Conclusie van advocaat-generaal Rantos van 13 november 2025, C-544/24Verplichtingen die noodzakelijk worden geacht om de juiste inning van de btw te waarborgen en fraude te voorkomen, nationale regeling die voorziet in de heffing van vertragingsrente over achterstallige btw, inning van vertragingsrente, evenredigheidsbeginsel

Het onderhavige verzoek om een prejudiciële beslissing is ingediend door de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės (commissie voor belastinggeschillen, ressorterende onder de regering van de Republiek Litouwen) en betreft in wezen de uitlegging van artikel 325 VWEU en artikel 273 van richtlijn 2006/112/EG ( 2 ) van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: „btw-richtlijn”), gelezen in het licht van de artikelen 49 en 50 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”).

Dit verzoek vindt zijn oorsprong in een geding tussen „Nekilnojamojo turto valdymas” BUAB (hierna: „verzoekster”) en de Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos (nationale belastinginspectie bij het ministerie van Financiën van de Republiek Litouwen) (hierna: „belastingdienst”) over het door deze dienst genomen besluit tot afwijzing van het door verzoekster ingediende verzoek om vrijstelling van betaling van de haar in rekening gebrachte vertragingsrente over de btw alsook van de haar wegens belastingfraude opgelegde geldboete.

Op verzoek van het Hof zal deze conclusie zich toespitsen op de analyse van de tweede prejudiciële vraag, die betrekking heeft op de uitlegging van de bovengenoemde bepalingen van het Unierecht, gelezen in samenhang met artikel 49, lid 3, van het Handvest. Meer in het bijzonder wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of deze bepalingen verenigbaar zijn met een nationale regeling die voorziet in de betaling van vertragingsrente over achterstallige btw-schulden, die ongeacht de aard en de ernst van de inbreuk een vast punitief bestanddeel bevat, zonder dat het bedrag van dat bestanddeel kan worden verlaagd, namelijk door een lager dan het wettelijk vastgestelde rentetarief te hanteren of door af te zien van aanrekening van het punitieve bestanddeel van de vertragingsrente.

Artikel 273 van de btw-richtlijn bepaalt: „De lidstaten kunnen, onder voorbehoud van gelijke behandeling van door belastingplichtigen verrichte binnenlandse handelingen en handelingen tussen de lidstaten, andere verplichtingen voorschrijven die zij noodzakelijk achten ter waarborging van de juiste inning van de BTW en ter voorkoming van fraude, mits deze verplichtingen in het handelsverkeer tussen de lidstaten geen aanleiding geven tot formaliteiten in verband met een grensoverschrijding. [...]”

Artikel 123 van de Lietuvos Respublikos pridėtinės vertės mokesčio įstatymas (wet van de Republiek Litouwen op de belasting over de toegevoegde waarde) van 5 maart 2002 ( 3 ), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: „btw‑wet”), draagt als opschrift „Niet‑naleving van de regels voor betaling van de btw” en bepaalt in lid 1 ervan dat personen die de bepalingen van deze wet hebben overtreden, vertragingsrente moeten voldoen volgens de in de wet op de belastingdienst vastgestelde procedure.

Artikel 95 van de Lietuvos Respublikos mokesčių administravimo įstatymas (wet van de Republiek Litouwen op de belastingdienst) van 13 april 2004 ( 4 ), in de op het hoofdgeding toepasselijke versie (hierna: „wet op de belastingdienst”), draagt als opschrift „Middelen tot handhaving van belastingverplichtingen” en bepaalt in lid 1, punt 1, ervan dat vertragingsrente tot deze middelen behoort.

Artikel 96 van deze wet, met als opschrift „Vertragingsrente”, bepaalt in lid 1, punt 2, ervan: „Ten laste van de belastingplichtige wordt vertragingsrente berekend over: [...] 2) een niet-aangegeven of niet-berekende belasting die niet of te laat is betaald zoals vastgesteld door de belastingdienst tijdens een belastingcontrole [...]”.

Artikel 97 van voornoemde wet, met als opschrift „Begin van de berekening van de vertragingsrente”, bepaalt in lid 2 ervan: „In het geval bedoeld in artikel 96, lid 1, punt 2, van deze wet wordt vertragingsrente berekend vanaf de dag volgend op de dag waarop, volgens de op dat ogenblik geldende belastingwetgeving, de belasting aan de begroting had moeten worden afgedragen tot de dag waarop het inspectieverslag werd opgesteld dat de resultaten van de controle bevestigt. In geval van niet‑betaling van de belasting binnen de in artikel 81, lid 2, van deze wet vastgestelde termijn [...], wordt de berekening van de vertragingsrente voortgezet vanaf de dag volgend op de dag waarop deze termijn is verstreken.”

Artikel 99 van diezelfde wet, met als opschrift „Tarief van de vertragingsrente”, zoals met ingang van 1 mei 2023 gewijzigd bij wet nr. XIV‑1658 van 13 december 2022, bepaalt „Het tarief van de vertragingsrente, dat in geen geval lager mag zijn dan nul, en de wijze van berekening ervan worden vastgesteld door de minister van Financiën, rekening houdend met het rendement op de laatste werkdag van het voorgaande kalenderkwartaal van het overheidspapier waarvan de looptijd het dichtst ligt bij een periode van 12 maanden op de secundaire effectenmarkt (bijvoorbeeld in het tweede kwartaal van 2024 bedroeg het rendement op overheidspapier 3,708 %). Het tarief van de vertragingsrente wordt bepaald door het bovengenoemde tarief met 7 procentpunten te verhogen.”

