Arrest van het Gerecht van 2 september 2026, T-397/25, A&P Deco NVBelastingwetgeving, gemeenschappelijk stelsel voor de belasting over de toegevoegde waarde (btw), overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, gelijktijdige en afzonderlijke huurovereenkomst voor een onroerend goed, overname van een activiteit, verhuur van een gebouw, gebouw dat door de overdrager aan de overnemer van een handelszaak wordt verhuurd en door de overnemer wordt gebruikt voor de uitoefening van de overgenomen belastbare activiteit, recht op aftrek, herziening van de aftrek van de btw bij de overdrager

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van de artikelen 14, 19, 24, 29 en 184 tot en met 190 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1, met rectificatie in PB L 335, blz. 60) (hierna: „btw-richtlijn”) en het beginsel van neutraliteit van de belasting over de toegevoegde waarde (btw).

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen de onderneming A&P Deco NV en de Belgische Staat over, ten eerste, de toepasselijkheid van de bijzondere regeling van de artikelen 19 en 29 van de btw-richtlijn op een onroerend goed dat tegelijk met de overdracht van een handelszaak wordt verhuurd, wanneer die overdracht in het kader van de overgang van een algemeenheid van goederen door de overdrager aan de overnemer van die handelszaak plaatsvindt en dat onroerend goed wordt gebruikt ten behoeve van de overgenomen belastbare activiteit, en ten tweede, in voorkomend geval, de invloed van die regeling op de herziening van de aftrek waarin de artikelen 184 tot en met 186 van deze richtlijn voorzien.

Artikel 14, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt:

„Als ‚levering van goederen’ wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.”

Artikel 19, eerste alinea, van de btw-richtlijn luidt:

„De lidstaten kunnen, in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager.”

In artikel 24, lid 1, van de btw-richtlijn staat te lezen:

„Als ‚dienst’ wordt beschouwd elke handeling die geen levering van goederen is.”

Artikel 29 van de btw-richtlijn luidt:

„Artikel 19 is op overeenkomstige wijze van toepassing op diensten.”

Artikel 135 van de btw-richtlijn luidt als volgt:

„1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen:

[...]

l) de verhuur en verpachting van onroerende goederen.

2. De volgende handelingen zijn van de in lid 1, [onder] l), geregelde vrijstelling uitgesloten:

a) het verstrekken van accommodatie, als omschreven in de wetgeving der lidstaten, in het hotelbedrijf of in sectoren met een soortgelijke functie, met inbegrip van de verhuuraccommodatie in vakantiekampen of op kampeerterreinen;

b) verhuur van parkeerruimte voor voertuigen;

c) verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines;

d) verhuur van safeloketten.

De lidstaten kunnen nog andere handelingen van de toepassing van de in lid 1, [onder] l), geregelde vrijstelling uitsluiten.”

Artikel 168 van de btw-richtlijn voorziet in het recht op aftrek en luidt als volgt:

„Voor zover de goederen en diensten worden gebruikt voor de belaste handelingen van een belastingplichtige, is deze gerechtigd in de lidstaat waar hij deze handelingen verricht, van het door hem verschuldigde belastingbedrag de volgende bedragen af te trekken:

a) de btw die in die lidstaat verschuldigd of voldaan is voor de goederenleveringen of de diensten die een andere belastingplichtige voor hem heeft verricht;

[...]”

Artikel 184 van de btw-richtlijn is als volgt verwoord:

„De oorspronkelijk toegepaste aftrek wordt herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen.”

Artikel 185, lid 1, van de btw-richtlijn bepaalt:

„De herziening vindt met name plaats indien zich na de btw-aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het bedrag van de aftrek in aanmerking zijn genomen, bijvoorbeeld in geval van geannuleerde aankopen of verkregen rabatten.”

Volgens artikel 186 van deze richtlijn stellen de lidstaten nadere regels voor de toepassing van de artikelen 184 en 185 vast.

In artikel 187, lid 1, van de btw-richtlijn staat te lezen:

„Voor investeringsgoederen wordt de herziening gespreid over een periode van vijf jaar, het jaar van verkrijging of vervaardiging der goederen daaronder begrepen.

[...]

Voor onroerende investeringsgoederen kan de herzieningsperiode tot maximaal twintig jaar worden verlengd.”

