendien zal X het gebouw verder aanwenden in het kader van de laboactiviteiten. Als dusdanig blijft de leasingovereenkomst onder het toepassingsgebied van artikel 44, §3, 2°b WBTW. Bovendien is de overdracht van de leasingovereenkomst een dienst die, gelet op artikel 18, §3 WBTW Btw-neutraal kan worden verricht.

VI.B. Lokalisatie van de diensten verricht door X

120. Een complexe dienst sensu stricto is een dienst die bestaat uit een geheel van prestaties die samen als een dienst kunnen worden gekwalificeerd maar waarbij geen enkele van de afzonderlijke diensten waaruit de globale prestatie is samengesteld als een hoofddienst kan worden gekwalificeerd. De bestanddelen van de complexe overeenkomst vormen geen doel voor de opdrachtgever, ze zijn een middel om tot de gevraagde dienst te komen. Of de dienstverrichter deze subhandelingen zelf verricht of in onderaanneming laat verrichten, doet er in hoofde van de relatie tussen de dienstverrichter en de opdrachtgever niet toe.

121. Uit rechtspraak van het Hof van Justitie (Commissie vs Frankrijk - zaak C-429/97 dd. 25.01.2001) blijkt dat een complexe dienst in de regel onderworpen is aan de algemene plaatsbepalingsregels (voorheen plaats dienstverrichter - heden ten dage onderscheid B2B-B2C) inzake Btw aangezien dit een zeker, eenvoudig en toepasbaar criterium inhoudt.

122. De dienstverlening die X zal verrichten ten behoeve van Y, gevestigd in het buitenland, bestaat uit een pakket van diverse diensten. Daarbij kan geen enkel element worden aangeduid als de hoofddienst waarbij de andere elementen slechts bijkomstig zijn.

123. Integendeel, alle elementen van het dienstenpakket zijn gelijkwaardig. Anderzijds hebben de handelingen afzonderlijk geen enkele waarde voor Y. Gezien het gebrek aan eigen faciliteiten, is Y enkel geïnteresseerd in het gehele pakket van diensten. De dienst wordt bovendien aangeboden tegen één globale prijs, die niet wordt uitgesplitst in de verschillende deelaspecten van de dienst. Het zou bijgevolg artificieel zijn om deze diensten op te splitsen voor Btw-doeleinden.

124. Op grond van bovenstaande overwegingen dient de dienst door X aan Y, beschouwd te worden als een complexe dienst sensu strictu.

125. Ingevolge de algemene plaatsbepalingsregels (toepassing van artikel 21, §2 WBTW - B2B-regels- cfr. supra) worden deze diensten voor Btw-doeleinden gelokaliseerd in het land waar de belastingplichtige afnemer is gevestigd. Als dusdanig zijn deze diensten, behoudens toepassing van een mogelijke vrijstelling, onderworpen aan buitenlandse Btw.

VI.C. Lokalisatie van de diensten verricht door Y

126. De diensten naar de finale klanten toe zullen worden verricht vanuit Y in het buitenland, rechtstreeks of onrechtstreeks via doorverkopers of tussenpersonen..

127. Ook wat het dienstenpakket betreft, dient te worden vastgesteld dat alle elementen min of meer gelijkwaardig zijn, zonder dat één of meer elementen kunnen worden aangeduid als hoofdprestatie. Bovendien kan de klant er niet voor opteren om slechts één element van de dienst aan te kopen. Het geheel van de diensten wordt aangerekend tegen één globale prijs, waarbij de klant niet op de hoogte is welk deel van prijs betrekking heeft op welk deel van het dienstenpakket.

128. Gezien de nauwe verbondenheid van de verschillende elementen, zou de opsplitsing in verschillende afzonderlijke diensten bovendien zeer artificieel zijn. De aparte deelaspecten van de dienst hebben afzonderlijk geen enkele waarde voor de klant. De klant is slechts geïnteresseerd in de dienstverlening van Y indien hij het totale dienstenpakket krijgt aangeboden.

