Werkingssfeer, levering van goederen, plaats van de levering, bewijsBelasting over de toegevoegde waarde

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Hof van beroep te Gent – 5b^e kamer

Nr. 2011/AR/2423

in de zaak van :

V. G. L., wonende te …, …; ingeschreven in de kruispuntbank van ondernemingen onder het nummer …,

appellant,

hebbende als raadsman mr. H. W., advocaat te …, …

tegen :

DE BELGISCHE STAAT,

- vertegenwoordigd door de Minister van Financiën, met kabinet te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12,

- FOD Financiën, Administratie van de Invordering, vertegenwoordigd door de rekenplichtige e.a. inspecteur van het BTW-Ontvangkantoor Sint-Niklaas, wiens kantoren gevestigd zijn te 9100 SINT-NIKLAAS, Driekoningenstraat 4 bus 2,

geïntimeerde,

hebbende als raadsman mr. V. P., advocaat te …, …

spreekt het Hof het volgend arrest uit :

1. De procedure voor het hof

Bij verzoekschrift van 24 augustus 2011 heeft de appellant hoger beroep ingesteld tegen het vonnis dat door de rechtbank van eerste aanleg te Gent, zesde kamer, op 2 maart 2011 werd uitgesproken.

De partijen hebben hun middelen en besluiten voorgedragen in de openbare terechtzitting van 27 maart 2012, waarna het debat werd gesloten. Het hof nam vervolgens de zaak in beraad. De partijen hebben verklaard dat het bestreden vonnis niet werd betekend.

Het hof heeft de wet van 15 juni 1935 op het taalgebruik in gerechtszaken nageleefd.

2. De relevante feiten en de voorafgaande procedure

De appellant was in de jaren 1992, 1993 en 1994 caféhouder. Hij was op grond daarvan BTW-belastingplichtige. Hij had geen andere beroepsactiviteit.

De gevolmachtigde van de appellant had met betrekking tot de personenbelasting voor de aanslagjaren 1993, 1994 en 1995 de controle afgesloten met een akkoordverklaring waarin tegenover code 607, zijnde winst als nettoresultaat, telkens het bedrag van … frank (… euro) werd vastgelegd, terwijl de code 608, zijnde de verliezen die de appellant had aangegeven, op nul werd geplaatst.

Op de akkoordverklaring met betrekking tot aanslagjaar 1993 staat uitdrukkelijk vermeld geen omzetverhoging. In alle drie de akkoordverklaringen is onder de rubriek Overige wijzigingen, na de subrubriek Omzet niets ingevuld.

Op 20 november 1996 startte een controleagent van de BTW met een controle over de correcte toepassing van de BTW-wetgeving en de in uitvoering ervan genomen besluiten en dit voor de periode van 1 januari 1992 tot en met 31 december 1994.

De controleagent heeft op 7 juli 1998 een proces-verbaal opgesteld. Daarin beschrijft de controleagent dat hij aan de hand van de voorgelegde boeken en stukken en van de dossiers gehouden op de controlekantoren van de BTW en van de directe belastingen de volgende vaststellingen heeft gedaan :

• het dagboek van ontvangsten dat dient gehouden te worden ingevolge het koninklijk besluit nr. 1, art. 14, § 2, 3° W.BTW voldoet niet aan de wijze zoals werd bepaald in art. 15, § 1 van ditzelfde koninklijk besluit namelijk dat de bladen van dit dagboek niet genummerd zijn. Het dagboek van ontvangsten is een agenda van de Generale Bankmaatschappij;

• in het voormeld dagboek van ontvangsten komt een globaal bedrag voor per dag aan het normaal BTW-tarief en een globaal bedrag aan het BTW-tarief van 6 %. Het bedrag vermeld aan 6 % is iedere dag gelijk aan 10 pct. van het bedrag vermeld aan het normaal tarief;

• de nummers van de rekeningen of ontvangstbewijzen waarvan de uitreiking verplicht is bij toepassing van artikel 22, § 1, 2° KB nr. 1 waren niet vermeld in het dagboek van ontvangsten zoals voorzien is in artikel 22, § 5 van hetzelfde KB.

