Conclusie van advocaat-generaal Alber van 18 januari 2001, C-34/99, Primback LtdBelasting over toegevoegde waarde, maatstaf van heffing, verkoop door detailhandelaar van goederen op krediet, door een ander dan verkoper aan koper verleend kosteloos krediet, betaling door financieringsmaatschappij aan verkoper van lager bedrag dan prijs van het goed

In deze prejudiciële procedure verzoekt het House of Lords het Hof om uitlegging van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting — Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag² (hierna: „Zesde richtlijn”) ter zake van een vorm van goederenaankoop die door middel van krediet wordt gefinancierd. Primback Ltd bood haar klanten bij aankoop van meubelen financiering door middel van een rentevrij krediet aan. Het goed was aangekondigd met de prijs die de koper in termijnen moest betalen, waarbij het krediet niet zelfstandig werd vermeld. Het krediet zelf werd door een derde onderneming ter beschikking gesteld. Primback Ltd ontving van deze derde onderneming slechts een bedrag waarop de kredietkosten — in casu 18 % — in mindering waren gebracht. Omstreden is, of Primback Ltd de BTW over de volledige aangekondigde prijs van het goed of slechts over het daadwerkelijk ontvangen bedrag moet afdragen.

De relevante bepalingen van de Zesde richtlijn luiden:

„Artikel 11A. In het binnenland

1.De maatstaf van heffing is:

a)voor andere goederenleveringen en diensten dan hierna bedoeld sub b, c en d: alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de koper, van de ontvanger of van een derde, met inbegrip van subsidies die rechtstreeks met de prijs van de handelingen verband houden;

b)-d)[...]

2.[...]

3.In de maatstaf van heffing worden niet opgenomen:

a)prijsverminderingen wegens korting voor vooruitbetaling;

b)prijskortingen en -rabatten die aan de koper of de ontvanger worden toegekend en die zijn verkregen op het tijdstip waarop de handeling wordt verricht;

c)[...]

Artikel 13

Vrijstellingen in het binnenland

A.[...]

B.Overige vrijstellingen

Onverminderd andere communautaire bepalingen verlenen de lidstaten vrijstelling voor de onderstaande handelingen, onder de voorwaarden die zij vaststellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen:

a)-c)[...]

d)de volgende handelingen:

1.verlening van kredieten en bemiddeling inzake kredieten, alsmede het beheer van kredieten door degene die ze heeft verleend;

2.-6.[...]”

Primback Ltd is een detailhandelaar. Zij biedt meubels ter verkoop aan die door middel van een rentevrij krediet zullen worden gefinancierd. Aan een klant die goederen met behulp van een rentevrij krediet koopt, wordt door Primback Ltd een verkoopfactuur voor de goederen afgegeven. Op de verkoopfactuur is de aangekondigde prijs van de goederen vermeld. Aangezien Primback Ltd een detailhandelaar is, is naar Engels recht een BTWfactuur niet noodzakelijk, voorzover de klant die niet verlangt. Tegelijk sluit de klant met een financieringsmaatschappij een overeenkomst over een rentevrije lening ten bedrage van de aangekondigde (contante) prijs van de goederen.

Volgens de algemene voorwaarden van de kredietovereenkomst is de financieringsmaatschappij verplicht de klant een nominaal bedrag ten belope van het „kredietbedrag” als lening te geven en de lening aan Primback Ltd uit te betalen.

De rechtsbetrekkingen tussen Primback Ltd en de desbetreffende financieringsmaatschappij zouden op mondelinge overeenkomsten hebben berust en dus per regio verschillend zijn geweest.

Hoe de regeling in de praktijk werkte, wordt geïllustreerd door een voorbeeldtransactie waarbij het ging om de verkoop van een driedelige zitcombinatie door Primback op 16 juli 1992 aan een klant voor een bedrag van 699 GBP plus 10 GBP bezorgkosten. De financieringsmaatschappij was „Avco Trust”. In de verwijzingsbeschikking is deze transactie met verwijzing naar het tussenvonnis van een nationale rechterlijke instantie als volgt samengevat:

i)„ Op de rekening was met de hand geschreven ‚24 maanden rentevrij krediet’. De prijs moest bij levering worden betaald: in de rubriek onderaan de rekening was aangegeven: ‚CODAvco’.

ii)Op dezelfde dag werd in het kasregister van Primback een rekening B 4834 geboekt. Een bedrag van 709 GBP verscheen onder de post ‚verkopen’ ; de ruimte voor de boeking van contante betalingen was niet ingevuld. Onder de post ‚bijdrage’ stond een bedrag van 127,62 GBP vermeld. Uit de registratie van de kassaopbrengsten voor 16 juli bleek, dat voor de transactie geen contante betaling had plaatsgevonden.

iii)[...]

iv)Na betaling door Avco werd op 16 september 1992 een bedrag van 581,38 GBP (betreffende de voor rekening B 4834 verschuldigde 709 GBP) in Primbacks kasregister als contante betaling voor die rekening geboekt. Het verschil van 127,62 GBP werd opnieuw onder ‚bijdrage’ geboekt.