Artikel 188 van de btw-richtlijn bepaalt:

„1. Investeringsgoederen die gedurende de herzieningsperiode worden geleverd, worden tot het verstrijken van de herzieningsperiode beschouwd als investeringsgoederen die voor een economische activiteit van de belastingplichtige worden gebruikt.

De economische activiteit wordt geacht volledig belast te zijn indien de levering van het investeringsgoed belast is.

De economische activiteit wordt geacht volledig vrijgesteld te zijn indien de levering van het investeringsgoed vrijgesteld is.

2. De in lid 1 bepaalde herziening wordt in één keer verricht voor de gehele nog resterende herzieningsperiode. Indien de levering van investeringsgoederen vrijgesteld is, kunnen de lidstaten er evenwel van afzien herziening te eisen, voor zover de afnemer een belastingplichtige is die de betrokken investeringsgoederen uitsluitend gebruikt voor handelingen waarvoor de btw in aftrek mag worden gebracht.”

Artikel 189 van de btw-richtlijn luidt:

„Voor de toepassing van de artikelen 187 en 188 kunnen de lidstaten de volgende maatregelen nemen:

a) het begrip investeringsgoederen definiëren;

[...]”

In artikel 190 van deze richtlijn staat te lezen:

„Voor de toepassing van de artikelen 187, 188, 189 en 191 kunnen de lidstaten diensten die kenmerken hebben die vergelijkbaar zijn met de kenmerken die doorgaans aan investeringsgoederen worden toegeschreven, als investeringsgoederen beschouwen.”

Het verzoek om een prejudiciële beslissing bevat verwijzingen naar de wet van 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde (Belgisch Staatsblad, 17 juli 1969, blz. 7046), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: „btw-wetboek”) en koninklijk besluit nr. 3 van 10 december 1969 met betrekking tot de aftrekregeling voor de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde (Belgisch Staatsblad, 12 december 1969, blz. 12006), in de op het geding toepasselijke versie (hierna: „koninklijk besluit nr. 3”).

Uit het verzoek om een prejudiciële beslissing blijkt dat volgens artikel 9, tweede alinea, 2°, van het btw-wetboek voor de toepassing van dat wetboek onder goederen moet worden verstaan de lichamelijke goederen, met inbegrip van de andere zakelijke rechten dan het eigendomsrecht die aan de rechthebbende de bevoegdheid verschaffen om een onroerend goed te gebruiken.

Artikel 10, § 1, van het btw-wetboek bepaalt:

„Als levering van een goed wordt beschouwd de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijk goed te beschikken.”

Artikel 11 van het btw-wetboek luidt als volgt:

„Als levering wordt niet beschouwd de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, onder bezwarende titel of om niet, bij wege van inbreng in vennootschap of anderszins, wanneer de overnemer een belastingplichtige is die de belasting, indien ze ingevolge de overdracht zou verschuldigd zijn, geheel of gedeeltelijk zou kunnen aftrekken. In dat geval wordt de overnemer geacht de persoon van de overdrager verder te zetten.”

Artikel 18, § 3, van het btw-wetboek bepaalt:

„Als diensten worden niet beschouwd de in § 1 bedoelde handelingen die, bij de overdracht van een algemeenheid van goederen of van een bedrijfsafdeling, bij wege van inbreng in een vennootschap of anderszins, onder de voorwaarden van artikel 11 worden verricht.”

Tot slot blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat de btw-vrijstelling voor de verhuur van gebouwen voortvloeit uit artikel 44, § 3, 2°, van het btw-wetboek.

Krachtens artikel 9 van koninklijk besluit nr. 3 bedraagt de periode van herziening 15 jaar voor gebouwen en zakelijke rechten op gebouwen die onder de toepassing van het stelsel van de btw zijn verworven.

A&P Deco is btw-plichtig en exploiteerde een tuincentrum in de bedrijfsgebouwen waarvan zij eigenaar was. Zij heeft deze gebouwen in 2004 en 2005 laten bouwen en heeft van 2008 tot en met 2011 verbouwings- en aanpassingswerken uitgevoerd. Zij heeft de btw over deze handelingen in aftrek gebracht.

Op 23 januari 2013 heeft zij haar handelszaak onder de regeling van artikel 11 van het btw-wetboek, namelijk in het kader van de overgang van een algemeenheid van goederen, overgedragen aan de onderneming WR Woestijnroos BV, die ook btw-plichtig is. Diezelfde dag heeft A&P Deco de gebouwen waarin zij haar tuincentrum exploiteerde, verhuurd aan WR Woestijnroos, die deze activiteit daarin heeft voortgezet.