Artikel 100 van de wet op de belastingdienst draagt als opschrift „Vrijstelling van betaling van vertragingsrente” en bepaalt in lid 1 ervan: „De belastingplichtige kan geheel of gedeeltelijk worden vrijgesteld van betaling van opgelopen (berekende) maar nog niet voldane (geïnde) vertragingsrente indien: [...] 3) een van de in artikel 141, lid 1, van deze wet genoemde gronden aanwezig is; [...]”

Artikel 141 van deze wet, met als opschrift „Vrijstelling van betaling van geldboeten”, bepaalt in lid 1 ervan: „Voor geldboeten die zijn opgelegd krachtens de artikelen 139 en 140 van deze wet geldt een vrijstelling van betaling wanneer: 1) de belastingplichtige bewijst dat hij niet schuldig is aan de overtreding; 2) de belastingwet is overtreden door omstandigheden die buiten de macht van de belastingplichtige liggen en die hij niet heeft voorzien of niet heeft kunnen voorzien. Het handelen of nalaten van de belastingplichtige of zijn werknemers en de insolventie van de belastingplichtige worden niet aangemerkt als zodanige omstandigheden; 3) de individuele handeling van de belastingplichtige, hoewel in strijd met de bepalingen van de belastingwet, geen nadeel oplevert voor de begroting; 4) de belastingplichtige de belastingwet heeft overtreden als gevolg van een door de belastingdienst schriftelijk of telefonisch gegeven onjuiste algemene uitlegging van de belastingwet of onjuist advies met betrekking tot de betaling van belastingen, op voorwaarde dat de raadpleging is geregistreerd volgens de door de nationale belastingdienst vastgestelde procedures en het mogelijk is de oproeper als de belastingplichtige (of zijn vertegenwoordiger) te identificeren.”

De belastinginspectie heeft bij verzoekster een controle uitgevoerd van de juistheid van de berekening, aangifte en betaling van de door haar verschuldigde btw voor het tijdvak van 1 december 2012 tot en met 31 december 2016. Bij deze controle heeft zij vastgesteld dat verzoekster de btw‑wet had geschonden, aangezien zij de btw over niet-rechtsgeldige facturen in mindering had gebracht en aan handelingen had deelgenomen waarbij btw-fraude was gepleegd.

Bij besluit van 4 september 2018 houdende bevestiging van het inspectieverslag heeft de belastingdienst het bedrag van de btw vastgesteld op 6517901,36 EUR en het bedrag aan vertragingsrente over de door verzoekster verschuldigde btw op 2431505,31 EUR. Voorts is aan verzoekster een fiscale boete ten bedrage van 1862257 EUR opgelegd.

Het daaruit voortgekomen fiscale geding is door de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas (hoogste bestuursrechter, Litouwen) beslecht bij arrest van 9 september 2020, waarin de bevindingen van voornoemde belastingcontrole zijn bevestigd.

Op 18 januari 2021 heeft verzoekster bij de belastingdienst een verzoek ingediend om vrijstelling van betaling van de vertragingsrente en van de aan haar opgelegde fiscale boete.

Bij besluit van 16 maart 2021 heeft de belastingdienst geweigerd om verzoekster vrij te stellen van betaling van de vertragingsrente over de btw ten bedrage van 2835125,75 EUR. In dat besluit heeft deze dienst vastgesteld dat verzoekster aan geen van de voorwaarden van artikel 141, lid 1, van de wet op de belastingdienst voldeed en dat zij evenmin uitzonderlijke omstandigheden had aangetoond ter rechtvaardiging van de toepassing van de criteria van redelijkheid en billijkheid.

Aangezien verzoekster niet had voldaan aan de aanvullende btw-verplichtingen te haren laste, is het totaalbedrag van de in het besluit van de belastingdienst van 4 september 2018 bedoelde vertragingsrente – die gedurende het fiscale geding, namelijk tussen 26 januari 2013 en 4 april 2021, was blijven oplopen – vastgesteld op 3150660,79 EUR en het bedrag van de fiscale boete op 1838812,44 EUR.

Verzoekster heeft een nieuw verzoek ingediend om vrijstelling van betaling van de vertragingsrente en van de geldboete. In dit verband heeft zij verzocht om vrijstelling van betaling van het „punitieve bestanddeel” van deze vertragingsrente over de btw, dat goed is voor 2/3 van het totaalbedrag van de jegens haar vastgestelde vertragingsrente.

