Beroepsoprichter, parkeergelegenheid, belastbaarheid, werkingssfeer, levering van goederen, belastbare handelingBelasting over de toegevoegde waarde

Fiche van de FOD Financiën

Tekst van het arrest

Tekst van de beslissing

Hof van Beroep Antwerpen, zesde kamer – burgerlijke zaken

Datum van uitspraak : 04.12.2012

Rolnummer 2012/AR/69

Fiscaal - Eindarrest

I. NV, met maatschappelijke zetel te …, …, ingeschreven onder het KBO-nummer …

eiseres in hoger beroep,

vertegenwoordigd door Mr. V. B. en Mr. C. loco Mr. S. E. en Mr. G. M., advocaten te …, …

tegen het vonnis van de Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen van 27 januari 2003.

tegen :

DE BELGISCHE STAAT, vertegenwoordigd door :

- de Minister van Financien, waarvan de kantoren gevestigd zijn te 1000 BRUSSEL, Wetstraat 12,

- Ministerie van Financiën, Administratie van de BTW, registratie en domeinen, in de persoon van de heer ontvanger van het ontvangkantoor Antwerpen 2, waarvan de kantoren gevestigd zijn te 2000 ANTWERPEN, Italiëlei 4 bus 4

verweerder in hoger beroep,

vertegenwoordigd door Mr. V. L. D. J. A., advocaat te …, …

Gelet op de door de wet vereiste processtukken in behoorlijke vorm overgelegd waaronder een eensluidend afschrift van het bestreden vonnis van de rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen van 27 januari 2003, waarvan geen akte van betekening wordt voorgelegd, alsmede het verzoekschrift tot hoger beroep, neergelegd ter griffie van het hof van beroep te Antwerpen op 11 februari 2003, waarbij een naar vorm en termijn regelmatig en ontvankelijk hoger beroep wordt ingesteld.

1. De feiten

1.1. De NV I. werd opgericht op 8 juli 1991 en heeft volgens artikel 3 van haar statuten tot doel o.m. "de aankoop, verkoop, huur en verhuring, het verkavelen, het doen bouwen en doen verbouwen, het beheer in de ruimste zin, van alle, al dan niet bebouwde onroerende goederen in België en in het buitenland".

Zij heeft magazijnen met kantoorruimten opgericht, genaamd "Singel Noord semi industrieel" en kantoren met parkings, zijnde het project "Antwerp Ring center".

De magazijnen en parkings werden verhuurd met toepassing van de BTW.

I. stelt dat zij van bij de oprichting de bedoeling had om de kantoorgebouwen te verkopen. Volgens haar kan evenwel voor kantoorgebouwen slechts een koper gevonden worden indien zekerheid bestaat omtrent de rendabiliteit van de gebouwen, m.n. indien ze reeds verhuurd zijn of verhuurd zullen worden.

Om die reden zou zij beroep gedaan hebben op makelaars om kandidaat - kopers te vinden.

I. beschouwt zich voor de toepassing van de BTW als "beroepsoprichter van gebouwen" en heeft de BTW die zij betaald heeft in het kader van de oprichting van de kantoorgebouwen integraal en onmiddellijk in aftrek gebracht. Naarmate huurders werden gevonden voor delen van de kantoorgebouwen heeft I. interne BTW-heffingen doorgevoerd op grond van artikel 12, § 1, 3° W.BTW; de BTW die op deze onttrekkingen verschuldigd werd, werd opgenomen in vak 61 van de BTW-aangifte.

1.2. Op 20 februari 2001, 3 mei 2001 en 7 augustus 2001 werd bij I. een controle uitgevoerd teneinde de juiste toepassing van de BTW-wetgeving en de ter uitvoering ervan getroffen besluiten te controleren en dit over de periode van 1 augustus 2000 tot en met 31 december 2000 (op 20 februari 2001), van 1 januari 2001 tot en met 31 maart 2001 (op 3 mei 2001) en van 1 augustus 2000 tot en met 31 maart 2001 (op 7 augustus 2001).

Op 9 oktober 2001 werd een proces-verbaal opgesteld waarin werd vastgesteld dat I. een gebouw heeft opgericht en dit vervolgens te huur heeft gesteld en dat de BTW met betrekking tot de oprichting van het gebouw in aftrek werd gebracht. De onroerende verhuur van kantoren is ingevolge artikel 44, § 3, 2°, W.BTW vrijgesteld van BTW en geeft geen recht op aftrek van de inkomende facturen ter zake. Het totaal van de ten onrechte afgetrokken belasting geheven van goederen en diensten die uitsluitend voor de niet-belastbare sector worden bestemd, bedraagt 9.986.810 BEF (€ 247.566,55).

