Afstand van een universaliteit van goederenAfstand van een universaliteit van goederen - Art. 11 et 18, § 3 - Circulaire 46/2009 van 30 september 2009 - Art. 48, § 2 - K.B. nr. 3 van 10 december 1969 - Registratie - Vestiging erfpachtrecht - Verkoop tréfonds - Herkwalificatie

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I. Objet de la demande

1. La demande vise plus particulièrement à obtenir les confirmations suivantes :

1.1. l'opération de constitution, par S au profit de NEW S, d'un droit d'emphytéose sur l'immeuble dans lequel elle exerce son fonds de commerce, de façon concomitante à la cession à NEW S dudit fonds de commerce, suivie de la vente, par S à I, des droits résiduaires de propriété sur le même bien (tréfonds) ne peut être requalifiée, en vertu de l'article 18, § 2, du Code des droits d'enregistrement, de vente de bien immobilier et donc donner lieu à une perception de 12,5 % sur la valeur vénale de l'immeuble ou, si cette dernière est inférieure, aux prix combinés du droit réel d'emphytéose et du tréfonds ;

1.2. cette opération ne peut entraîner une révision, sur pied de l'article 48, § 2, du Code de la TVA (CTVA), des déductions de la taxe sur la valeur ajoutée effectuées par S lors de la construction et l'aménagement de l'immeuble dont elle est propriétaire et sur lequel elle se propose de constituer un droit d'emphytéose au profit de NEW S, dès lors que cette constitution est concomitante à la cession du fonds de commerce de S.

II. Description des faits

2. L'activité principale de S, qui est la transformation et la commercialisation de plastiques, est exercée dans le bâtiment que S a fait ériger au lieu de son siège social à X.

3. Les marchés sur lesquels la société est présente sont l'Union européenne, l'Afrique et la Chine.

4. Le propriétaire de S souhaite céder les activités de S ou mettre un terme à celles-ci.

5. La société P et ses actionnaires sont intéressés par la reprise de ces activités, qui sont complémentaires à leurs propres activités.

6. Ils ont créé, à cette fin, une nouvelle structure, dénommée NEW S, qui fera l'acquisition du fonds de commerce de S (la dénomination S, qui ferait partie des éléments cédés, doit en effet être maintenue pour des raisons commerciales).

7. Ils se proposent de continuer à exercer les activités de S sur le même site. A cette fin, S constituerait au profit de NEW S un droit d'emphytéose sur l'immeuble dont elle est propriétaire.

8. Dans un second temps, S céderait ses droits résiduaires, c'est-à-dire le tréfonds, à la société I, qui ne prendrait aucune part active dans la future exploitation.

9. Cette seconde partie de l'opération interviendrait au minimum quinze jours après la constitution du droit d'emphytéose.

10. Préalablement à la réalisation de ces opérations, les demandeurs veulent s'assurer du régime fiscal exact de celles-ci.

III. Motivation de la demande

11. La société S exerce une activité performante dans des installations récentes et bien situées.

12. L'activité de la société repose toutefois exclusivement sur les épaules de son gérant qui effectue seul la plupart des tâches à accomplir, quelles soient de gestion, de production ou de commercialisation des produits.

13. Le propriétaire se rend compte qu'il n'est pas en mesure de mettre en place la structure nécessaire afin d'assurer le développement de S et de répondre aux contraintes environnementales qui lui sont imposées.

14. Il estime que remettre aujourd'hui son entreprise est la solution optimale tant pour lui personnellement que pour assurer la pérennité et le développement futur de l'entreprise.

15. Les actionnaires de la société P, qui exerce des activités complémentaires à celles de S, sont intéressés à reprendre le fonds de commerce de celle-ci au travers d'une nouvelle société dénommée NEW S, tout en continuant à occuper les locaux actuels de S par le biais d'un droit d'emphytéose.

16. S est disposée à constituer un tel droit d'emphytéose, mais souhaite parallèlement céder ses droits résiduaires sur l'immeuble.