Bij besluit van 13 mei 2024 heeft de belastingdienst geweigerd om dit nieuwe verzoek in te willigen en daarin in wezen aangevoerd dat de vertragingsrente werd aangerekend overeenkomstig de vereisten van de wet op de belastingdienst. Deze wet voorziet namelijk niet in de mogelijkheid om verzoekster vrij te stellen van betaling van vertragingsrente op andere gronden dan die waarin artikel 100, lid 1, van diezelfde wet voorziet. De berekeningswijze van het tarief van de vertragingsrente is dwingend voorgeschreven bij voornoemde wet en de belastingdienst kan alleen binnen de grenzen daarvan besluiten nemen ter zake van vertragingsrente. Bovendien is het vaste nationale rechtspraak dat vertragingsrente een middel is tot handhaving van belastingverplichtingen en niet als een sanctie van strafrechtelijke aard kan worden beschouwd. Voorts zou deze belastingdienst, door het verzoek van verzoekster in te willigen en voor haar een ander dan in de wet op de belastingdienst voorgeschreven rentetarief te hanteren, het beginsel van gelijkheid van belastingplichtigen voor de wet schenden.

Op 4 juni 2024 heeft verzoekster bij de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės, de verwijzende rechter in deze zaak, een bezwaar ingediend tot nietigverklaring van het besluit van de belastingdienst van 13 mei 2024.

De verwijzende rechter merkt op dat vertragingsrente primair dient ter handhaving van belastingverplichtingen en dat zij in de eerste plaats gericht is op het bekostigen van de uitgaven van de staat en niet op het straffen van een individu. ( 5 ) Niettemin bevat deze vertragingsrente ook een punitief bestanddeel, aangezien bij de berekening van het tarief ervan een verhoging van zeven procentpunten wordt toegepast op het compenserende bestanddeel dat aan de kosten van de staatsschuld is gekoppeld en aan de hand van het rendement van overheidspapier op de secundaire effectenmarkt wordt bepaald. In dit verband verwijst deze rechter naar vaste rechtspraak van de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, volgens welke de essentie van vertragingsrente, als middel tot handhaving van belastingverplichtingen, erin gelegen is dat de toepassing of de mogelijkheid van toepassing ervan de belastingplichtige aanzet tot vrijwillige en correcte nakoming van zijn belastingverplichtingen en dat, in geval van niet-nakoming of ontoereikende nakoming, zij ervoor zorgt dat de schuld van de belastingplichtige tegenover de schatkist en de financiële verliezen van de staat worden gedekt. ( 6 ) Nog steeds volgens deze rechtspraak kan de aan de belastingplichtige opgelegde verplichting om vertragingsrente te betalen wegens de laattijdige nakoming van een belastingverplichting niet worden beschouwd als een sanctie van strafrechtelijke aard.

In die context betwijfelt de verwijzende rechter met name of de artikelen 96 tot en met 99 van de wet op de belastingdienst verenigbaar zijn met artikel 325 VWEU en artikel 273 van de btw-richtlijn, gelezen in het licht van artikel 49, lid 3, en artikel 50 van het Handvest, aangezien deze nationale bepalingen niet zorgen voor een onderlinge afstemming van de administratieve procedures voor het opleggen van vertragingsrente en de strafvervolgingsprocedures, teneinde de uit de cumulatie van deze maatregelen voortvloeiende extra last tot het strikt noodzakelijke te beperken en te verzekeren dat de zwaarte van alle opgelegde sancties in verhouding staat tot de ernst van de betrokken inbreuk, en zij met het oog op het opleggen van strafrechtelijke sancties geen beperking stellen aan de toepassing van het punitieve bestanddeel van deze vertragingsrente, terwijl de aan die vertragingsrente ten grondslag liggende feiten eveneens aanleiding geven tot strafvervolging.

In die omstandigheden heeft de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen: „1) Moeten artikel 325 VWEU, artikel 273 van de btw-richtlijn en artikel 50 van het Handvest aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een nationale regeling die het mogelijk maakt rente wegens laattijdige betaling van belasting op te leggen die deels een sanctie is voor dezelfde fiscale inbreuken als die welke strafrechtelijk worden vervolgd, zonder daarbij coördinatieregels vast te stellen die het bijkomende nadeel als gevolg van de cumulatie van procedures voor de betrokken personen tot het strikt noodzakelijke beperken of die waarborgen dat het geheel van de opgelegde sancties niet zwaarder is dan hetgeen strikt noodzakelijk is in verhouding tot de ernst van de betrokken inbreuk? 2) Moeten artikel 325 VWEU, artikel 273 van de btw-richtlijn en artikel 49, lid 3, van het Handvest aldus worden uitgelegd dat zij in de weg staan aan een procedure van toepassing van rente wegens laattijdige betaling van belastingen waarbij, ongeacht de aard en de ernst van de inbreuken, een vast punitief bestanddeel van de rente wegens laattijdige betaling van belastingen wordt vastgesteld, zonder dat dit punitieve bestanddeel kan worden verlaagd, dat wil zeggen dat een lager percentage aan vertragingsrente kan worden opgelegd dan het bij wet vastgestelde percentage of dat het punitieve bestanddeel van de vertragingsrente kan worden kwijtgescholden?”

Verzoekster, de Litouwse en de Poolse regering alsook de Europese Commissie hebben schriftelijke opmerkingen bij het Hof ingediend.