Op 21 november 2001 wordt door D. D. B., e.a. inspecteur a.i. van het 2de BTW-ontvangkantoor te Antwerpen een dwangbevel uitgevaardigd, dat op 26 november 2001 door mevrouw L. V., e.a. inspecteur a.i. der controle BTW te Brasschaat, aangewezen door de directeur van de administratie van de BTW, registratie en domeinen te Antwerpen, wordt geviseerd en uitvoerbaar verklaard en qat bij aangetekende brief van 30 november 2001 aan I. ter kennis wordt gebracht.

Volgens dit dwangbevel is I. volgende bedragen verschuldigd :

- als BTW 9.986.810 BEF (€ 247.566,55)

- als geldboete ingevolge artikel 70, § 1bis W.BTW 998.000 BEF (€ 24.739,77)

- de intrest van 0,80 % per maand vertraging te rekenen over de verschuldigde BTW vanaf 21 november 2001,

- de moratoire intresten over de nog verschuldigde geldboeten vanaf de betekening of kennisgeving van het dwangbevel ingevolge artikel 91, § 4 W.BTW,

- de vervolgingskosten.

1.3. Overeenkomstig artikel 8, § 1, KB nr. 24 van 29 december 1992 werd op naam van I. een bijzondere rekening bijgehouden voor het tijdvak van 31 augustus 2001 tot 30 november 2001.

Op grond van die bijzondere rekening was I. volgende bedragen verschuldigd : € 83.767,51 BTW en € 8354,01 als geldboete. Via deze bijzondere rekening wordt BTW gevorderd uit oorzaak van de opname van een bedragd in vak·61 van de BTW-aangifte over het derde kwartaal 2001, door I. gemotiveerd, als een 'vrijwillige onttrekking' in dat kwartaal.

Op 4 februari 2002 wordt door de heer R. D. V., e.a. inspecteur a.i. van het 2^de BTW-ontvangkantoor te Antwerpen, een dwangbevel uitgevaardigd, dat op 8 februari 2002 door mevrouw L. V., e.a. inspecteur der BTW-controle Brasschaat, aangewezen door de directeur van de administratie van de BTW, registratie en domeinen te Antwerpen, wordt geviseerd en uitvoerbaar verklaard en dat bij aangetekende brief van 27 maart 2002 aan I. ter kennis wordt gebracht.

Volgens dit dwangbevel is I. volgende bedragen verschuldigd :

- als BTW € 83. 767,51

- als geldboete € 8.354,01

- de intrest van 0,80 % per maand vertraging te rekenen over de verschuldigde BTW vanaf 21 februari 2002, de moratoire intresten over de nog verschuldigde geldboeten vanaf de betekening of kennisgeving van het dwangbevel ingevolge artikel 91, § 4 W.BTW,

- de vervolgingskosten.

2. De voorafgaande procedure

2.1. Bij akte van verzet - dagvaarding van 17 december 2001 vordert I. te zeggen voor recht dat het dwangbevel van 30 november 2001 nietig is en dat de erin opgenomen sommen niet verschuldigd zijn; de Belgische Staat te veroordelen tot terugbetaling van alle sommen die op grond van dit dwangbevel werden of zullen worden geïnd, te vermeerderen met de intrest voorzien in artikel 91, § 3, 1° W.BTW; de Belgische Staat te veroordelen tot de kosten van het geding, met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding; het vonnis uitvoerbaar te verklaren bij voorraad, spijt welk rechtsmiddel ook, zonder zekerheidsinstelling en met uitsluiting van elk vermogen tot kantonnement.

De zaak is bij de rechtbank van eerste aanleg gekend onder algemeen rolnummer ….

2.2. Bij akte van verzet - dagvaarding van 12 april 2002 vordert I. de vordering samen te voegen met de vordering gekend onder …; de uitvoerbaarheid van het dwangbevel van 27 maart 2002 te schorsen zolang er geen definitieve uitspraak wordt gedaan over het statuut van beroepsoprichter van I. en desgevallend de Belgische Staat te veroordelen tot terugbetaling van alle sommen die op grond van dit dwangbevel werden of zullen worden geïnd, te vermeerderen met de intrest voorzien in artikel 91, § 3, 1° W.BTW; de Belgische Staat te veroordelen tot de kosten van het geding, met inbegrip van de rechtsplegingsvergoeding; het vonnis uitvoerbaar te verklaren bij voorraad, spijt welk rechtsmiddel ook, zonder zekerheidstelling en met uitsluiting van elk vermogen tot kantonnement.

Deze zaak is bij de rechtbank van eerste aanleg gekend onder algemeen rolnummer ….

2.3. Het bestreden vonnis van 27 januari 2003 voegt de zaken onder AR … en AR … samen; verklaart beide vorderingen toelaatbaar; verklaart de vordering onder AR … ongegrond en stelt vast dat de vordering onder AR … zonder voorwerp is geworden; veroordeelt I. tot de kosten van het geding van de gevoegde zaken, deze aan elke zijde begroot in de respectieve conclusies, en door de rechter in hoofde van de Belgische Staat begroot op eenmaal € 167,33 bij wijze van geactualiseerde rechtsplegingsvergoeding in beide rolnummers samen.