• uit het dossier van de administratie der directe belastingen, dat werd ingezien op grond van het artikel 93quaterdecies van het BTW-wetboek op het tweede controlekantoor der directe belastingen te Sint-Niklaas, blijkt :

- dat er voor de jaren 1992, 1993 en 1994 respectievelijk een verlies werd aangegeven van … frank (… euro), … frank (… euro) en … frank (… euro);

- dat deze aangiften werden ingediend door de heer C. G. die door de appellant bij volmacht van 24 november 1975 gemachtigd was hem te vertegenwoordigen bij de Administratie der Directe Belastingen;

- dat deze verliezen door de gevolmachtigde accountant de heer C. G. werden afgetekend en dat hij voor elk jaar akkoord ging met een nettowinst van … frank (… euro). Deze akkoorden werden getekend op 28 april 1994 voor het jaar 1992, op 30 november 1995 voor de jaren 1993 en 1994;

- dat de omzetting van verlies in winst niet veroorzaakt werd door het verwerpen van beroepskosten of enige berekening, maar enkel voortkomt uit een bespreking tussen de gevolmachtigde;

- dat de appellant geen andere inkomsten heeft dan deze van de uitbating van zijn taverne.

De controleagent oordeelde dat hij op basis van die gegevens kon besluiten dat het verschil tussen de aanvankelijk in de personenbelasting aangegeven verliezen en de uiteindelijk bij akkoord aangenomen winst, omzetverhogingen uitmaakten.

In die zin berekende hij de verschuldigde BTW als volgt :

Voor het jaar 1992 :

Verworpen verlies … BEF

Nettowinst … BEF

Totaal : … BEF (… EUR) incl. BTW

• waarvan 10 % of … BEF á 6 % BTW inclusief.

Exclusief BTW maakt dit : … BEF/106 = … BEF aan het BTW-tarief van 6 % … BEF verschuldigde BTW

• en 3 maand of … BEF (… Fr. - … BEF x 3 maand/12 maand) á 17 % BTW inclusief

Exclusief BTW maakt dit : … BEF/117 = … BEF aan het tarief van 17% = … BEF verschuldigde BTW

• en 9 maand of … BEF á 19,5 % BTW inclusief

Exclusief BTW maakt dit : … BEF/119,5 = … Fr. aan het tarief van 19,5 % … BEF verschuldigde BTW.

Voor het jaar 1993 :

Verworpen verlies … BEF

Nettowinst … BEF

Totaa l : … BEF (… EUR) incl. BTW

• waarvan 10 % of … BEF á 6 % BTW inclusief.

Exclusief BTW maakt dit : … BEF/106 = … BEF aan het tarief van 6 % = … BEF verschuldigde BTW

• en de rest of … BEF á 19,5 % inclusief.

Exclusief BTW maakt dit : … BEF/19,5 % = … BEF aan het tarief van 19,5 % = … BEF verschuldigde BTW.

Voor het jaar 1994 :

Verworpen verlies … BEF

Nettowinst … BEF

Totaal : … BEF(… EUR) incl. BW

• waarvan 10 % of … BEF á 6 % inclusief

Exclusief BTW maakt dit : …/106 = … BEF aan het tarief van 6 % = … BEF verschuldigde BTW

• en de rest of … BEF á 20,5 % BTW inclusief

Exclusief BTW maakt dit : … BEF/120,5 = … BEF aan het tarief van 20,5 % … BEF verschuldigde BTW.

Totaal verschuldigde BTW voor de jaren 1992, 1993 en 1994 : … euro of … frank.

De appellant werd in kennis gesteld van het proces-verbaal en gevraagd de erin verschuldigd verklaarde bedragen te betalen.

Gelet op het uitblijven van betaling werd op 14 januari 1999 overgegaan tot het uitvaardigen van een dwangbevel, waarvan per aangetekende brief van 26 januari 1999 kennis werd gegeven aan de appellant.