129. Op grond van bovenstaande overwegingen dient de dienstverlening van Y aan de finale klanten te worden beschouwd als een complexe dienst. Voor zover de finale klant in België zou gevestigd zijn, dient dan ook volgend onderscheid gemaakt te worden inzake de Btw-behandeling:

129.1. Indien de klant een Belgische belastingplichtige is, wordt de dienst gelokaliseerd, en bijgevolg principieel belast, in België (artikel 21, §2 WBTW - plaats vestiging ontvanger). In dit geval is de belastingplichtige afnemer bovendien zelf schuldenaar van de principieel verschuldigde Btw;

129.2. Is de Belgische klant daarentegen geen belastingplichtige, dan wordt de dienst gelokaliseerd in het buitenland (artikel 21bis, §1 WBTW - plaats vestiging dienstverrichter). Als dusdanig zijn deze diensten, behoudens toepassing van een mogelijke vrijstelling, onderworpen aan buitenlandse Btw.

130. De wil van de betrokken partijen, alsook bovenstaande overwegingen in acht genomen dient dan ook te worden besloten dat de complexe dienstprestatie geleverd door Y, zal plaatsvinden volgens de algemene regels, en dit zowel in een B2B als in een B2C-relatie.

131. Hoewel vandaag Y geen toelating heeft om haar diensten op de Belgische markt aan te bieden, kan dit naar de toekomst niet uitgesloten worden.

132. Voor dat Y haar diensten zal aanbieden op de Belgische markt dient ze de verrichting opnieuw aan de DVB voor te leggen, zodat een evaluatie kan gemaakt worden of X niet als vaste inrichting van Y moet worden gekwalificeerd.

VI.D. Afwezigheid van abnormaal of goedgunstig voordeel

133. Gelet op de hierna vermelde overwegingen / elementen kan de gebruikte verrekenprijsmethode aanvaard worden:

133.1. X wordt gekarakteriseerd als een dienstverlener.

133.2. X draagt beperkte risico's en gebruikt bij de dienstverlening geen unieke immateriële vaste activa.

133.3. Gelet op de functionaliteit en het risicoprofiel van X als dienstverlener kan de Transactional Net Margin methode (TNMM) zoals vermeld in de OESO richtlijnen inzake verrekenprijzen (randnummers 2.58 en volgende) worden aanvaard om de "arm's length" vergoeding te bepalen.

134. Gelet op de hiernavolgende overwegingen / elementen kan de voorgelegde benchmarkstudie en de voorgelegde profit level indicator (PLI) aanvaard worden:

134.1. De vergelijkbaarheidsanalyse (aan de DVB bezorgd als bijlage van de aanvraag) werd uitgevoerd in overeenstemming OESO richtlijnen met betrekking tot verrekenprijzen (2010) (randnummers 1.33 e.v.) en de Belgische regelgeving met betrekking tot verrekenprijzen.

134.2. De verrekenprijsstudie toont aan dat de TNMM-Methode, waarbij een net cost plus als profit level indicator weerhouden werd, in onderhavig geval een aanvaardbare methode is.

134.3. De pan-Europese verrekenprijsstudie die uitgevoerd werd d.m.v. een specifieke gegevensbank (AMADEUS), omvat een systematisch zoekproces ('search proces') naar vergelijkbare onafhankelijke vennootschappen, waarbij een overzicht wordt gegeven van alle selectiestappen, met toelichting waarom bepaalde vennootschappen op basis van objectieve criteria niet weerhouden werden.

135. Gelet op de hiernavolgende overwegingen / elementen kan het vooropgestelde winstopslagpercentage aanvaard worden:

135.1. Het Net Cost Plus interkwartielinterval van de weerhouden vergelijkbare ondernemingen gaat van 5,1% tot 8,2% met een mediaan van 7,0%.

135.2. De verrekenprijsstudie toont bijgevolg aan dat een mark up van 7 % een at arm's length vergoeding is voor de activiteiten van X.