De eerste rechter .oordeelt dat de hoedanigheid van beroepsoprichter inzake BTW moet beoordeeld worden naar de feitelijkheid van de gestelde handelingen en het daarop al dan niet toepasselijk zijn van de omschrijving van belastingplichtige, zonder dat tot het verkrijgen van die hoedanigheid enig daaraan voorafgaand formalisme moet vervuld worden. I. wijst desbetreffende vergeefs naar haar breed geformuleerd maatschappelijk doel dat de mogelijkheid tot verkopen weliswaar inhoudt, maar door de feiten niet wordt bevestigd. In dezelfde zin wijst zij vergeefs naar haar inschrijving in het handelsregister waarin zij als handelswerkzaamheid allerlei diverse werkzaamheden heeft opgegeven, naast dito een door haar op verzoek van de directe belastingen gedane omschrijving van haar bedrijfsactiviteiten “handel in auto-onderdelen” en “handel in immobiliën – verhuur ervan”, naast dito de verkoop van een bouwgrond elders, naast dito haar bij de aangifte van werkzaamheid inzake BTW gedane opgave van werkzaamheid “aan + verkoop + ontwikkeling immobiliën”, naast dito een aantal aankoop – intenties die uitgaan van derden. Waar al deze stukken hun eigen bewijskracht hebben, is deze bewijskracht te dezen niet relevant voor de beoordeling van huidige betwisting, nu zij niet onderbouwd worden door de feitelijke activiteit, naar is gebleken uit de vaststellingen van de controleambtenaar. Het argument van I. dat de kantoorgebouwen beter verkopen indien ze verhuurd zijn omdat “in dergelijk geval de rendabiliteit van de gebouwen gewaarborgd (is)” blijkt niet aan te sluiten bij de feitelijke vaststellingen. Opdat I. het door haar opgeworpen neutraliteitsbeginsel van de BTW nuttig zou kunnen aanvoeren, is zowel onder de Zesde BTW-richtlijn als onder de Belgische BTW-wetgeving vereist dat zij zou optreden als BTW-belastingplichtige voor de door haar gestelde uitgaande handelingen. De door I. te dezen voorgaande (uitgaande) BTW-activiteit blijkt zich niet te hebben voorgedaan en ook niet objectiveerbaar in de verwachtingen te liggen, zodat de door haar uitgeoefende aftrek naderhand terecht mocht worden en werd herzien. Het gegeven dat I. in haar aangifte over het derde kwartaal 2001 naar eigen stelling “geheel in de lijn van haar handelwijze” overgegaan is tot aangifte wegens onttrekking op grond van artikel 12, § 1, 3° W.BTW en de administratie op grond van deze onttrekking BTW vordert, betekent niet dat I. handelingen heeft gesteld waardoor zij zich als beroepsoprichter zou hebben gemanifesteerd, en is daar overigens niet mee verenigbaar. Ten overvloede is gebleken dat I. die onttrekking, voorwerp van het dwangbevel onder AR … ongedaan heeft gemaakt, wat dat dwangbevel post factum zonder voorwerp heeft gemaakt.

Het dwangbevel van 21 november 2001 motiveert de gevorderde boete onder verwijzing·naar het erbij gevoegde proces-verbaal en vordert geen boeteverhoging wegens en naar aanleiding van de invordering bij dwangbevel. De rechtbank stelt vast dat deze boete wordt gevorderd vanuit een correcte toepassing van de wet op de feiten en afdoende verantwoord in de stukken.

Inzake AR … leest de rechtbank in de conclusie van de Belgische Staat dat het invorderingsorder, dat het voorwerp van de dagvaarding in verzet uitmaakte, doorgehaald werd en dat een nieuw meeromvattend invorderingsorder werd opgemaakt, zodat het dwangbevel van 4 februari 2002 “ipso facto niet meer gegrond is, (en) concluant dan ook van oordeel is dat het geding (…) zonder voorwerp is geworden”. Dit houdt dan tegelijk in dat het in dat dwangbevel gevorderde toebehoren, boete incluis, zonder voorwerp is geworden.

2.4. Bij verzoekschrift, neergelegd ter griffie van het hof op 11 februari 2O03, heeft de NV .I. hoger beroep ingesteld tegen dit vonnis.

De zaak werd ingeschreven onder algemeen rolnummer … en werd op 7 december 2010 ambtshalve weggelaten van de algemene rol overeenkomstig artikel 730, §2.a, 2^de lid Ger.W. Op verzoek van de Belgische Staat werd ze op 9 januari 2012 opnieuw ingeschreven.

De zaak werd behandeld ter terechtzitting van 6 november 2012.

