Vrijstelling, Onroerende verhuur, Exploitatie van de havensBTW - Vrijstelling - Onroerende verhuur - Exploitatie van de havens - Artikel 44, § 3, 2°, a), 5de streepje, BTW-Wetboek.

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend.

I. Objet de la demande

1. La demande porte plus particulièrement sur la question de savoir si la concession de service public consentie par C à un Prestataire à désigner et relative à un immeuble, peut être soumise à la taxe conformément à l'exception à l'exemption de la location immobilière prévue par l'article 44, § 3, 2°, a), 5ème tiret, du Code de la TVA (CTVA) et, dans l'affirmative, si C'est en droit de déduire la TVA afférente aux études, travaux de reconstruction et de rénovation de l'immeuble.

II. Description des faits

2. C'est propriétaire d'un immeuble actuellement non occupé et dans un état d'abandon.

3. Il ressort du Plan Régional d'Affectation du Sol que cet immeuble se trouve dans la zone d'activités portuaire et de transport délimitée par la Région, laquelle est affectée non seulement aux activités portuaires et logistiques ainsi qu'aux activités industrielles ou artisanales mais également à l'installation d'équipements d'intérêt collectif ou de service public ainsi qu'aux commerces qui constituent le complément usuel de ces activités.

4. Le projet de C est de faire de cet immeuble un équipement d'intérêt collectif en le rénovant et en mettant les espaces qu'il contient à la disposition d'entreprises établies dans la Région, pourvoyeuses d'emplois pour une main-d'œuvre faiblement qualifiée. C entend ainsi également se servir de l'immeuble pour fournir indirectement du travail à des personnes sans emploi et en fin de droit en les affectant à divers services qui seront rendus aux futurs occupants.

5. Après rénovation, l'immeuble se composera de différents espaces affectés à des activités semi-industrielles, administratives et autres.

6. L'essentiel des espaces mis à disposition auront un caractère semi-industriel, lesquels, avec les bureaux également disponibles, devraient avoir un attrait important notamment sur les commerces et industries installées à proximité puisqu'ils permettent des activités de stockage, emballages, expéditions, etc.

7. Outre la mise à disposition des locaux eux-mêmes, C prévoira que certains services seront offerts ou imposés aux occupants. Ces services comprendront notamment la mise à disposition de meubles divers (bureaux, tables, chaises et meubles destinés au rangement), du matériel nécessaire à l'utilisation des espaces semi-industriels (outils de chargement et de déchargement, clarks, palettes, compacteurs de déchets, etc.), d'équipements de bureautique (photocopieurs, imprimantes, services d'envoi de fax, etc.), le nettoyage régulier des locaux et du site, un service permanent de conciergerie et d'accueil, un service d'évacuation des déchets, etc.

8. Les travaux de rénovation seront réalisés directement par C. Celui-ci ne souhaite toutefois pas s'occuper lui-même de la gestion de l'immeuble. En conséquence, parallèlement à la réalisation des travaux, C a entrepris de rédiger un cahier des charges détaillé et de procéder à un appel d'offre en vue de trouver sur le marché le Prestataire qui prendra en charge le fonctionnement effectif de l'immeuble.

9. Une fois ce Prestataire déterminé, les surfaces de l'immeuble consacrées aux activités économiques seront mises à sa disposition au terme d'une concession de service public et il lui appartiendra de les exploiter en son nom et pour son compte en concluant des contrats de location avec les futurs occupants et en rendant les services prévus par le cahier des charges.

10. La rémunération due à C par le Prestataire pour cette concession de service public sera déterminée au terme du processus de mise en concurrence, sur base de l'offre du Prestataire qui aura été retenue.

11. Tenant compte du fait que l'exploitation de l'immeuble devra répondre à un cahier de charge et des objectifs précis (notamment en terme de type d'entreprises visées) et ne pourra, en conséquence, pas se contenter de poursuivre des objectifs strictement commerciaux, cette rémunération comprendra en principe une partie fixe qui sera vraisemblablement relativement peu importante et une partie variable, dépendante des résultats de l'exploitation.

III. Motivation de la demande

12. Pour les motifs développés ci-après, C estime qu'en ce qui concerne la mise à disposition de l'immeuble au Prestataire, la convention devra être soumise à la TVA et, partant, que la TVA afférente aux études, travaux de construction et de rénovation sera en principe déductible par C.

13. En effet, conformément à l'article 44, § 3, 2°, a), 5ème tiret, du CTVA, la mise à disposition de biens immeubles (…) dans le cadre de l'exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports est soumise à la TVA.

14. Cette disposition constitue la transposition de l'article 135, paragraphe 2, de la directive 2006/112/CE qui permet aux Etats membres de prévoir des exclusions à l'exemption de TVA prévue pour les locations immobilières. Il ressort des travaux parlementaires que le projet semble avoir été adopté essentiellement pour permettre aux autorités publiques de soumettre à la TVA les mises à disposition d'immeubles qu'elles consentent «dans le cadre de l'exploitation des ports» (v. Doc 52 2027/001, p. 5).

15. On relèvera d'emblée que le texte de cette disposition est toutefois plus large puisqu'il ne vise pas uniquement les opérateurs publics.

16. A l'occasion d'une première question parlementaire, le Ministre des Finances a d'ailleurs confirmé que cette exception à l'exemption s'appliquait tant à des opérateurs privés que publics.