Na een controle bij A&P Deco heeft de Belgische belastingdienst de oorspronkelijk afgetrokken btw over de werkzaamheden aan de in het hoofdgeding aan de orde zijnde gebouwen pro rata temporis herzien wegens een bestemmingswijziging van die gebouwen. Volgens de belastingadministratie vormde de verhuur van die gebouwen voor A&P Deco een economische activiteit die van btw was vrijgesteld op grond van artikel 44, § 3, 2°, van het btw-wetboek en bijgevolg geen recht op aftrek van btw toeliet.

Ingevolge deze controle werden vier correctieopgaven opgesteld, waarna vier dwangbevelen werden betekend waartegen A&P Deco verzet heeft aangetekend.

Bij vonnis van 13 februari 2020 heeft de rechtbank van eerste aanleg Limburg, afdeling Hasselt (België), dat verzet van A&P Deco ongegrond verklaard.

Bij arrest van 21 september 2021 heeft het hof van beroep Antwerpen (België) het hoger beroep van A&P Deco tegen het vonnis van 13 februari 2020 verworpen.

A&P Deco heeft een cassatieberoep ingesteld tegen het arrest van het hof van beroep Antwerpen en voert daarbij hoofdzakelijk aan dat de fictie op grond waarvan diegene op wie de algemeenheid van goederen overgaat in de plaats van de overdrager treedt krachtens de artikelen 19 en 29 van de btw-richtlijn, tot gevolg heeft dat de herzieningsverplichting met betrekking tot de initieel door de overdrager afgetrokken btw overgaat op de overnemer en dat in dat laatste geval geen herziening dient te gebeuren bij de overdrager van de aftrek van btw geheven over de verkrijging, oprichting, verbouwing of verbetering van de gedeelten van de bedrijfsgebouwen die aan de overnemer worden verhuurd en door deze laatste verder worden gebruikt voor het uitoefenen van de overgenomen belastbare activiteit.

Het Hof van Cassatie (België), de verwijzende rechter, is van oordeel dat het geding alleen kan worden opgelost door de uitlegging van artikel 19 van de btw-richtlijn.

Daarop heeft het Hof van Cassatie de behandeling van de zaak geschorst en het Hof de volgende prejudiciële vraag gesteld:

„Moeten de artikelen 14, 19, 24 en 29 evenals de artikelen 184 tot en met 190 van de btw-richtlijn [...] en het neutraliteitsbeginsel uit artikel 1, 2°, van dezelfde richtlijn aldus worden uitgelegd dat ingeval het bezit van een onroerend goed ter beschikking wordt gesteld door een handelshuurovereenkomst naar aanleiding van de overdracht van de handelszaak, geen herziening moet gebeuren bij de overdrager van de handelszaak, tevens verhuurder van het onroerend goed, van de aftrek van de btw geheven over de verkrijging, oprichting, verbouwing of verbetering van de gedeelten van de bedrijfsgebouwen die aan de overnemer worden verhuurd en door de overnemer verder worden gebruikt voor het uitoefenen van de overgenomen belastbare activiteit?”

Met zijn prejudiciële vraag wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of de artikelen 14, 19, 24, 29 en 184 tot en met 190 van de btw-richtlijn en het beginsel van btw-neutraliteit aldus moeten worden uitgelegd dat wanneer de overdrager van een handelszaak naar aanleiding van de overdracht van die handelszaak in het kader van een overgang van een algemeenheid van goederen een onroerend goed vrijgesteld van btw verhuurt aan de overnemer en dat goed door de overnemer verder wordt gebruikt voor de uitoefening van de overgenomen belastbare activiteit, de aftrek van de btw die is geheven over de verkrijging, oprichting, verbouwing of verbetering van dat goed bij de overdrager moet worden herzien.