3. De vorderingen en standpunten in hoger beroep

3.1. I. vordert het bestreden vonnis te vernietigen; in hoofdorde : de vorderingen ontvankelijk en gegrond te verklaren; te zeggen voor recht dat het dwangbevel van 21 november 2001 nietig is en dat de erin opgenomen sommen niet verschuldigd zijn; te zeggen dat de vennootschap I. NV als beroepsoprichter van gebouwen dient beschouwd te worden voor BTW-doeleinden; bijgevolg de herberekening te bevelen van de gewone BTW-rekening courantverhouding tussen de Belgische Staat en de belastingplichtige, rekening houdend met de aftrekbare en terugbetaalbare BTW (voorbelasting) enerzijds en met de verschuldigde BTW (interne BTW-heffingen) anderzijds; de Belgische Staat te veroordelen tot terugbetaling van het saldo van de rekening-courant na bovenvermelde herberekening, vermeerderd met de moratoriumintresten voorzien in artikel 91, § 3, 1° W.BTW vanaf de dagvaarding; in ondergeschikte orde : de gevorderde BTW te verminderen met de BTW betaald op de oprichtingskosten van de parkeergarages voor een bedrag van € 111.405; de gevorderde BTW te verminderen met de BTW betaald op de service-kosten voor een bedrag van € 31.315,38; minstens de opgelegde boeten kwijt te schelden of te verminderen; de Belgische Staat te veroordelen tot de kosten van het geding, met inbegrip van de geïndexeerde rechtsplegingsvergoeding voor beide aanleggen (€ 349,53 + € 466,04).

I. stelt dat zij wel degelijk recht heeft op aftrek. Zij verwijst naar de algemene beginselen; het neutraliteitsbeginsel en het recht op aftrek. Het recht op aftrek van voorbelasting is onderworpen aan de voorwaarde dat de voorbelasting betrekking moet hebben op goederen of diensten, gebruikt voor het verrichten van belastbare handelingen. In casu heeft de voorbelasting betrekking op het oprichten van gebouwen. De gevallen waarin een gebouw met BTW kan worden vervreemd of verhuurd dienen ruim geïnterpreteerd te worden. Volgens I. kwalificeert zij wel degelijk als beroepsoprichter en zij verwijst hiervoor naar een aantal feitelijke omstandigheden. Overeenkomstig artikel 18, § 1, 8° W.BTW vormt de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen een belastbare dienst en bijgevolg komt de BTW die betrekking heeft op de oprichtingskosten van de parkings onmiddellijk voor aftrek in aanmerking.

Wat de opgelegde boeten betreft, stelt I. dat de boete in de dwangbevelen niet afdoende gemotiveerd werd. Bovendien is de boete niet evenredig met de zogenaamde overtredingen.

3.2. De Belgische Staat vordert de vordering van eiseres in hoger beroep ontvankelijk doch ongegrond te verklaren en dienvolgens het bestreden vonnis te bevestigen; eiseres in hoger beroep te veroordelen tot alle kosten van het geding, begroot op € 167,33 rechtsplegingsvergoeding eerste aanleg en € 485,88 rechtsplegingsvergoeding hoger beroep.

Volgens de Belgische Staat is de NV I. geen beroepsoprichter en zijn de gebouwen bestemd voor verhuur. Om te bepalen of I. een beroepsoprichter is, dient nagegaan te worden welke activiteiten zij uitoefent. I. heeft in haar bestaan 1 project gerealiseerd, namelijk de oprichting op eenzelfde terrein van een magazijngebouw en daarnaast een kantoorgebouw. De feitelijke vaststellingen wijzen erop dat zij de door haar opgerichte kantoren wenste te verhuren. De betrokken onroerende goederen werden dus voor een vrijgestelde activiteit bestemd. Er werd ten onrechte BTW in aftrek gebracht teneinde de financieringslast van de betaalde BTW te vermijden. I. mocht de BTW niet in aftrek brengen, wat zij toch heeft gedaan. Het proces-verbaal van 9 oktober 2011 werd dan ook correct opgesteld. Volgens de Belgische Staat levert I. geen enkel bewijs dat de parkings het voorwerp uitmaken van een met BTW belastbare activiteit. Voor de gecontroleerde periode heeft I. ook geen enkel bewijs aangevoerd waaruit blijkt dat de BTW geheven van de door haar aangehaalde installatiekosten terecht in aftrek zou zijn gebracht. De opgelegde geldboete is voldoende gemotiveerd en er is geen reden om deze boete te verminderen of kwijt te schelden.

4. Beoordeling

4.1. De betwisting die thans voorligt heeft uitsluitend betrekking op het dwangbevel uitgevaardigd op 21 november 2001, geviseerd en uitvoerbaar verklaard op 26 november 2001 en aan eiseres in hoger beroep ter kennis; gebracht op 30 november 2001.