Alvorens in te gaan op de tweede prejudiciële vraag, waarop deze conclusie zich op verzoek van het Hof zal toespitsen, dient de door de Litouwse regering opgeworpen exceptie van niet-ontvankelijkheid te worden onderzocht. In haar schriftelijke opmerkingen voert deze regering aan dat het verzoek om een prejudiciële beslissing in zijn geheel niet-ontvankelijk is op grond dat de door de verwijzende rechter gestelde vragen geen verband houden met het voorwerp van het hoofdgeding.

Die regering merkt in dit verband op dat de verschuldigdheid van de bij het besluit van de belastingdienst van 4 september 2018 aan verzoekster opgelegde vertragingsrente en fiscale boete is bevestigd bij een op 9 september 2020 door de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas gewezen eindarrest. Verzoeksters fiscale aansprakelijkheid is dus vastgesteld bij een definitief geworden uitspraak waartegen geen beroep openstaat. Bijgevolg is het voorwerp van het bij de verwijzende rechter aanhangige geding uitsluitend beperkt tot de voorwaarden voor toekenning van een vrijstelling van betaling van vertragingsrente overeenkomstig het toepasselijke nationale recht.

Vooraf herinner ik eraan dat er volgens vaste rechtspraak van het Hof een vermoeden van relevantie rust op de vragen betreffende de uitlegging van het Unierecht die de nationale rechter heeft gesteld binnen het onder zijn eigen verantwoordelijkheid geschetste feitelijke en wettelijke kader, ten aanzien waarvan het niet aan het Hof is de juistheid te onderzoeken. Het Hof kan slechts weigeren uitspraak te doen op een verzoek om een prejudiciële beslissing van een nationale rechter wanneer duidelijk blijkt dat de gevraagde uitlegging van het Unierecht geen verband houdt met een reëel geschil of met het voorwerp van het hoofdgeding, of wanneer het vraagstuk van hypothetische aard is of het Hof niet beschikt over de gegevens, feitelijk en rechtens, die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de gestelde vragen. ( 7 )

In casu is bij de verwijzende rechter, zoals in punt 18 van deze conclusie is uiteengezet, een door verzoekster ingediend bezwaar aanhangig gemaakt tegen het besluit van de belastingdienst van 13 mei 2024, waarbij deze dienst haar verzoek om vrijstelling van betaling van de aan haar opgelegde vertragingsrente over de btw en van de geldboete heeft afgewezen. Tegen die achtergrond vraagt de verwijzende rechter zich in wezen af of het in de wet op de belastingdienst geregelde mechanisme voor de heffing van vertragingsrente verenigbaar is met artikel 325 VWEU en artikel 273 van de btw-richtlijn.

Ten eerste merk ik op dat een mechanisme voor de betaling van vertragingsrente over achterstallige btw-schulden, zoals dat is ingevoerd bij de artikelen 95 tot en met 99 van de wet op de belastingdienst, een uitvoering vormt van de bepalingen van de btw-richtlijn, en meer in het bijzonder van artikel 273 daarvan, en derhalve beoogt de inning te waarborgen van btw-bedragen die niet overeenkomstig de andere bepalingen van deze richtlijn zijn voldaan. Ten tweede blijkt niet duidelijk uit de aan het Hof overgelegde stukken dat de gevraagde uitlegging van artikel 273 van voornoemde richtlijn geen verband houdt met een reëel geschil en met het voorwerp van het hoofdgeding, of dat het vraagstuk van hypothetische aard is. Aangezien de tweede prejudiciële vraag in wezen betrekking heeft op de eerbiediging van het evenredigheidsbeginsel bij de aanrekening van de hier aan de orde zijnde vertragingsrente, lijkt zij relevant te zijn voor de beslechting van het hoofdgeding.

Gelet op het voorgaande, en aangezien het Hof beschikt over alle gegevens, feitelijk en rechtens, die noodzakelijk zijn om een zinvol antwoord te geven op de gestelde vragen, moet worden vastgesteld dat het onderhavige verzoek om een prejudiciële vraag ontvankelijk is.

Met zijn tweede prejudiciële vraag, waarop deze conclusie op verzoek van het Hof is toegespitst, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 325 VWEU en artikel 273 van de btw-richtlijn, gelezen in het licht van artikel 49, lid 3, van het Handvest, aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling die voorziet in de betaling van vertragingsrente over achterstallige btw-schulden, en dat die rente ongeacht de aard en de ernst van de inbreuk een vast punitief bestanddeel omvat, zonder dat de mogelijkheid bestaat om een lager dan het wettelijk vastgestelde rentetarief te hanteren of van de aanrekening van dat punitieve bestanddeel af te zien. Deze rechter verzoekt het Hof dus om, ten eerste, te verduidelijken in hoeverre vertragingsrente over achterstallige btw-schulden, die na afloop van een administratieve belastingcontrole aan verzoekster is opgelegd, strafrechtelijk van aard is in de zin van artikel 49, lid 3, van het Handvest en, ten tweede, uit te maken of een dergelijke nationale regeling strookt met het evenredigheidsbeginsel, zoals dat is geïnterpreteerd en beoordeeld in het kader van de uitlegging en toepassing van artikel 325 VWEU en van artikel 273 van de btw-richtlijn.

Allereerst wijs ik erop dat artikel 49, lid 3, van het Handvest, waarin is bepaald dat de zwaarte van de straf niet onevenredig mag zijn aan het strafbare feit, op strafrechtelijke sancties ziet.