17. A cette fin, les actionnaires de la société P sont disposés à constituer une seconde société, dénommée I, qui fera l'acquisition, postérieurement à la constitution du droit d'emphytéose, desdits droits résiduaires sur l'immeuble.

18. Ainsi, les repreneurs limitent au maximum les charges, tant financières que fiscales, liées à la reprise du fonds de commerce dans le chef de NEW S, tout en s'assurant une grande pérennité en ce qui concerne le lieu d'implantation des activités. L'emphytéose présente à cet égard un avantage manifeste sur un simple bail. Dans un même temps, ce démembrement de la propriété de l'immeuble permet également de conserver une partie des droits réels sur l'immeuble dans une autre structure du groupe, ce qui pourrait présenter un avantage économique en cas de défaillance de NEW S et de discussions avec d'éventuels repreneurs.

19. Les demandeurs ont fait appel à un, géomètre-expert, afin qu'il se prononce sur la valeur de marché du droit d'emphytéose, d'une part, et du tréfonds, d'autre part, compte tenu de la durée de 99 ans du droit d'emphytéose.

20. Compte tenu de la jurisprudence du Service des Décisions Anticipées (SDA) (notamment les décisions anticipées n° 600.074 du 13 juin 2006, n° 600.369 du 26 septembre 2006, des objectifs des demandeurs et de l'exposé qui précède, les demandeurs confirment explicitement les éléments suivants :

20.1. la société I et la société NEW S feront partie du même groupe, mais elles conserveront une majorité d'administrateurs ou de gérants différents ;

20.2. les demandeurs ont fait appel à un bureau d'expertise immobilière indépendant afin de fixer la valeur du droit d'emphytéose et la valeur du tréfonds de l'immeuble ;

20.3. la valeur du canon unique à payer par l'emphytéote ne dépasse pas 95 % de la valeur de la pleine propriété de l'immeuble ;

20.4. une période minimale de quinze jours est prévue entre les actes notariés reprenant la constitution de l'emphytéose et la vente du tréfonds ;

20.5. les parties aux actes s'engagent à ne pas reconstituer la pleine propriété de l'immeuble pendant toute la durée du droit d'emphytéose, à l'exception du cas où la reconstitution se ferait dans le chef d'une personne ou entité autre qu'une des sociétés détentrices des droits réels démembrés et pourvu qu'à l'occasion de cette reconstitution l'acquéreur paie des droits d'enregistrement sur la valeur du bien en pleine propriété conformément à l'article 44 du Code des droits d'enregistrement ; les parties s'engagent à reprendre le présent engagement dans les actes notariés établissant les opérations ;

20.6. les sociétés emphytéote et tréfoncière s'engagent à ce qu'elles ne fassent pas l'objet d'un changement de contrôle au sens des articles 5 à 9 du Code des sociétés pendant une période de cinq ans à compter du jour de l'enregistrement des actes de constitution du droit d'emphytéose et de cession du tréfonds, qui puisse avoir une influence sur le traitement fiscal de ces opérations ;

20.7. le ou les même(s) administrateur(s) des deux sociétés emphytéote et tréfoncière ne peut (peuvent) pas, seul ou ensemble, pendant toute la durée du droit d'emphytéose, constituer la majorité du conseil d'administration et s'engager vis-à-vis des tiers.

21. Eu égard à ces engagements, les demandeurs estiment que les opérations de constitution du droit d'emphytéose et de cession ultérieure du tréfonds à un tiers ne peuvent être requalifiées en vertu de l'article 18, § 2, du Code des droits d'enregistrement de vente de bien immobilier, et donc donner lieu à une perception de 12,5% sur la valeur vénale de l'immeuble ou, si cette dernière est inférieure, aux prix combinés du droit réel d'emphytéose et du tréfonds.

22. De même, les demandeurs estiment que dans la mesure où S constituera le droit d'emphytéose au profit de NEW S en même temps qu'elle cédera à celle-ci l'ensemble des éléments de son fonds de commerce, il n'y aura pas lieu d'opérer, dans le chef de S, une révision des déductions de TVA se rapportant à son immeuble.