Volgens de administratie heeft eiseres in hoger beroep ten onrechte de BTW die zij betaald heeft in het kader van de oprichting van voormelde kantoorgebouwen integraal en onmiddellijk in aftrek gebracht. Eiseres in hoger beroep stelt dat zij als "beroepsoprichter" van gebouwen dient beschouwd te worden en dat zij derhalve recht heeft op aftrek van de BTW.

4.2. De levering van een uit zijn aard onroerend goed is op basis van artikel 44, § 3, 1°, a W.BTW vrijgesteld van BTW.

De levering van nieuwe gebouwen kan evenwel aan BTW onderworpen zijn, voor zover deze levering verricht wordt door een beroepsverkoper of door een (incidentele) belastingplichtige die formeel opteert voor de toepassing van de BTW.

Voor de BTW-wetgeving, zoals van toepassing in onderhavige zaak is een gebouw nieuw tot en met 31 december van het jaar na dat waarin het gebouw voor het eerst is opgenomen in het kader van de onroerende voorheffing, d.w.z. het jaar van de effectieve inkohiering van de onroerende voorheffing (vanaf de wetswijziging doorgevoerd bij wet van 2 augustus 2002 is een gebouw nieuw tot en met 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van eerste ingebruikneming of eerste inbezitneming).

Een nieuw gebouw kan met toepassing van de BTW verkocht worden indien de verkoper :

- een beroepsverkoper/beroepsoprichter is, d.i. een belastingplichtige die geregeld onder bezwarende titel nieuwe gebouwen vervreemdt; hij beantwoordt aan de voorwaarden van artikel 4 W.BTW dat het algemene begrip van belastingplichtige definieert;

- een incidentele belastingplichtige is die op grond van een andere economische activiteit dan·het vervreemden van gebouwen aan de BTW onderworpen is en die geen beroepsverkoper is; hij moet, indien hij een nieuw . gebouw met BTW wenst te vervreemden opteren voor incidentele belastingplicht;

- iemand is die geen economische activiteit uitoefent; hij moet, indien hij een nieuw gebouw met BTW wenst te vervreemden, opteren voor incidentele belastingplicht.

Zowel de beroepsverkoper als de incidentele belastingplichtigen waarvan sprake hebben zelf een gebouw opgericht of een gebouw laten oprichten of een gebouw verkregen met voldoening van de belasting.

De beroepsverkoper/beroepsoprichter heeft recht op onmiddellijke aftrek van de voorbelasting die hij gedragen heeft voor de oprichting of verkrijging van een gebouw voor een onroerend goed dienend tot zijn activiteit als beroepsoprichter, d.w.z. een onroerend goed dat dient om te verkopen of dat hij zelf zal gebruiken in zijn hoedanigheid van beroepsoprichter.

Hij mag de BTW echter pas op het ogenblik van de eventuele verkoop in aftrek brengen voor de onroerende goederen die bestemd worden voor een van de BTW-vrijgestelde activiteit, zoals verhuur.

4.3. Een beroepsoprichter is dus een belastingplichtige wiens geregelde economische activiteit erin bestaat de gebouwen die hij heeft opgericht of laten oprichten of met voldoening van de BTW verkregen heeft, binnen de gestelde termijn (d.i. de periode waarin de gebouwen volgens de BTW-wetgeving nieuw zijn) onder bezwarende titel te vervreemden.

Om als beroepsoprichter beschouwd te worden is het dus niet voldoende om alleen de gebouwen op te richten, maar is het tevens vereist dat de activiteit erin bestaat de opgerichte gebouwen te vervreemden met BTW. Iemand wiens activiteit erin bestaat gebouwen op te richten om deze te verhuren, wordt dus voor de BTW-wetgeving niet beschouwd als een beroepsoprichter.

De verhuur van een uit zijn aard onroerend goed is krachtens artikel 44, § 3, 2° W.BTW immers een handeling die vrijgesteld is van de BTW.

4.4. Of eiseres in hoger beroep al dan niet als een beroepsoprichter kan beschouwd worden, dient beoordeeld te worden aan de hand van de activiteiten die zij feitelijk uitoefent.

Het wordt niet betwist dat eiseres in hoger beroep slechts één project heeft gerealiseerd, met name de oprichting op eenzelfde terrein van een magazijngebouw en een kantoorgebouw.

Eiseres in hoger beroep houdt voor dat zij van bij de oprichting van de gebouwen de bedoeling had deze gebouwen te verkopen maar dat het slechts mogelijk is een koper te vinden indien zekerheid bestaat omtrent de rendabiliteit van de gebouwen, met name indien ze reeds verhuurd zijn. Zij verwijst hiervoor naar een aantal stukken (nrs. 11, 18, 23 en 24) die de bedoeling om kandidaat-kopers te vinden zouden 'veruitwendigen'.

Vooreerst dient vastgesteld te worden dat drie van deze stukken dateren van na 21 februari 2001, zijnde de datum waarop de gedeeltelijke controle van de boekhouding werd uitgevoerd.