Volgens de vaste rechtspraak van het Hof betreffende de uitlegging van artikel 50 van het Handvest, welke rechtspraak ook voor artikel 49, lid 3, kan worden gehanteerd, zijn drie criteria (de „Engel-criteria” ( 8 )) relevant om te bepalen of een sanctie van strafrechtelijke aard is, namelijk: de juridische kwalificatie van de inbreuk in het nationale recht, de aard van de inbreuk, en de zwaarte van de sanctie die aan de betrokkene kan worden opgelegd. ( 9 ) Bovendien kan, nog steeds volgens die rechtspraak, zelfs voor strafbare feiten die naar nationaal recht niet als „strafbare feiten” in strafrechtelijke zin worden gekwalificeerd, een dergelijk karakter niettemin voortvloeien uit de aard zelf van het strafbare feit in kwestie en uit de zwaarte van de sancties die daarvoor kunnen worden opgelegd. ( 10 )

Wat het eerste criterium betreft, namelijk de juridische kwalificatie van de inbreuk in het nationale recht, volgt uit zowel de bewoordingen van artikel 95, lid 1, van de wet op de belastingdienst als de door de verwijzende rechter aangehaalde en in punt 21 van deze conclusie in herinnering gebrachte nationale rechtspraak, meer bepaald die van de Lietuvos vyriausiasis administracinis teismas, dat de heffing van vertragingsrente over achterstallige belastingschulden in geval van niet-betaling of tardieve betaling van een verschuldigde belasting naar Litouws recht niet als een strafrechtelijke sanctie wordt beschouwd. ( 11 )

Het tweede criterium, dat verband houdt met de aard zelf van de inbreuk, vereist dat wordt nagegaan of met de betreffende sanctie met name een repressief doel wordt nagestreefd. Daaruit volgt dat een sanctie met een repressief doel een strafrechtelijk karakter heeft en dat de loutere omstandigheid dat met die sanctie ook een preventief doel wordt nagestreefd, haar niet de kwalificatie van strafrechtelijke sanctie kan ontnemen. Daarentegen is een maatregel die beperkt blijft tot het herstel van de door de desbetreffende inbreuk veroorzaakte schade, niet strafrechtelijk van aard. ( 12 )

In dit verband zij erop gewezen dat het EHRM, in zijn rechtspraak inzake belastinggeschillen, weliswaar procedures die tot het opleggen van fiscale sancties hadden geleid mogelijkerwijs als strafrechtelijk van aard heeft aangemerkt, ook al konden die procedures naar nationaal recht niet als zodanig worden beschouwd, maar die kwalificatie achterwege heeft gelaten met betrekking tot soortgelijke maatregelen als die welke hier aan de orde zijn. Meer in het bijzonder heeft het EHRM geoordeeld dat „vertragingsrente in essentie niet is bedoeld om belastingplichtigen te straffen teneinde herhaling van de verweten handelingen te voorkomen, maar hoofdzakelijk strekt tot financiële vergoeding van schade, namelijk financiële schade voortvloeiend uit het tijdsverloop en de tardieve betaling van de belasting.” ( 13 ) Uit deze rechtspraak volgt dus dat noch naheffings‑ of navorderingsprocedures die uitsluitend een volledige inning van de belastingschuld beogen, zonder dat deze procedures gepaard gaan met enige verhoging daarvan, noch procedures met betrekking tot vertragingsrente, ongeacht het bedrag daarvan, een strafrechtelijke connotatie hebben. ( 14 )

Bovendien moet worden opgemerkt dat het niet-repressieve karakter van vertragingsrente ook is benadrukt in de btw-rechtspraak van het Hof in zaken die vergelijkbaar zijn met die in het hoofdgeding. Hoewel die zaken niet rechtstreeks betrekking hadden op de vraag of vertragingsrente over achterstallige btw-schulden van strafrechtelijke aard is in de zin van artikel 49, lid 3, van het Handvest, heeft het Hof niettemin geoordeeld dat de heffing van vertragingsrente enerzijds een preventief karakter heeft door de belastingplichtige ertoe aan te zetten om zo snel mogelijk na het verstrijken van de gestelde termijnen aan zijn fiscale verplichtingen te voldoen ( 15 ), en anderzijds een compensatiekarakter (of compenserende functie) heeft door de schade te vergoeden die de schatkist heeft geleden vanwege de niet-betaling of de tardieve betaling van een belasting. ( 16 )

Bovendien heeft het Hof geoordeeld dat een maatregel die beperkt blijft tot het herstel van de door de desbetreffende inbreuk veroorzaakte schade, niet strafrechtelijk van aard is. ( 17 ) Bijgevolg kan vertragingsrente die beoogt de schade te vergoeden die de lidstaat heeft geleden vanwege de niet-betaling of de tardieve betaling van een belasting, niet worden beschouwd als een repressieve maatregel.