Op 26 januari 1999 werd door de rekenplichtige van het BTW­ontvangkantoor tevens beslag gelegd op een tegoed van … frank (… euro) dat de appellant had bij de Administratie der Directe Belastingen.

Op 25 januari 2000 legde de appellant een verzoekschrift in verzet neer tegen bovenvermeld dwangbevel, gevolgd door een dagvaarding op 31 januari 2000 in verzet tegen hetzelfde dwangbevel.

Met zijn vonnis van 2 maart 2011 heeft de zesde kamer van de rechtbank van eerste aanleg te Gent de vordering van de appellant ontvankelijk maar ongegrond verklaard met verwijzing van de appellant in de kosten van het geding.

Het is tegen dat vonnis dat de appellant hoger beroep heeft ingesteld.

3. De grieven, vorderingen en standpunten van de partijen

3.1. De stelling van de appellant

De appellant formuleert zijn vordering voor het hof als volgt :

Huidig hoger beroep ontvankelijk en gegrond te verklaren;

Dienvolgens het dwangbevel met referte Reg. 127/2263, op 14 januari 1999 uitgevaardigd door D. D. B., E.a. Inspecteur a.i. van het BTW­Ontvangkantoor te Sint-Niklaas, en op 18 januari 1999 geviseerd en uitvoerbaar verklaard door K. P., E.a. Inspecteur a.i. van de BTW­Controle te Sint-Niklaas, aangewezen door de Gewestelijk Directeur van de Belasting over de Toegevoegde Waarde, Registratie en Domeinen te Antwerpen, en bij aangetekende brief d.d. 22januari 1999 aan concluant ter kennis gebracht, te vernietigen zoals gevorderd en te zeggen voor recht dat concluant de met dit dwangbevel nagevorderde bedragen niet verschuldigd is;

In ondergeschikte orde, de akkoorden die concluant sloot met de Administratie der Directe Belastingen, Controle Sint-Niklaas 2 en waarop geïntimeerde de in het dwangbevel geformuleerde vordering inzake BTW en toebehoren steunt, gerechtelijk te ontbinden bij toepassing van artikel 1184 van het burgerlijk wetboek of te vernietigen bij toepassing van artikel 1304 e.v. van het burgerlijk wetboek. En vervolgens concluant toe te staan wat hij in hoofdorde heeft gevorderd; Meer ondergeschikt en alvorens recht te doen, concluant het getuigenbewijs toe te staan van de bij de totstandkoming van de akkoorden betrokken ambtenaren en accountant van concluant bij toepassing van artikel 1341 e.v. van het burgerlijk wetboek en artikel 915 van het gerechtelijk wetboek;

Meest ondergeschikt, de herberekening van de navordering te bevelen, zoals gevorderd onder randnummer 27, van huidige conclusie;

Eveneens meest ondergeschikt, alleszins te zeggen voor recht dat concluant geen interesten verschuldigd is voor de periode van 17 oktober 2002 tot 24 oktober 2005 (cf. randnummer 28, van huidige conclusie);

Geïntimeerde te veroordelen tot de kosten van het geding, in hoofde van concluant begroot op … EUR (… BEF) dagvaardingskosten en … EUR rechtsplegingsvergoeding, samen … EUR.

De appellant voert daartoe aan dat de geïntimeerde niet voldoet aan zijn bewijslast.

Waar de geïntimeerde zich beroept op de akkoordverklaringen inzake directe belastingen, zou het van belang zijn dat die akkoorden gesteund zijn op een indiciair tekort. Aldus zou het niet gekend zijn waarom de aangegeven verliezen van de appellant werden verworpen. Volgens de appellant werd zijn boekhouding niet verworpen; de geïntimeerde zou dat pas voor het eerst in de gerechtelijke fase hebben ingeroepen. Het zou niet aan de appellant toekomen om het bewijs te leveren. Hij stelt dat de akkoordverklaringen er kunnen gekomen zijn op basis van het verminderen van de in rekening gebrachte beroepskosten en dat het aan de geïntimeerde is om te bewijzen dat de belaste winst er zou zijn gekomen op basis van omzetverhogingen. Vermits er geen andere codes van de belastingaangifte gewijzigd werden volgens de akkoordverklaringen, is het volgens de appellant evengoed mogelijk dat de kosten werden verminderd.