Volgens vaste rechtspraak is het in de artikelen 167 en volgende van de btw-richtlijn vervatte recht van belastingplichtigen om op de door hen verschuldigde btw de btw in aftrek te brengen die verschuldigd of voldaan is voor in eerdere stadia aan hen geleverde goederen en verleende diensten, een basisbeginsel van het bij de Unieregeling ingevoerde gemeenschappelijke btw-stelsel (zie arrest van 12 september 2024, NARE-BG, C‑429/23 EU:C:2024:742, punt 45 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De aftrekregeling heeft tot doel de belastingplichtige geheel te ontlasten van de btw die hij verschuldigd is of heeft betaald in het kader van al zijn economische activiteiten. Het gemeenschappelijke btw-stelsel waarborgt bijgevolg de neutraliteit van de fiscale druk op alle economische activiteiten, ongeacht de doelstellingen of resultaten van deze activiteiten, mits zij in beginsel zelf aan de btw zijn onderworpen (zie arresten van 15 september 2016, Senatex, C‑518/14, EU:C:2016:691, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 12 september 2024, NARE-BG, C‑429/23, EU:C:2024:742, punt 46 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In de artikelen 184 en 185 van de btw-richtlijn wordt in algemene zin bepaald in welke omstandigheden de nationale belastingdienst een herziening van oorspronkelijk afgetrokken btw moet eisen. De artikelen 187 tot en met 189 van deze richtlijn bevatten daarentegen enkele bijzondere regels voor de herziening van de btw-aftrek met betrekking tot investeringsgoederen (zie arrest van 27 maart 2019, Mydibel, C‑201/18, EU:C:2019:254, punt 22 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het herzieningsmechanisme waarin die artikelen voorzien en dat integrerend deel uitmaakt van de btw-aftrekregeling, heeft tot doel de precisie van de aftrek te vergroten en zo de btw-neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voor zover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan btw. Dit mechanisme beoogt dus een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor belaste handelingen in een later stadium (zie arrest van 27 maart 2019, Mydibel, C‑201/18, EU:C:2019:254, punt 27 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Uit de artikelen 184 tot en met 190 van de btw-richtlijn volgt dat een herziening nodig is wanneer zich na de oorspronkelijke aftrek een wijziging heeft voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van het recht op aftrek in aanmerking zijn genomen, met name wanneer de belastingplichtige deze goederen niet langer gebruikt voor handelingen die recht geven op aftrek.

In casu blijkt uit de verwijzingsbeslissing dat A&P Deco een deel van de onroerende goederen, die tot dan toe werden gebruikt voor handelingen die in een later stadium worden belast, aan de overnemer van de handelszaak heeft verhuurd. Zoals de verwijzende rechter aangeeft, is deze verhuuractiviteit krachtens de btw-richtlijn en de toepasselijke nationale regeling vrijgesteld van btw. In deze omstandigheden leidt het feit dat deze onroerende goederen niet langer worden gebruikt voor het verrichten van belastbare handelingen tot een wijziging van de elementen die voor het bepalen van het recht op aftrek in aanmerking moeten worden genomen, zoals de advocaat-generaal in punt 21 van haar conclusie heeft opgemerkt. Daaruit volgt dat de oorspronkelijk toegepaste btw-aftrek verhoudingsgewijs moet worden herzien (zie in die zin arrest van 17 september 2020, Stichting Schoonzicht, C‑791/18, EU:C:2020:731, punten 35 en 36).

Aan deze gevolgtrekking wordt niet afgedaan door het arrest van 27 maart 2019, Mydibel (C‑201/18, EU:C:2019:254), dat betrekking had op een andere situatie, zoals de advocaat-generaal in punt 22 van haar conclusie in wezen heeft opgemerkt. In deze zaak heeft het Hof namelijk uitspraak gedaan in een context waarin de eigenaar van het betrokken goed dit goed bleef bestemmen voor belaste handelingen in een later stadium, ondanks de betrokken sale-and-lease-backtransactie. De situatie die aan de orde is in het hoofdgeding verschilt evenwel daarvan, aangezien de onroerende goederen, die oorspronkelijk werden gebruikt voor een aan btw onderworpen economische activiteit, namelijk de exploitatie van een tuincentrum, thans worden gebruikt voor een handeling die is vrijgesteld krachtens artikel 135, lid 1, onder l), van de btw-richtlijn en de toepasselijke nationale regeling, te weten verhuur.