23. Les demandeurs se réfèrent à cet égard à :

23.1. l'arrêt de la Cour de cassation du 11 octobre 2002 en cause Stevens Koeltechniek c/ Etat belge ;

23.2. la décision administrative n° E.T. 108.759 du 26 janvier 2005 ;

23.3. la nouvelle circulaire administrative relative à la TVA sur les cessions d'universalité et de branches d'activités (circulaire n° E.T. 110.663 (AFER N° 46/2009) du 30 septembre 2009, spéc. point IV, 2.1).

24. Il va bien entendu de soi que si, postérieurement à la cession du fonds de commerce et la constitution du droit d'emphytéose, le bien sur lequel porte l'emphytéose faisait l'objet d'une des opérations visées à l'article 10 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions, NEW S sera tenue d'effectuer à ce moment une révision des déductions.

25. Les demandeurs souhaitent enfin préciser que le propriétaire de S occupe actuellement, à titre privé, une partie de l'immeuble dans lequel S exerce ses activités. NEW S est disposée à laisser à cette personne la disposition des lieux à titre gracieux pendant un délai maximum de 3 mois à dater de la reprise effective du fonds de commerce. Passé ce délai, les locaux seront réaménagés exclusivement en bureaux.

IV. Décision

IV. 1. En matière de droits d'enregistrement.

26. Quant à la possibilité de requalification, les éléments qui suivent ont été pris en considération.

27. Le tréfonds est acquis par I, tandis que l'emphytéose est constituée au profit de NEW S.

28. Il résulte de l'examen effectué que les parties ont effectivement constitué un droit d'emphytéose et ont transmis les droits grevés d'emphytéose.

29. La vente du tréfonds suivra de quinze jours la constitution du droit d'emphytéose. Cet engagement figure dans la demande.

30. Les sociétés emphytéote et tréfoncière feront partie du même groupe, mais elles s'engagent à conserver une majorité d'administrateurs ou de gérants différents pendant toute la durée de l'emphytéose. Cet engagement figure dans la demande.

31. Par conséquent, conformément à l'avis du Collège précité, le ou les mêmes administrateurs des deux sociétés ne pourront seul ou ensemble, pendant toute la durée de l'emphytéose constituer la majorité du conseil d'administration et s'engager vis-à-vis des tiers. Cet engagement figure dans la demande.

32. Les parties ont demandé à un expert indépendant de procéder à la valorisation des droits résiduels ainsi grevés d'un droit d'emphytéose de 99 ans. Cet engagement figure dans la demande. Dans son rapport, cet expert conclut à une répartition des valeurs à concurrence :

- de 95% pour l'emphytéose et de 5% pour le tréfonds concernant la parcelle bâtie;

- de 75,14% pour l'emphytéose et de 24,86% pour le tréfonds concernant la parcelle non-bâtie.

33. L'emphytéote et le propriétaire de l'immeuble grevé d'emphytéose se sont engagés vis-à-vis du SDA à ne pas reconstituer la pleine propriété de l'ensemble immobilier faisant l'objet de la demande pendant toute la durée du droit d'emphytéose, à l'exception du cas où la reconstitution se ferait dans le chef d'une personne ou entité autre qu'une des sociétés détentrices des droits réels démembrés et pourvu qu'à l'occasion de cette reconstitution l'acquéreur paie des droits d'enregistrement sur la valeur du bien en pleine propriété conformément à l'article 44 du Code des droits d'enregistrement. Cet engagement figure dans la demande. Les parties se sont engagées à reprendre cet engagement dans les actes notariés établissant les opérations. Cet engagement figure dans la demande.

34. L'emphytéote et le propriétaire de l'immeuble grevé d'emphytéose se sont engagés vis-à-vis du SDA à ce qu'elles ne fassent pas l'objet d'un changement de contrôle au sens des articles 5 à 9 du Code des sociétés pendant une période de cinq ans à compter du jour de l'enregistrement des actes de constitution du droit d'emphytéose et de cession du tréfonds, qui puisse avoir une influence sur le traitement fiscal de ces opérations. Cet engagement figure dans la demande.