Nu de akkoordverklaringen een indiciair nettoresultaat van … frank (… euro) bevatten, zou het gaan om een vermoed inkomen van onbepaalde oorsprong. Een indiciair bepaald meerinkomen zou niet toelaten te vermoeden dat er meer omzet werd geboekt en dus zou er geen vermoeden inzake BTW kunnen op gevestigd worden. Minstens zou de BTW-vordering willekeurig zijn of minstens niet-gemotiveerd.

De appellant benadrukt nog dat in de akkoordverklaringen uitdrukkelijk staat dat ze geen omzetverhoging inhielden. De geïntimeerde zou die akkoorden niet kunnen splitsen en er alleen het deel van gebruiken dat zijn vordering dient.

Minstens, zo stelt de appellant, heeft hij bij de akkoordverklaringen gedwaald omdat hij niet gewild heeft die akkoorden te sluiten als zou er een omzetverhoging kunnen worden uit afgeleid.

Mocht het hof anders oordelen, dan vraagt de appellant om de controleagent en de gevolmachtigde van de appellant te verhoren.

Subsidiair vraagt de appellant om voor elk jaar slechts een omzet van … euro (… frank) in rekening te brengen, omdat er geen reden gekend is voor het verwerpen van de verliezen.

Nog meer subsidiair vraagt de appellant om voor de periode waarin een strafklacht tegen hem hangende was, zijn van 17 oktober 2002 tot 24 oktober 2005 (datum seponering) geen moratoire interest verschuldigd te verklaren.

3.2. De stelling van de geïntimeerde

De geïntimeerde vraagt aan het hof :

- het hoger beroep van appellant ontvankelijk doch ongegrond te verklaren

- niet in te gaan op de eis van appellant tot getuigenverhoor, noch in te gaan op diens eis tot gerechtelijke ontbinding of vernietiging van de akkoorden afgesloten met de administratie der directe belastingen, noch diens verzoek tot vrijstelling van de interesten voor de periode 17 oktober 2002 tot 24 oktober 2005 in te willigen;

- appellant te veroordelen tot alle kosten van het geding, inbegrepen de rechtsplegingsvergoeding die dient te worden bepaald op … euro in eerste aanleg en … EUR in graad van hoger beroep.

De geïntimeerde voert daartoe aan dat de akkoordverklaringen inzake directe belastingen op zich een erkenning van het gebrek aan bewijskracht van de boekhouding inhouden.

Die akkoordverklaringen vormen volgens de geïntimeerde het uitgangspunt van het feitelijk vermoeden waarmee hij stelt zijn BTW­vordering te bewijzen. De niet-betwiste akkoorden zouden een vaststaand feit vormen.

Verder laat de geïntimeerde gelden dat de appellant nog geen melding heeft gemaakt van andere beroepsinkomsten dan deze uit de uitbating van zijn café. Hij beroept zich op het vermoeden van artikel 64 W.BTW. Nu blijkt, zo stelt de geïntimeerde, dat er een niet-betwist akkoord is omtrent een netto winstverhoging, dat er geen kosten werden verworpen en dat de appellant geen andere bedrijfsinkomsten heeft die voor de BTW niet-belastbare handelingen uitmaken, kan niets anders gesteld worden, dan dat de netto winstverhoging moet voortspruiten uit een hogere omzet onderworpen aan de BTW dan aangegeven. Een winstverhoging inzake directe belastingen zou in die mate een omzetverhoging inzake BTW verantwoorden.

Dat zou bevestigd worden door de resultatenrekening over 1993.