Bovendien moeten in geval van herziening van een door een belastingplichtige toegepaste btw-aftrek de uit dien hoofde verschuldigde bedragen worden betaald door die belastingplichtige. Indien van de huurder van een gebouw wordt verlangd dat hij de door de verhuurder van dat goed toegepaste aftrek herziet, zou die huurder immers feitelijk verplicht worden om een belastingschuld te voldoen die betrekking heeft op een transactie waarbij hij niet betrokken was en die is verricht in het kader van de economische activiteit van een andere belastingplichtige (zie in die zin arrest van 26 november 2020, Sögård Fastigheter, C‑787/18, EU:C:2020:964, punten 50 en 54 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Meer in het bijzonder wenst de verwijzende rechter evenwel te vernemen of de verplichting voor de overdrager van de handelszaak om de aftrek te herzien, als verhuurder van het gebouw dat de overnemer gebruikt voor het uitoefenen van de overgenomen belastbare activiteit, wordt uitgesloten door de omstandigheid dat het bedrijfsgebouw vrijgesteld van btw is verhuurd aan degene op wie de algemeenheid van goederen in de zin van de artikelen 19 en 29 van de btw-richtlijn is overgegaan.

Artikel 19, eerste alinea, van de btw-richtlijn bepaalt dat de lidstaten zich in geval van overgang van een algemeenheid van goederen op het standpunt kunnen stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager. Volgens artikel 29 van de btw-richtlijn is artikel 19 van deze richtlijn op overeenkomstige wijze van toepassing op diensten.

De bewoordingen van artikel 19, eerste alinea, van de btw-richtlijn zijn gelijk aan die van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting – Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde uniforme grondslag (PB 1977, L 145, blz. 1). De rechtspraak van het Hof over laatstgenoemde bepaling kan dus mutatis mutandis worden toegepast op artikel 19, eerste alinea, van de btw-richtlijn (arrest van 19 december 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punt 13).

Uit artikel 19, eerste alinea, en artikel 29 van de btw-richtlijn volgt dat wanneer een lidstaat gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid waarin deze bepalingen voorzien, de overgang van een algemeenheid van goederen of diensten niet wordt beschouwd als een levering van goederen of verstrekking van diensten voor de toepassing van de btw-richtlijn en niet aan btw is onderworpen overeenkomstig artikel 2 van deze richtlijn (zie in die zin arrest van 30 mei 2013, C‑651/11, EU:C:2013:346, punt 29 en aldaar aangehaalde rechtspraak; beschikking van 16 januari 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, C‑729/21, niet gepubliceerd, EU:C:2023:74, punt 35).

Het Koninkrijk België heeft gebruikgemaakt van de mogelijkheid waarin is voorzien in artikel 19, eerste alinea en artikel 29 van de btw-richtlijn.

Het begrip „overgang van een algemeenheid van goederen” moet aldus worden uitgelegd dat het de overdracht omvat van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat het niet de verkoop van goederen zonder meer omvat, zoals de verkoop van een voorraad producten (zie arrest van 19 december 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punt 14 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Er is slechts sprake van een overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel indien het geheel van de overgedragen onderdelen volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten, waarbij de vraag of dat geheel zowel roerende als onroerende goederen moet bevatten, moet worden beoordeeld tegen de achtergrond van de aard van de betrokken economische activiteit (zie arrest van 19 december 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punt 15 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Zo kan er zelfs zonder een overdracht van het eigendomsrecht op een onroerend goed sprake zijn van een overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van artikel 19, eerste alinea, van de btw-richtlijn, indien de uitoefening van een economische activiteit niet het gebruik vereist van een speciale ruimte of een ruimte die is uitgerust met voor de voortzetting van de economische activiteit noodzakelijke vaste installaties (zie arrest van 19 december 2018, Mailat, C‑17/18, EU:C:2018:1038, punt 17 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Bovendien kan er, zelfs als een economische activiteit het gebruik vereist van dergelijke ruimte, sprake zijn van een overdracht van goederen indien deze ruimte ter beschikking van de verkrijger wordt gesteld door middel van een huurovereenkomst (arrest van 10 november 2011, Schriever, C‑444/10, EU:C:2011:724, punten 29, 34 en 36).

Gelet op de in de punten 46 tot en met 49 hierboven in herinnering gebrachte rechtspraak kan de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling als een overgang van een algemeenheid van goederen worden aangemerkt.

De verwijzende rechter vraagt zich echter af of de verhuur van het betrokken gebouw, om de overgedragen economische activiteit te kunnen voortzetten, deel uitmaakt van de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van de artikelen 19 en 29 van de btw-richtlijn.