In dit verband wil ik erop wijzen dat de omstandigheid dat de verwijzende rechter een „vast punitief bestanddeel” onderscheidt, geen enkele strafrechtelijke connotatie kan verlenen aan de hier aan de orde zijnde vertragingsrente. ( 18 ) Hoewel de door deze rechter in zijn verwijzingsbeslissing gebruikte uitdrukking „punitief bestanddeel” tot op zekere hoogte tot verwarring kan leiden en afgezien van het feit dat vertragingsrente (met inbegrip van dit „bestanddeel”) door de belastingplichtige als een vorm van sanctie of straf zou kunnen worden ervaren, neemt dit namelijk niet weg dat deze vertragingsrente beoogt de schuldenaar ertoe aan te zetten het aan de schuldeiser verschuldigde bedrag binnen de gestelde termijn te betalen, bij gebreke waarvan dit bedrag verder zal worden verhoogd. Bijgevolg is de door de verwijzende rechter gemaakte analyse om te bepalen welk bestanddeel van het voor de vertragingsrente gehanteerde tarief een compenserende dan wel punitieve functie heeft, in casu niet relevant.

Wat het derde criterium betreft, dat verband houdt met de zwaarte van de sanctie, lijkt niets in het aan het Hof voorgelegde dossier erop te wijzen dat de hier aan de orde zijnde vertragingsrente dermate hoog is dat haar een strafrechtelijk karakter moet worden verleend. ( 19 ) Hoe dan ook moet, zoals volgt uit de in punt 36 van deze conclusie uiteengezette rechtspraak van het EHRM, eraan worden herinnerd dat soortgelijke maatregelen als die in het hoofdgeding, ongeacht het bedrag daarvan, niet voldoende zwaar werden geacht om als strafrechtelijk te kunnen worden beschouwd. ( 20 )

Gelet op het voorgaande ben ik van mening dat geen van de drie Engel-criteria ter bepaling van de strafrechtelijke aard van de hier aan de orde zijnde vertragingsrente is vervuld en dat artikel 49, lid 3, van het Handvest bijgevolg niet relevant is voor de beantwoording van de tweede prejudiciële vraag.

Vooraf zij eraan herinnerd dat uit artikel 273, eerste alinea, artikel 2 en artikel 250, lid 1, van de btw-richtlijn alsook uit artikel 4, lid 3, VEU volgens vaste rechtspraak van het Hof volgt dat iedere lidstaat alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen dient te treffen om te waarborgen dat de btw op zijn grondgebied volledig wordt geïnd en om fraude te bestrijden. ( 21 )

In dit verband heeft het Hof reeds geoordeeld dat de bepalingen van artikel 273 van de btw-richtlijn, buiten de daarin gestelde beperkingen, noch de voorwaarden noch de verplichtingen preciseren waarin de lidstaten kunnen voorzien, en de lidstaten derhalve een beoordelingsmarge verlenen ter zake van de middelen die zij kunnen inzetten om zich te verzekeren van de volledige inning van de op hun grondgebied verschuldigde btw en om fraude te bestrijden. ( 22 )

Bovendien moeten de lidstaten volgens artikel 325, leden 1 en 2, VWEU onwettige activiteiten waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, bestrijden met maatregelen die afschrikkend werken en doeltreffend zijn en moeten zij in het bijzonder ter bestrijding van fraude waardoor de financiële belangen van de Unie worden geschaad, dezelfde maatregelen treffen als die welke zij treffen ter bestrijding van fraude waardoor hun eigen financiële belangen worden geschaad. ( 23 ) Het Hof heeft verduidelijkt dat artikel 325 VWEU de lidstaten ertoe verplicht om in hun nationale wetgeving te voorzien in doeltreffende procedures die de terugvordering van ten onrechte ontvangen bijdragen uit de begroting van de Unie mogelijk maken. ( 24 ) Dienaangaande rust op de lidstaten een stipte resultaatverplichting die aan geen voorwaarden is onderworpen wat de toepassing van de in artikel 325, leden 1 en 2, VWEU vervatte regel betreft. ( 25 )

Volgens vaste rechtspraak van het Hof moeten de lidstaten erop toezien dat overtredingen van het Unierecht, waaronder de geharmoniseerde regels van de btw-richtlijn, onder gelijke materiële en formele voorwaarden worden bestraft als soortgelijke en even ernstige overtredingen van het nationale recht. Zij zijn daarbij vrij in hun keuze van de op te leggen sancties, maar deze moeten in elk geval doeltreffend, evenredig en afschrikkend zijn. ( 26 )

Uit de rechtspraak van het Hof volgt dus dat de lidstaten weliswaar vrij blijven om op grond van hun nationale recht en in het kader van hun procedurele autonomie het bedrag en de wijze van heffing vast te stellen van in rekening gebrachte vertragingsrente over achterstallige btw-schulden in geval van niet-betaling of tardieve betaling van die belasting, maar dat de door hen vastgestelde maatregelen niettemin in overeenstemming moeten zijn met de algemene rechtsbeginselen, waaronder het evenredigheidsbeginsel.