Van een opeenstapeling van vermoedens zou er dan ook geen sprake zijn.

Het argument van de appellant dat de geïntimeerde, die de bewijslast draagt, niet aangeeft waarop hij zich steunt om uit te sluiten dat de akkoorden er gekomen zijn wegens vermindering van kosten, zou absurd zijn. Nu de appellant zelf stelt dat zijn boekhouding bewijskrachtig is, zou het logisch zijn dat de kosten die hij aangaf behouden bleven; de appellant zou moeten aantonen dat bepaalde kosten ten onrechte werden ingeboekt. De bewijslast met betrekking tot de beroepskosten zou immers altijd op de belastingplichtige rusten.

Indien de appellant de bedoeling zou gehad hebben bij het afsluiten van de akkoorden dat het indiciaire tekort niet onderworpen was aan de BTW, dan zou hij daarvan het bewijs moeten leveren. Zonder expliciete vermelding, zou het indiciair tekort inzake directe belastingen een omzetverhoging inhouden. De akkoordverklaringen zouden geen vermelding bevatten die doen besluiten dat er van omzetverhoging geen sprake is.

Verder beroept de geïntimeerde zich op het openbare orde-karakter van de belastingen en stelt hij dat hij wettelijk verplicht is de verschuldigde belasting in te vorderen.

Bovendien zou de taxatieambtenaar inzake directe belastingen in de akkoordverklaringen geen (bindend) standpunt hebben kunnen innemen met betrekking tot ( de gevolgen voor) de BTW.

Waar de appellant zich op dwaling beroept, stelt de geïntimeerde dat de appellant had moeten weten (beseffen) dat uit de indiciaire verhoging, bij gebrek aan bewijs van verworpen kosten, een BTW­heffing zou volgen op het bedrag van de verhoging omdat het BTW­wetboek voorziet dat leveringen en diensten onderworpen zijn aan BTW.

Een getuigenverhoor-meer dan 17 jaar na de feiten, heeft volgens de geïntimeerde geen zin.

De vraag van de appellant om de BTW slechts op … frank (… euro) te berekenen (per jaar), zou nonsens zijn.

Er zou ten slotte geen reden zijn om de moratoire interest te beperken. De strafklacht waarover de appellant het heeft, zou betrekking hebben gehad op de jaren 1995 tot 1998 en dus geen verband houden met het huidige geschil. Bovendien zou blijken dat het telkens de geïntimeerde was die initiatief genomen heeft om de gerechtelijke procedure te doen vooruitgaan.

4. Beoordeling

De vordering van de geïntimeerde is essentieel gesteund op de veronderstelling dat de akkoordverklaringen - waarin met betrekking tot de boekjaren 1992, 1993 en 1994 de aangegeven verliezen gewijzigd werden in een nettowinst (van telkens … frank of … euro) - inhouden dat de appellant meer omzet had gerealiseerd dan in zijn boekhouding was opgenomen en in zijn belastingaangiften (zowel inzake directe belastingen als inzake BTW) was aangegeven.

Terecht laat de appellant gelden dat dit in de gegeven omstandigheden slechts een vermoeden is en geen vaststaand feit. De controleagent heeft met betrekking tot de BTW weliswaar het dossier van de directe belastingen ingekeken, maar in zijn proces-verbaal van 7 juli 1998 geeft hij toe dat in dat dossier niet kon teruggevonden worden hoe de taxatieambtenaar van de directe belastingen en de gevolmachtigde van de appellant tot het akkoord waren gekomen. Waar de controleagent uitdrukkelijk vermeldt dat in het dossier niet staat dat de overeengekomen nettowinst een gevolg was van het verwerpen van beroepskosten, geeft hij evengoed - al is het impliciet - te kennen dat hij niet kan uitsluiten dat het om een gevolg van verwerping van beroepskosten gaat. Hij verduidelijkt immers dat de overeengekomen nettowinst enkel voortkomt uit een bespreking tussen de gevolmachtigde accountant en de controleambtenaar van de voornoemde controle der directe belastingen.