In de eerste plaats blijkt weliswaar uit de overwegingen in punt 47 hierboven dat een onlichamelijke zaak – zoals het verhuurrecht – deel kan uitmaken van de overgang van een algemeenheid van goederen in de zin van de artikelen 19 en 29 van de btw-richtlijn, maar een dergelijke zaak moet ook al bestaan vóór die overgang. Zo kan een verhuurrecht alleen worden geacht deel uit te maken van een dergelijke overgang indien het recht vóór die overgang bestond en als onlichamelijke zaak van de handelszaak is overgedragen. Wanneer de overdrager daarentegen, in zijn hoedanigheid van eigenaar van een onroerend goed, in het kader van die overgang met de overnemer een nieuwe handelshuurovereenkomst sluit, wordt er geen reeds bestaand recht overgedragen, dat wil zeggen een recht dat reeds deel uitmaakte van het vermogen van de overdrager, maar ontstaat er een nieuw en in de tijd beperkt recht. In deze omstandigheden kan een dergelijk recht niet worden geacht deel uit te maken van die overgang van een algemeenheid van goederen.

In de tweede plaats is de omstandigheid dat artikel 19, eerste alinea, en artikel 29 van de btw-richtlijn bepalen dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager, louter een gevolg van het feit dat er geen levering van goederen of verstrekking van diensten wordt geacht te hebben plaatsgevonden (zie in die zin arrest van 27 november 2003, Zita Modes, C‑497/01, EU:C:2003:644, punt 43, en beschikking van 16 januari 2023, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, C‑729/21, niet gepubliceerd, EU:C:2023:74, punt 36). Deze fictie heeft dus alleen betrekking op de overgedragen goederen en diensten, die worden geacht niet te zijn geleverd of verstrekt. De vestiging van een verhuurrecht door de eigenaar-overdrager van onroerende goederen staat echter niet gelijk aan de overdracht van een reeds bestaand recht (zie punt 52 hierboven).

Hieruit volgt dat het verhuurrecht op een onroerend goed dat door de overdrager-verhuurder ten gunste van de overnemer is gevestigd naar aanleiding van een overdracht van een handelszaak tussen hen, teneinde de overnemer in staat te stellen de overgedragen economische activiteit in dat gebouw voort te zetten, geen deel uitmaakt van de overgang van een algemeenheid van goederen of diensten in de zin van de artikelen 19 en 29 van de btw-richtlijn.

Bijgevolg blijft voor de overdrager van de handelszaak en de verhuurder van het gebouw dat door de overnemer wordt gebruikt voor de overgenomen belastbare activiteit de herzieningsplicht gelden zonder dat de omstandigheid dat de overnemer de overgenomen belastbare activiteit uitoefent in het kader van een overgang van een algemeenheid van goederen, afbreuk doet aan de herzieningsplicht die op de overdrager rust. Deze omstandigheid heeft namelijk geen enkele invloed op de in de punten 38 en 39 hierboven vermelde situatie van de overdrager-verhuurder, waarin hij het betrokken gebouw thans gebruikt voor een van btw vrijgestelde activiteit.

Aan deze gevolgtrekking wordt niet afgedaan door het arrest van 29 april 2004, Faxworld (C‑137/02, EU:C:2004:267), waarin het Hof een onderneming het recht op aftrek van de voorbelasting heeft toegekend, hoewel zij zelf geen belastbare handeling had verricht, zodat zij de belaste handelingen van de overnemer in aanmerking kon nemen. Het feitelijke kader van de zaak die tot dat arrest heeft geleid was immers zeer bijzonder, aangezien de overgang van een algemeenheid van goederen die in deze zaak aan de orde was, het gevolg was van de beëindiging van de activiteiten van de overdrager, een Vorgründungsgesellschaft, dat wil zeggen een vennootschap naar burgerlijk recht met als doel de voorbereiding van de middelen die nodig zijn voor de activiteit van een op te richten naamloze vennootschap.

Het Hof heeft daarbij benadrukt dat deze vennootschap als Vorgründungsgesellschaft niet eens de intentie had om zelf belastbare handelingen te verrichten, omdat haar enige statutaire doel erin bestond de activiteit van een aandelenvennootschap voor te bereiden, en dat in deze specifieke omstandigheden moest worden geoordeeld dat een Vorgründungsgesellschaft, als overdrager van een algemeenheid van goederen, rekening moest kunnen houden met de belaste handelingen van de overnemer, te weten de aandelenvennootschap, om de btw te kunnen aftrekken die hij heeft betaald over de goederen en diensten die hij in een eerder stadium heeft verworven ten behoeve van de belaste handelingen van die overnemer (arrest van 29 april 2004, Faxworld, C‑137/02, EU:C:2004:267, punten 41 en 42). Deze strikte beperking tot dat geval komt ook tot uiting in de bewoordingen van het dictum van dat arrest, volgens hetwelk een (personen)vennootschap die alleen is opgericht om een kapitaalvennootschap op te richten, de voorbelasting over de levering van goederen en diensten kan aftrekken, wanneer haar enige handeling in een later stadium, overeenkomstig haar statutaire doel, bestond in de overdracht van de betrokken goederen en diensten bij een handeling onder bezwarende titel aan die kapitaalvennootschap nadat deze was opgericht, en wanneer aan andere voorwaarden is voldaan.