Stuk nr. 11 is een overeenkomst tussen de NV C. (als promotor) en DTZ W. T. L. (Antwerpen) (als agent) waarin o.m. wordt gesteld dat partijen de overeenkomst niet langer wensen te beperken tot de opdracht om huurders te zoeken voor de vermelde projecten, maar eveneens om kopers te zoeken.

Stuk 18, uitgaande van H. C., en stuk 23; uitgaande van J. L. L., verwijzen naar dezelfde kandidaat aan wie het pand werd voorgesteld, namelijk V. L. B.

In antwoord op een vraag van de BTW-controle van 14 februari 2001 naar de aard van haar activiteiten en de samenstelling van haar omzet, antwoordt eiseres in hoger beroep met de vermelding : "bouwen van kantoren met opslagplaatsen - geen verhuring heeft plaatsgevonden omdat wij in opbouwfase zijn".

Uit deze stukken blijkt niet dat eiseres in hoger beroep van in het begin de bedoeling had om betreffende gebouwen te verkopen en dat zij genoodzaakt was om de gebouwen te verhuren. Eiseres legt geen enkel stuk voor waaruit blijkt dat onderhandelingen werden gevoerd met kandidaat-kopers, terwijl zij nochtans in een brief van 20 juli 2000 aan het BTW-controlekantoor had gemeld dat deze gebouwen voor de verkoop dienen en dat zij met verschillende personen hierover onderhandelt.

In de loop van de procedure heeft eiseres in hoger beroep een aantal bijkomende stukken voorgelegd waaruit moet blijken dat de verkoop van dergelijk onroerend goed onmogelijk is zonder de verhuur ervan.

Deze stukken dateren evenwel allemaal van na de controle door de BTW-administratie. Stukken waaruit moet blijken dat in 2002 en 2003 geprobeerd werd om het onroerend goed te verkopen, bewijzen niet dat de bedoeling om te verkopen met toepassing van de BTW reeds van bij de oprichting aanwezig was. De ingebruikname bij de verhuur heeft trouwens tot gevolg dat (gedeelten van) het onroerend goed niet langer als 'nieuw' (worden) wordt beschouwd en dus niet" meer (kunnen) kan verkocht worden toepassing van de BTW.

Een loutere wilsverklaring is onvoldoende om aan te nemen dat 'voorbereidende handelingen' betrekking hebben op het verrichten van belastbare handelingen die recht op aftrek geven en dat degene die investeert op die grond aan te merken is als belastingplichtige met recht op aftrek. Wie om aftrek van BTW verzoekt moet aantonen dat aan de voorwaarde voor aftrek is voldaan.

De Belgische Staat stelt terecht dat een aantal feitelijke vaststellingen erop wijzen dat eiseres in hoger beroep de door haar opgerichte gebouwen wenst te verhuren :

- in het proces-verbaal van vaststelling van 22 februari 2001, gehecht aan het proces-verbaal van 9 oktober 2001, wordt vastgesteld dat op reclameborden aan de werf zichtbaar vanaf de Binnensingel en vanaf de Ring uitsluitend publiciteit wordt gemaakt voor de verhuur van de magazijnen en de kantoren;

- in de brochure Antwerp Ring Center, eveneens gehecht aan het proces-verbaal van 9 oktober 2001, is uitsluitend sprake van 'huurder', 'verhuurbare' oppervlakte en 'verhuringsagent';

- in een krantenartikel uit de Gazet van Antwerpen van 30 maart 2001 onder de titel "Bouw Antwerp Ring Center aan Singel eindelijk uit startblokken' staat onder meer te lezen : "zijn huurkantoren gepland" en "Het immobiliënkantoor C. neemt de verhuring op zich";

- op de permanente activiteitsfiche in het dossier van de administratie der directe belastingen is bij de omschrijving van de bedrijfsactiviteit vermeld : "handel in immobiliën - verhuur ervan";

- in de jaarrekening met betrekking tot het jaar 2000 worden de gronden gekwalificeerd als materiële vaste activa. Een beroepsoprichter, die onroerende goederen bestemt voor de verkoop, dient zowel de gronden als de gebouwen te boeken onder voorraden;

- uit de periodieke BTW-aangiften blijkt dat de onroerende goederen, waarvoor eiseres in hoger beroep de BTW-aftrek toepaste, vermeld werden in vak 83, waarin alleen de investeringen dienen vermeld te worden; handelsgoederen, zoals gebouwen voor een beroepsoprichter, dienen vermeld te worden in vak 81 van de aangifte. Uit de eigen boekhouding van eiseres in hoger beroep blijkt dus dat de gebouwen niet bestemd waren als voorraden om te verkopen, maar als investeringen om te verhuren;