Andere objectieve, controleerbare gegevens die het vaststellen van de nettowinst konden verklaren of uitleggen, waren niet beschikbaar en/of werden alvast niet weergegeven in het proces-verbaal van 7 juli 1998. Terecht wijst de appellant er op dat op de akkoordverklaring met betrekking tot het aanslagjaar 1993 (inkomsten van 1992) uitdrukkelijk vermeld staat geen omzetverhoging en dat op de drie akkoordverklaringen in de rubriek Overige wijzigingen bij de post Omzet telkens niets werd ingevuld.

Waar slechts de gewijzigde codes werden vermeld, staat niets vermeld omtrent de code 600 (brutowinst van de eigenlijke exploitatie), noch omtrent de code 606 (beroepskosten).

Waar de geïntimeerde verwijst naar een resultatenrekening van 1993, blijkt daaromtrent niets vermeld te zijn in het proces-verbaal en er wordt bovendien geen enkel stuk van meegedeeld.

In de geschetste omstandigheden kon de controleagent er niet van uitgaan dat er een meeromzet was die bestond uit het verschil tussen het aangegeven verlies en de overeengekomen winst. Daaromtrent bestaat immers niet de nodige zekerheid.

Het dwangbevel is dan ook ten onrechte uitgevaardigd. De vordering en het hoger beroep van de appellant zijn gegrond.

5. De gerechtskosten

De geïntimeerde wordt in het ongelijk gesteld en moet daarom de gerechtskosten van de beide aanleggen dragen.

Overeenkomstig het eerste lid van artikel 1022 Ger.W., vervangen bij wet van 21 april 2007 betreffende de verhaalbaarheid van de erelonen en kosten verbonden aan de bijstand van een advocaat, heeft slechts de partij die in het gelijk gesteld wordt recht op een rechtsplegingsvergoeding.

Voor de vaststelling van die rechtsplegingsvergoeding overeenkomstig artikel 1022 Ger.W., uitgevoerd bij KB van 26 oktober 2007, moeten, bij gebrek aan verzoek en redenen tot afwijking ervan, de basisbedragen gehanteerd worden.

De vordering is in geld waardeerbaar.

Vermits de waarde van de vorderingen, bepaald zoals voorzien in de artikelen 557 tot 562 en artikel 618 Ger.W. zich in de schijf van 60.000,01 tot 100.000,00 euro bevindt, is het basisbedrag van … euro toepasselijk voor de eerste aanleg en dat van … euro voor het hoger beroep.

Beschikkend gedeelte

OP DIE GRONDEN,

HET HOF,

recht doende op tegenspraak;

verklaart het hoger beroep ontvankelijk en gegrond;

vernietigt het bestreden vonnis, behoudens waar het de vordering van de appellant ontvankelijk verklaart;

doet opnieuw recht over de grond van de zaak en verklaart de vordering van de appellant als volgt gegrond : vernietigt het dwangbevel dat onder RCIV-nummer … ten nadele van de appellant op 14 januari 1999 werd uitgevaardigd en op 18 januari 1999 werd geviseerd en uitvoerbaar verklaard en zegt voor recht dat de appellant de met dat dwangbevel nagevorderde bedragen niet verschuldigd is;

veroordeelt de geïntimeerde tot het betalen van de gerechtskosten van de beide aanleggen, vastgesteld als volgt :

- aan de kant van de appellant :

• rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg : … EUR

• rechtsplegingsvergoeding hoger beroep : … EUR

- aan de kant van de geïntimeerde : nihil

Aldus gewezen en uitgesproken in openbare terechtzitting van het Hof van beroep te Gent, vijfde kamer bis, recht doende in fiscale zaken, op VIERENTWINTIG APRILTWEEDUIZEND EN TWAALF.

Aanwezig de Heren :

D. V., Raadsheer, waarnemend voorzitter, alleenrechtsprekend,

M. V., griffier.

M. V. D. V.