De uitlegging van de artikelen 19 en 29 van de btw-richtlijn, zoals deze is uiteengezet in de punten 42 tot en met 57 hierboven, vindt overigens steun in het beginsel van btw-neutraliteit.

Het herzieningsmechanisme waarin de artikelen 184 tot en met 186 van de btw-richtlijn voorzien heeft namelijk tot doel de precisie van de aftrek te vergroten en zo de btw-neutraliteit te waarborgen, zodat de in het vorige stadium verrichte handelingen slechts recht blijven geven op aftrek voor zover zij worden gebruikt voor verrichtingen die zijn onderworpen aan btw. Dit mechanisme beoogt dus een nauw en rechtstreeks verband te vestigen tussen het recht op aftrek van voorbelasting en het gebruik van de betrokken goederen of diensten voor belaste handelingen in een later stadium (zie punt 36 hierboven).

Het beginsel van btw-neutraliteit is eveneens de uitdrukking van het algemene beginsel van gelijke behandeling door de Uniewetgever ter zake van de btw. Het verzet zich er onder meer tegen dat marktdeelnemers die dezelfde handelingen verrichten, voor de heffing van de btw verschillend worden behandeld (zie arrest van 25 februari 2026, Digipolis, T‑575/24, EU:T:2026:156, punt 88 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Ten eerste zou, zoals de advocaat-generaal in de punten 50 en 51 van haar conclusie in wezen heeft benadrukt, in casu inbreuk worden gemaakt op het beginsel van btw-neutraliteit indien een oorspronkelijke aftrek nog steeds zou worden toegekend hoewel het betreffende goed ondertussen wordt gebruikt voor de uitvoering van handelingen die niet aan btw zijn onderworpen, zoals de verhuur van een onroerend goed (zie in die zin arresten van 3 juni 2021, Administraţia Judeţeană a Finanţelor Publice Suceava e.a.,C‑182/20, EU:C:2021:442, punt 29, en 12 september 2024, Drebers, C‑243/23, EU:C:2024:736, punt 46). Ten tweede kan niet worden geoordeeld dat het onderscheid tussen de verhuur van een gebouw tegelijk met de overdracht van een handelszaak en de verkoop van dat gebouw in het kader van een overdracht van een onderneming afbreuk doet aan het beginsel van fiscale neutraliteit. In het eerste geval oefent de overdrager-verhuurder, na de overdracht van een handelszaak en de verhuur van een gebouw, door middel van de verhuur van gebouwen een economische activiteit uit die is vrijgesteld krachtens artikel 135, lid 1, onder l), van de btw-richtlijn en de toepasselijke nationale regeling, en bevindt hij zich in dit verband in een situatie die vergelijkbaar is met die van een derde die een handelsgebouw verhuurt aan degene op wie de algemeenheid van goederen overgaat en die de voorbelasting die was betaald over de verkrijging, oprichting, verbouwing of verbetering van die gebouwen niet kan aftrekken.

Gelet op een en ander moet op de prejudiciële vraag worden geantwoord dat de artikelen 14, 19, 24, 29 en 184 tot en met 190 van de btw-richtlijn en het beginsel van btw-neutraliteit aldus moeten worden uitgelegd dat wanneer de overdrager van een handelszaak naar aanleiding van een overdracht van een handelszaak in het kader van de overgang van een algemeenheid van goederen een onroerend goed vrijgesteld van btw verhuurt aan de overnemer en dat goed door de overnemer verder wordt gebruikt voor de uitoefening van de overgenomen belastbare activiteit, bij de overdrager een herziening moet plaatsvinden van de aftrek van btw die is geheven over de verkrijging, oprichting, verbouwing of verbetering van dat onroerend goed.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Gerecht gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.