35. Le canon unique ne dépassera pas 95 % de la valeur de la pleine propriété. Cet engagement figure dans la demande.

IV.2. En matière de TVA

36. L'article 11 du Code de la TVA prévoit que « n'est pas considérée comme une livraison, la cession, à titre onéreux ou à titre gratuit, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité, lorsque le cessionnaire est un assujetti qui pourrait déduire tout ou partie de la taxe si elle était due en raison de la cession. En ce cas, le cessionnaire est censé continuer la personne du cédant. »

37. De même, l'article 18, § 3, du même Code stipule que « ne sont pas considérées comme des prestations de services, les opérations visées au § 1er de cet article qui sont effectuées lors de la cession, sous forme d'apport en société ou autrement, d'une universalité de biens ou d'une branche d'activité dans les conditions de l'article 11. »

38. Ces deux dispositions constituent respectivement la transposition en droit belge des articles 19 et 29 de la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la valeur ajoutée.

39. A cet égard, dans l'arrêt qu'elle a rendu le 27 novembre 2003 dans l'affaire C-497/01, Zita Modes Sarl c. Administration de l'enregistrement et des domaines, la Cour de justice des Communautés européennes a précisé que la notion de «transmission, à titre onéreux ou à titre gratuit ou sous forme d'apport à une société, d'une universalité totale ou partielle de biens» doit être interprétée en ce sens qu'elle couvre le transfert d'un fonds de commerce ou d'une partie autonome d'une entreprise, comprenant des éléments corporels et, le cas échéant, incorporels qui, ensemble, constituent une entreprise ou une partie d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome, mais qu'elle ne couvre pas la simple cession de biens, telle que la vente d'un stock de produits. C'est dès lors dans le chef du cessionnaire que doivent s'apprécier ces éléments.

40. En l'espèce, la cession, par S à NEW S, de l'ensemble des éléments de son fonds de commerce accompagnée de la constitution, par S au profit de NEW S, d'un droit d'emphytéose sur l'immeuble dans lequel elle exerçait ses activités, constitue bien un transfert d'une entreprise susceptible de poursuivre une activité économique autonome.

41. Par conséquent, puisque la société cessionnaire aura la qualité d'assujetti avec droit à déduction, cette cession pourra bénéficier de l'application des articles 11 et 18, § 3, du CTVA.

42. Par ailleurs, en ce qui concerne la révision de la déduction des taxes ayant grevé cet immeuble, il ressort de l'arrêt rendu le 11 octobre 2002 par la Cour de Cassation, Stevens Koeltechniek c. Etat belge et auquel l'administration s'est rallié (v. décisions n°s E.T. 105.894 du 18 octobre 2004 et E.T. 108.759 du 26 janvier 2005) que la cession d'un droit réel résiduaire portant sur un immeuble (nue-propriété, tréfonds,…) n'entraîne aucune révision de la déduction des taxes initialement opérées pour autant que le titulaire du droit réel principal continue à utiliser ou affecter le bien immeuble concerné à la réalisation d'opérations ouvrant droit à déduction.

43. En l'espèce, dans la mesure où NEW S est censée continuer la personne du cédant et qu'elle va affecter l'immeuble concerné à la poursuite de son activité économique, la constitution d'un droit d'emphytéose sur l'immeuble n'entraînera aucune révision des déductions des taxes ayant grevé la construction et l'aménagement de l'immeuble dans le chef de S.

44. De même, la cession subséquente par S du tréfonds de l'immeuble à I restera sans conséquence sur son droit à déduction.

45. Le cas échéant, il appartiendra à NEW S d'effectuer une révision des déductions relatives à cet immeuble si l'une des causes prévues par l'article 10 de l'arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions devait survenir pendant la période subsistante de révision des déductions.