In de eerste plaats stel ik vast dat, voor zover de in het hoofdgeding aan de orde zijnde nationale regeling ertoe strekt de juiste inning van de btw te waarborgen en fraude te voorkomen, deze een door het Unierecht erkend legitiem doel nastreeft. ( 27 ) Het Hof heeft immers reeds erkend dat de heffing van vertragingsrente bijdraagt tot het bestrijden van niet-betaling binnen de gestelde termijn van aangegeven btw-bedragen, en dit overeenkomstig de verplichting die krachtens met name artikel 273 van de btw-richtlijn en artikel 325, lid 1, VWEU op de lidstaten rust om alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te nemen die geschikt zijn om te garanderen dat de op hun grondgebied verschuldigde btw volledig wordt geïnd en om fraude te bestrijden. ( 28 ) Zoals immers in punt 37 van deze conclusie in herinnering is gebracht, dient de bij de wet op de belastingdienst geregelde vertragingsrente een tweeledig doel, namelijk, ten eerste, ervoor zorgen dat belastingverplichtingen worden gehandhaafd en dat de verschuldigde belasting wordt geïnd door de belastingplichtige ertoe aan te zetten deze verplichtingen nauwgezet na te komen en, ten tweede, het dekken van de kosten die de belastingdienst heeft moeten maken doordat de belastingplichtige zijn belastingverplichtingen niet tijdig is nagekomen, zodat de schade wordt gecompenseerd die de schatkist heeft geleden wegens het feit dat de verschuldigde belastingbedragen niet beschikbaar waren. ( 29 )

In de tweede plaats is een maatregel tot invoering van vertragingsrente als die in het hoofdgeding ongetwijfeld een geschikt instrument ter bereiking van het bovengenoemde doel. Bij gebreke van maatregelen zoals het heffen van vertragingsrente zouden belastingplichtigen immers geen bijzondere prikkel hebben om hun belastingverplichtingen binnen de gestelde termijnen na te komen en zouden zij de voorkeur kunnen geven aan andere handelstransacties. Meer nog, belastingplichtigen zouden, gelet op de fluctuerende waarde van het geld, zelfs worden aangemoedigd om deze andere handelstransacties te verkiezen boven het binnen de gestelde termijnen voldoen van hun belastingschulden. Met het opleggen van vertragingsrente wordt concreet beoogd om belastingplichtigen ertoe aan te zetten voorrang te geven aan het nakomen van hun belastingverplichtingen, zodat zij niet het risico lopen dat het bedrag van hun belastingschuld stijgt naarmate hun betalingsachterstand groter wordt. Het ontbreken van vertragingsrente zou bovendien een voordeel opleveren voor degenen die hun belastingverplichtingen niet binnen de gestelde termijnen nakomen. Laatstgenoemden zouden namelijk over extra liquide middelen beschikken en een economisch voordeel behalen dat overeenkomt met de vermindering, in de loop van de tijd, van de werkelijke nominale waarde van het bedrag van de belastingschuld. Bijgevolg vormt vertragingsrente een passende en noodzakelijke maatregel ter bereiking van de door de hier aan de orde zijnde nationale regeling nagestreefde doelstellingen.

Nu vaststaat dat een maatregel als die in het hoofdgeding passend en noodzakelijk is ter bereiking van de ermee nagestreefde doelstellingen, namelijk de juiste inning van de btw en het voorkomen van fraude overeenkomstig artikel 325 VWEU en artikel 273 van de btw-richtlijn, moet in de derde en laatste plaats nog worden nagegaan of de betrokken nationale regeling verder gaat dan nodig is om die doelstellingen te bereiken.

Ten eerste is het in dit verband weliswaar denkbaar dat een willekeurig of discretionair vastgestelde vertragingsrente onevenredig kan zijn, maar in casu lijkt dit echter niet het geval te zijn. De bepalingen van nationaal recht inzake de tariefberekening voor vertragingsrente gelden namelijk voor alle belastingplichtigen van wie tijdens een belastingcontrole is vastgesteld dat zij een belasting die had moeten worden aangegeven maar die niet is aangegeven, of een belasting waarvoor geen aangifte is gedaan en die niet is berekend, niet of te laat hebben voldaan. ( 30 ) Bovendien wijs ik erop dat, ten eerste, het tarief in casu vooraf op een duidelijke en transparante wijze is vastgesteld aan de hand van objectieve criteria en volgens een berekeningsmethode die in de wet op de belastingdienst staat beschreven ( 31 ) en, ten tweede, de beslissingsbevoegdheid van de belastingdienst ter zake van de vaststelling van vertragingsrente door diezelfde wet wordt afgebakend ( 32 ). Door een aldus vastgestelde rente is het zowel voor schuldeisers als voor schuldenaren precies voorzienbaar hoeveel hun toekomstige financiële rechten respectievelijk verplichtingen bedragen, zodat ook de rechtszekerheid wordt gewaarborgd. ( 33 )

Ten tweede moet worden erkend dat, aangezien vertragingsrente slechts loopt tot de nakoming of het tenietgaan van de belastingverplichting, de handelingen van de belastingplichtige bepalend zullen zijn voor het totale bedrag van de door hem uiteindelijk verschuldigde vertragingsrente. Of anders uitgedrukt, de toepassing van vertragingsrente legt aan degene die niet binnen de gestelde termijnen aan zijn belastingverplichtingen heeft voldaan, een financiële last op die in verhouding staat tot de duur van de betalingsachterstand van zijn schuld waarover vertragingsrente is beginnen te lopen. ( 34 ) Bijgevolg is de toepassing van vertragingsrente als middel tot handhaving van belastingverplichtingen in beginsel geen oplossing die een buitensporige last oplegt aan de belastingplichtigen. ( 35 )