17. Suite à cette question, M. le Représentant S. Verherstraeten a demandé au Ministre des finances s'il pouvait confirmer que la disposition ne s'appliquait qu'aux exploitants (privés ou publics) d'un port, d'une voie navigable ou d'un aéroport. A cette occasion, le ministre rappelle que les termes « dans le cadre de l'exploitation des ports (etc)» proviennent de l'article 6, al. 3, 4°, du CTVA en vertu duquel les autorités publiques ont la qualité d'assujetti pour «les livraisons de biens et les prestations de services effectuées dans le cadre de l'exploitation des ports». Le Ministre en déduit que «toute mise à disposition de biens immeubles par nature situés dans une zone portuaire dans le cadre de l'exploitation de ports (…) est assujettie à la TVA, indépendamment de la qualité d'exploitant ou non du contribuable» (v. QP. M. Verherstraeten, Commission des Finances et du Budget du 11.05.2011, CRIV53, COM 229, p. 36-37).

18. La position du Ministre parait devoir être approuvée. En effet, il convient de rappeler que l'exemption de TVA relative aux locations immobilières doit s'interpréter de façon restrictive, l'application de la TVA constituant la règle de principe.

19. Partant, dès lors que les termes de l'exception à cette exemption ne limitent pas explicitement son champ d'application aux exploitants du port proprement dits, il faut, conformément à la règle de principe d'application de la TVA, admettre que la taxe doit trouver à s'appliquer aux mises à disposition immobilières effectuées au sein du port par tout opérateur économique qui contribue à son exploitation, qu'il soit ou non un exploitant de celui-ci.

20. On relèvera par ailleurs que ni l'article 6, al. 3, 4°, ni l'article 44, § 3, 2°, a), 5ème tiret, du CTVA ne définissent les notions de port et d'activités relatives à l'exploitation d'un port.

21. En l'absence de définitions autonomes propres à l'application de la TVA, il y a donc lieu de se référer aux prescriptions des autorités compétentes pour déterminer tant la zone géographique où peuvent s'exercer des activités portuaires que le type d'activités qui la caractérise.

22. En d'autres termes, il n'appartient pas à l'administration fiscale de déterminer ni si le lieu où est effectuée l'activité constitue ou non un port, ni si l'activité envisagée est ou non liée à l'exploitation de ce port. L'autorisation donnée par l'autorité compétente (c'est-à-dire l'autorité régionale) d'exercer l'activité en question dans le lieu qu'elle désigne comme étant un port, étant suffisante pour démontrer qu'il s'agit d'une activité dans le cadre de l'exploitation d'un port au sens de la TVA.

23. En décider autrement reviendrait à conférer à l'administration un pouvoir d'appréciation sur l'affectation de telle ou telle zone géographique et sur l'opportunité du développement de telle ou telle activité, ce que la loi ne lui confère pas.

24. Dans le cas d'espèce, il résulte de ce qui précède que la mise à disposition de l'immeuble par C doit être soumise à la TVA.

25. En effet, il apparait clairement, d'une part, que l'immeuble est effectivement situé au sein d'une zone portuaire, telle que celle-ci est délimitée par l'autorité régionale et, d'autre part, que les activités envisagées dans cet immeuble, dans la mesure où elles seront autorisées par cette même autorité, se situent effectivement dans le cadre de l'exploitation du port.

26. Par conséquent, conformément à l'article 45, § 1er, 1°, du CTVA, C qui aura exposé les coûts liés à la rénovation, pourra déduire l'intégralité de la TVA qui lui aura été facturée sur ces travaux, en ce compris celle afférente aux frais d'études préalables aux travaux.

IV. Décision

27. Conformément à l'article 44, § 3, 2°, a), du CTVA, l'affermage, la location et la cession de bail de biens immeubles par nature sont exemptés de la taxe, à l'exception des prestations de services suivantes :

- la mise à disposition d'emplacements pour véhicules;

- la mise à disposition d'emplacements pour l'entreposage de biens;

- la fourniture de logements meublés dans les hôtels, motels et établissements où sont hébergés des hôtes payants;

- la mise à disposition d'emplacements pour le camping;

- la mise à disposition de biens immeubles par nature dans le cadre de l'exploitation des ports, des voies navigables et des aéroports ;

28. Dans sa réponse à une question orale de M. le Représentant S. Verherstraeten (v. Commission des Finances et du Budget, Compte Rendu Intégral 53, COM 229, 11 mai 2011), M. le Ministre des Finances a confirmé que toute mise à disposition de biens immeubles situés dans une zone portuaire dans le cadre de l'exploitation de ports, de voies navigables et d'aéroports est soumise à la TVA, et ce, que le «bailleur» soit ou non exploitant du port, des voies navigables ou de l'aéroport en question ou que ce «bailleur» appartienne au secteur privé ou public.

29. Ceci étant, dans la mesure où l'immeuble est situé dans une «zone d'activités portuaires et de transport» telle que définie par la Région (v. n° 3 ci-avant), il convient de considérer que la concession de service public qui sera consentie par C à un Prestataire à désigner et qui concerne cet immeuble , constitue une mise à disposition d'un bien immeuble dans le cadre de l'exploitation d'un port au sens de l'article 44, § 3, 2°, a), 5ème tiret, du CTVA et qu'elle doit à ce titre être soumise à la TVA.

30. Par conséquent, conformément à l'article 45, § 1er, du CTVA, C pourra déduire de la taxe dont il est redevable, les taxes ayant grevé les biens et les services qui lui ont été fournis dans la mesure où ils sont utilisés pour effectuer l'opération de mise à disposition de l'immeuble.

31. Ce sera notamment le cas des taxes afférentes aux travaux de reconstruction et de rénovation de l'immeuble mais aussi des taxes relatives aux études préalables à ces travaux.