- de BTW-administratie heeft inlichtingen verkregen bij J. L. L. NV, die optreedt als makelaar voor eiseres in hoger beroep; uit kopieën van de briefwisseling tussen deze makelaar en eiseres in hoger beroep blijkt dat de kantoorgebouwen dienden verhuurd te worden; in deze documenten is emmers enkel sprake van verhuring en huurprijzen, en niet van verkoop;

- de BTW-administratie heeft ook inlichtingen verkregen van Immobiliën H. C. NV, die optreedt als exclusieve makelaar voor eiseres in hoger beroep; uit de stukken blijkt dat de kantoorgebouwen door deze makelaar dienden verhuurd te worden. In d artikelen 3 en 4 van het contract tussen eiseres in hoger beroep en Immobiliën H. C. NV werden de woorden "te huur" geschrapt en naast deze schrapping hebben beide partijen hun handtekening gezet. De overeenkomst betreft dus alleen verhuur en verkoop is uitgesloten.

Eiseres in hoger beroep betwist ook niet dat zelfs op dit ogenblik de gebouwen nog steeds niet verkocht zijn.

Uit het geheel van deze vaststellingen en stukken blijkt duidelijk dat de activiteit van eiseres in hoger beroep alleen bestaat in het verhuren van de gebouwen en dat de gebouwen dus bestemd zijn voor een vrijgestelde activiteit. De door eiseres in hoger beroep voorgebrachte stukken en aangehaalde argumenten vermogen hieraan geen afbreuk te doen.

Eiseres in hoger beroep kan dus niet beschouwd worden als een beroepsoprichter/beroepsverkoper, aangezien haar activiteit niet bestaat in het oprichten/laten oprichten en verkopen van gebouwen, maar in het oprichten/laten oprichten en verhuren van gebouwen. De betreffende gebouwen werden na hun oprichting verhuurd en werden dus voor een vrijgestelde activiteit bestemd. Eiseres in hoger beroep heeft dan ook ten onrechte de BTW die zij betaald, heeft in het kader van de oprichting van deze gebouwen in aftrek gebracht.

4.5. Onder verwijzing naar artikel 18, § 1, 18° W.BTW dat bepaalt dat de terbeschikkingstelling van stalling voor rijtuigen als een dienst wort beschouwd, stelt eiseres in hoger beroep dat de oprichtingskosten van de parking onmiddellijk in aanmerking komen voor aftrek. Volgens eiseres in hoger beroep dient de kostprijs van de parking geraamd te worden op 45 % van de totale kostprijs. Eiseres in hoger beroep verwijst naar een huurovereenkomst gesloten met de NV V. die ingaat zodra de parkeerplaatsen beschikbaar zijn in het gebouw in opbouw.

De huurovereenkomst waarnaar eiseres in hoger beroep verwijst, is gedateerd op 2 januari 2002, doch heeft geen vaste datum en vermeldt niet de namen van degenen die als huurder en verhuurder hebben ondertekend. De NV V. blijkt een met eiseres in hoger beroep gelieerde vennootschap te zijn. Eiseres in hoger beroep legt ook geen stukken voor waaruit de uitvoering van deze overeenkomst blijkt.

Ter zitting van 6 november 2012 heeft eiseres in hoger beroep, met akkoord van verweerder in hoger beroep, bijkomende stukken neergelegd, meer bepaald een huurovereenkomst tussen de NV V. en de NV V. I. betreffende de verhuur van 300 m² archiefruimte en een aantal parkeerplaatsen (binnen en buiten).

Deze huurovereenkomst dateert van 26 juni 2008 en gaat in op 1 oktober 2008. Dit stuk is dus niet relevant voor de in betwisting zijnde periode van 1 augustus 2000 tot 31 maart 2001.

Eiseres in hoger beroep toont dus niet aan dat er sprake is van een belastbare dienst in de zin van artikel 18, § 1, 18° W.BTW. Ten overvloede dient opgemerkt te worden dat eiseres in hoger beroep ook op geen enkele wijze aantoont dat de kostprijs van de parking 45 % van de totale kostprijs bedraagt.

4.6. Eiseres in hoger beroep verwijst naar de aanschrijving nr. 4/1973 op basis waarvan de bijkomende diensten, waartoe de verhuurder zich tegenover de huurder verbindt, aan belasting mogen onderworpen worden wanneer ze door de verhuurder zelf aan de huurder worden verleend en er een afzonderlijke prijs voor werd bedongen. Eiseres in hoger beroep stelt dat aan de voorwaarden voor de toepassing van de circulaire voldaan is, aangezien zij de diensten van elektriciteit, water, verwarming, airconditioning, onderhoud en herstelling liften, onderhoud en technische herstelling kantoren, onderhoud groenaanleg, enz. verleent aan de huurders en deze diensten afzonderlijk factureert met toepassing van de BTW.