Ten derde, aangezien vertragingsrente – zoals is vastgesteld in de punten 36 en 37 van deze conclusie – geen repressieve doeleinden dient, zijn omstandigheden zoals de aard en de zwaarte van de vastgestelde inbreuk, die in de regel relevant zijn bij de beoordeling of een sanctie zoals een fiscale boete in overeenstemming is met het evenredigheidsbeginsel ( 36 ), dat niet noodzakelijkerwijs in het geval van vertragingsrente. Deze rente is namelijk verschuldigd vanwege niet-betaling of tardieve betaling van de belasting en niet vanwege fraude. ( 37 ) In dit verband wil ik erop wijzen dat vertragingsrente niet uitsluitend wordt toegepast in gevallen van fraude, maar op het gebied van belastingen veelal gangbaar is om de inning van alle soorten belastingen te waarborgen.

Ten vierde staat het weliswaar aan de verwijzende rechter om te beoordelen of het in het hoofgeding in rekening gebrachte bedrag aan vertragingsrente niet verder gaat dan nodig is om de doeltreffende inning van de btw te waarborgen en om fraude te bestrijden, maar niets in het aan het Hof overgelegde dossier lijkt erop te wijzen dat het in de nationale regeling vastgestelde tarief van de vertragingsrente onevenredig is aan de daarmee nagestreefde doelstellingen. ( 38 )

Aldus zij opgemerkt dat, aangezien de verwijzende rechter in wezen wenst te vernemen of verzoeksters verzoek om vrijstelling van betaling van het „punitieve bestanddeel” van de vertragingsrente over de btw, of 2/3 van het totale bedrag van de haar in rekening gebrachte vertragingsrente over de btw, kan worden toegewezen, een dergelijke beslissing in werkelijkheid zou betekenen dat deze rente tot een bijzonder laag bedrag wordt teruggebracht doordat zij wordt beperkt tot één enkel bestanddeel, namelijk de gemiddelde rente voor staatsobligaties. ( 39 ) Een dergelijke mogelijkheid zou evenwel afbreuk kunnen doen aan de doelstelling om de tijdige inning van de btw te waarborgen, aangezien de belastingplichtigen geen prikkel meer zouden hebben om voorrang te geven aan het nakomen van hun belastingverplichtingen, en in plaats daarvan dus andere handelstransacties zouden kunnen verkiezen. ( 40 )

Bovendien volstaat de omstandigheid dat het bedrag aan vertragingsrente forfaitair wordt vastgesteld en op geen enkele wijze kan worden aangepast, op zich niet om te concluderen dat deze maatregel onevenredig is. Het feit dat het bedrag aan vertragingsrente is vastgelegd in de nationale regeling waarover het hier gaat en dat dit bedrag door de belastingdienst niet kan worden gewijzigd, behalve in sommige gevallen waarin de geldende belastingwetgeving uitdrukkelijk voorziet ( 41 ), beschermt de belastingplichtigen namelijk tegen willekeurige besluiten van deze dienst en waarborgt tegelijkertijd de gelijke behandeling van deze belastingplichtigen. Mocht de beoordelingsmarge van de belastingdienst niet zijn afgebakend, zou dat met name kunnen leiden tot een ongerechtvaardigd verschil in behandeling tussen belastingplichtigen die zich in een vergelijkbare fiscale situatie bevinden, en bijgevolg tot een situatie die vanuit fiscaal oogpunt niet kan worden geduld.

Gelet op het voorgaande stel ik voor om op de tweede prejudiciële vraag te antwoorden dat artikel 325 VWEU en artikel 273 van de btw-richtlijn, gelezen in het licht van artikel 49, lid 3, van het Handvest, aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een nationale regeling die, ongeacht de aard en de ernst van de door de belastingdienst vastgestelde inbreuk, het bedrag van de vertragingsrente vaststelt zonder dat deze dienst een van de bestanddelen van dit bedrag kan verlagen door een lager rentetarief te hanteren dan dat waarin deze regeling voorziet of door ervan af te zien om een deel van dat bedrag in rekening te brengen, en die bepaalt dat de belastingplichtige alleen in de gevallen waarin die regeling uitdrukkelijk voorziet van betaling van deze vertragingsrente kan worden vrijgesteld.

Gelet op een en ander geef ik het Hof in overweging om de tweede prejudiciële vraag van de Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės te beantwoorden als volgt: „Artikel 325 VWEU en artikel 273 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, gelezen in het licht van artikel 49, lid 3, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie, moeten aldus worden uitgelegd dat zij zich niet verzetten tegen een nationale regeling die, ongeacht de aard en de ernst van de door de belastingdienst vastgestelde inbreuk, het bedrag van de vertragingsrente vaststelt zonder dat deze dienst een van de bestanddelen van dit bedrag kan verlagen door een lager rentetarief te hanteren dan dat waarin deze regeling voorziet of door ervan af te zien om een deel van dat bedrag in rekening te brengen, en die bepaalt dat de belastingplichtige alleen in de gevallen waarin die regeling uitdrukkelijk voorziet van betaling van deze vertragingsrente kan worden vrijgesteld.”