136. Gelet op de in randnummers 133 tot 135 opgenomen overwegingen / elementen kan de vergoedingswijze als volgt worden samengevat :

136.1. De winsttoeslag van 7 % zal toegepast worden op de totale bedrijfskosten (rekeningen 60 t/m 64 MAR) met uitsluiting van voorschotkosten.

136.2. Als voorschotkosten (die zonder winstopslag kunnen worden doorgerekend) zullen alle kosten worden beschouwd die aan X worden gefactureerd door derde partijen of gelieerde ondernemingen, dienstverstrekkers, die onmiddellijk aan de ultieme begunstigde van de diensten hadden kunnen worden doorgerekend en waarop een normale winstmarge werd toegepast.

136.3. De netto financiële- en uitzonderlijke kosten zullen zonder winstopslag doorgerekend worden.

VI.E. Afwezigheid van vaste inrichting

137. Op grond artikel 229 WIB 92 en van het desbetreffende Dubbelbelastingverdrag kan Y niet geacht worden een belastbare vaste inrichting in België te hebben om volgende redenen :

137.1. Y heeft geen materiële vaste inrichting in de zin van artikel 5, §1 van het desbetreffende Dubbelbelastingverdrag aangezien

• Y geen gebruik maakt van de kantoren in België;

• Y vergoedt de kosten van X die diensten levert als een 'autonome en zelfstandige activiteit'.

137.2. Y heeft geen personele vaste inrichting in de zin van artikel 5, §5 van het desbetreffende Dubbelbelastingverdrag aangezien

• X niet betrokken is bij de verkoop en marketing activiteiten van de groep;

• X geen dienstverlening verricht aan klanten;

• X geen machtiging heeft om contracten af te sluiten met derden;

• X uitsluitend diensten levert aan Y.

Gelet op wat voorafgaat beslist het College van de DVB dat:

138. Er kan worden bevestigd dat :

138.1. geen Btw verschuldigd is over de overname door X van het volledige vermogen van de Belgische vaste inrichting van Y (toepassing van artikel 11 en 18, §3 WBTW);

138.2. de diensten die door X zullen worden verricht aan Y gekwalificeerd worden als een complexe dienst en bijgevolg onderworpen zijn aan de algemene plaatsbepalingsregel van artikel 21, §2 WBTW en dan ook niet in België plaatsvinden;

138.3. de diensten die door Y zullen worden verricht aan belastingplichtige en niet-belastingplichtige afnemers eveneens gekwalificeerd worden als een complexe dienst en bijgevolg onderworpen zijn aan de algemene plaatsbepalingsregels van artikel 21, §2 WBTW en artikel 21 bis, §1 WBTW;

138.4. X niet kwalificeert als een vaste inrichting in de zin van artikel 21, §2 WBTW van Y.

138.5. de voorgestelde 'Net Cost Plus' vergoeding die X zal ontvangen voor de vooropgestelde diensten, beantwoordt aan het arm's length karakter in de zin van artikel 185 §2 van het Wetboek van Inkomstenbelastingen (WIB) en dat de vergoeding geen abnormaal of goedgunstig voordeel in de zin van artikelen 26 en 79 juncto 207 van het WIB uitmaakt;

138.6. dat de voorbereidende en ondersteunende diensten verleend door X geen aanleiding geven tot het bestaan van enige vaste inrichting in België volgens artikel 5 van het betreffende dubbelbelastingverdrag.

139. De onderhavige beslissing wordt getroffen voor een periode van 5 opeenvolgende boekjaren, te beginnen met het boekjaar waarin de vaste inrichting van Y wordt ingebracht in de bestaande Belgische vennootschap X. Deze beslissing kan desgewenst worden verlengd of worden geamendeerd voor zover te gelegener tijd - bij voorkeur 3 maand voor het verstrijken van de onderhavige periode - een nieuwe aanvraag bij de DVB wordt ingediend.

140. Deze beslissing is slechts geldig voor zover noch de activiteiten van de aanvrager, noch de omstandigheden waarin zij worden uitgeoefend betekenisvol wijzigen gedurende de periode tijdens dewelke deze beslissing van toepassing is.