Eiseres in hoger beroep legt daartoe een huurcontract voor met de BVBA W. met als datum 31 mei 2002 waarin voor de periode van 1 juli 2002 tot 30 juni 2011 550 m² kantoorruimte, met 5 binnen parkings en 10 buitenparkings in huur wordt gegeven. De facturen die als voorbeeld van de facturering van servicekosten worden bijgevoegd, dateren van 5 december 2001, hetzij van na de periode waarop de betwisting betrekking heeft (1 augustus 2000 tot en met 31 maart 2001).

Eiseres in hoger beroep bewijst voor de gecontroleerde periode niet dat bijkomende diensten werden verstrekt en gefactureerd aan huurders. Het recht op aftrek van de BTW terzake kan slechts ingeroepen worden op het ogenblik dat kantoren in gebruik werden genomen en indien er met betrekking tot de verhuurde bouwen servicekost n werden doorgerekend en facturen werden uitgereikt.

4.7. Bij toepassing van artikel 70, §1bis W.BTW en tabel H van de schaal bedoeld in artikel 1 KB nr. 41 van 30 januari 1987 tot vaststelling van het bedrag van de proportionele fiscale geldboeten op het stuk van de belasting over de toegevoegde waarde, en na afronding zoals bepaald in artikel 4 van hetzelfde koninklijk besluit, heeft de administratie aan eiseres in hoger beroep een boete opgelegd gelijk aan 10 % van de verschuldigde BTW, hetzij € 24.739,77.

4.7.1. In het proces-verbaal van 9 oktober 2001, dat samen met het dwangbevel van 21 november 2001, aan eiseres in hoger beroep ter kennis werd gebracht, werden duidelijk de feiten (de vastgestelde overtredingen) uiteengezet, werd duidelijk verwezen naar de toepasselijke wetsartikelen en werd het bedrag van de opgelegde boete en de berekening ervan vermeld. Het hof oordeelt dat de boete wel degelijk op afdoende wijze werd gemotiveerd.

4.7.2. De rechter aan wie gevraagd wordt een administratieve sanctie te toetsen die een repressief karakter heeft in de zin van artikel 6 EVRM, mag de wettigheid van die sanctie onderzoeken en mag in het bijzonder nagaan of die sanctie verzoenbaar is met de dwingende eisen van de internationale verdragen en van het interne recht, met inbegrip van de algemene rechtsbeginselen, waaronder het evenredigheidsbeginsel.

Dit toetsingsrecht moet in het bijzonder aan de rechter toelaten na te gaan of de straf niet onevenredig is met de inbreuk, zodat de rechter mag onderzoeken of het bestuur naar redelijkheid kon overgaan tot het opleggen van een administratieve geldboete van zodanige omvang.

De rechter mag hierbij in het bijzonder acht slaan op de zwaarte van de inbreuk, de hoogte van reeds opgelegde sancties en de wijze waarop in gelijkaardige zaken werd geoordeeld, maar moet hierbij in acht nemen in welke mate het bestuur zelf gebonden was in verband met de sanctie.

Dit toetsingsrecht houdt niet in dat de rechter op grond van een subjectieve appreciatie van wat hij redelijk acht, om loutere redenen van opportuniteit en tegen wettelijke regels in, boeten kwijtschelden of verminderen.

Het hof oordeelt dat er te dezen geen reden is om de opgelegde boete te verminderen of kwijt te schelden. De opgelegde boete staat in verhouding tot de ernst en omvang van de vastgestelde overtredingen.

4.8. De eerste rechter heeft terecht de vordering van eiseres in hoger beroep als ongegrond afgewezen.

Het hoger beroep is ongegrond en eiseres in hoger beroep dient veroordeeld te worden tot de kosten van het hoger beroep, zoals hierna begroot.

Ter zitting hebben partijen verklaard de rechtsplegingsvergoeding hoger beroep te begroten op € 7.700,00.

Beschikkend gedeelte

5. Beslissing

Het hof beslist bij arrest op tegenspraak.

De rechtspleging verliep in overeenstemming met de wet van 15 juni 1935 op het gebruik van de taal in gerechtszaken.

Het hof verklaart het hoger beroep van de NV I. toelaatbaar doch ongegrond.

Het hof bevestigt het bestreden vonnis.

Het hof veroordeelt de NV I. tot de kosten van het hoger beroep, aan de zijde van de Belgische Staat begroot op € 7.700,00 recbtsplegingsvergoeding.

Dit arrest werd gewezen door :

D. W., Raadsheer wd. Voorzitter;

S. B. en M. G., Raadsheren;

L. K., Griffier.

L. K. M. G. S. B. D. W.

De voorzitter van de zesde kamer heeft dit arrest uitgesproken overeenkomstig art. 782bis, eerste lid Ger. W. in openbare zitting van 04 december 2012 waar aanwezig waren :

D. W., Raadsheer wd. Voorzitter;

L. K., Griffier.

L. K. D. W.