[...]”

Aan de klant waren de regelingen tussen Primback en de financieringsmaatschappij niet bekend

De Britse belastingautoriteiten stelden zich op het standpunt, dat de BTW verschuldigd was over het totale bedrag dat de klant voor de goederen had betaald, en niet over het bedrag dat Primback Ltd van de financieringsmaatschappij ontving, aangezien het totale bedrag werd betaald voor de goederen. Zij concludeerden daarom, dat Primback Ltd voor de periode van 12 juni 1989 tot en met 31 december 1990 te weinig BTW had aangegeven. Op 27 februari 1992 legden zij Primback Ltd een BTW-aanslag op van 16469 GBP (nadien verlaagd tot 15530 GBP). Het totale in het geding zijnde bedrag beloopt 53106 GBP.

Het door Primback Ltd tegen deze aanslag ingediende bezwaarschrift werd in eerste en in tweede aanleg afgewezen, maar werd in derde aanleg toegewezen en is thans bij het House of Lords aanhangig.

De rechter in eerste aanleg stelde vast, dat er sprake was van twee verschillende transacties. Enerzijds was Primback Ltd met de kredietverlener overeengekomen om de klant een rentevrij krediet te verlenen waarvan Primback Ltd de kredietkosten ten bedrage van de verschuldigde rente voor zijn rekening nam. Anderzijds was de kredietgever met de klant overeengekomen de volledige prijs van de meubels te voldoen. De betaling van de prijs werd slechts verrekend met de door Primback Ltd te dragen kredietkosten. Dus moest BTW over de volledige koopprijs worden voldaan.

De rechter in tweede aanleg (High Court) verklaarde, dat transacties van de onderhavige soort volgens de nationale uitvoeringsregeling als verkopen aan de financieringsmaatschappij moesten worden behandeld. Primback Ltd moest dergelijke verkopen in haar bruto-inkomsten opnemen alsof zij het volledige door de klant te betalen bedrag contant had ontvangen. Ook daaruit volgde, dat BTW over de volledige koopprijs moest worden betaald.

De rechter in derde aanleg (Court of Appeal) was volgens de verwijzingsbeschikking van mening, dat:

i)„ de waarde van Primbacks levering niet de volledige op de rekening vermelde prijs was;

ii)de waarde van Primbacks levering niet de waarde van de kredietverlening mocht omvatten;

iii)indien waarde van de kredietverlening zou moeten worden vastgesteld, de waarde ervan dan moest overeenkomen met het bedrag dat de financieringsmaatschappij bij betaling aan Primback in mindering bracht;

iv)de heffing van BTW, door de Commissioners (de gedaagde belastingautoriteiten), over het volledige bedrag van de in rekening gebrachte prijs van de goederen inhield, dat BTW zou worden geheven over de kredietverlening;

v)dit in strijd zou zijn met het in artikel 13, B, sub d, punt 1, van de Zesde richtlijn en in punt 2 van groep 5 van bijlage 6 bij de Act van 1983 genoemde vereiste, dat de verlening van krediet is vrijgesteld van BTW, en

vi)de woorden ‚het volledig te betalen bedrag’ in punt 14 van de Notice aldus moesten worden uitgelegd, dat daarmee het bedrag werd bedoeld dat Primback ontving van de financieringsmaatschappij, de derde partij, en niet op het op de rekening vermelde bedrag. Die uitlegging was in overeenstemming met de artikelen 13, B, sub d, punt 1, en 27 van de Zesde richtlijn.”

In een minderheidsoordeel verklaarde één rechter, dat de levering van meubels tegen betaling van geld moest worden gewaardeerd op het bedrag dat, vermeerderd met de te betalen BTW, gelijk is aan de tegenprestatie. Daarom was BTW verschuldigd over het volledig aan de klant in rekening gebrachte bedrag.

De House of Lords heeft besloten om het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen krachtens artikel 177 EG-Verdrag (thans, artikel 234 EG) te verzoeken om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

1)„ Indien een detailhandelaar voor één prijs goederen en de mogelijkheid van een periode van krediet voor de betaling van die prijs aanbiedt — waarbij het krediet door een ander dan de detailhandelaar wordt verstrekt en de klant hiervoor geen extra kosten in rekening worden gebracht — wat is dan de maatstaf van heffing waarover de detailhandelaar, gelet op de artikelen 11, A, lid 1, sub a, en 13, B, sub d, punt 1, van richtlijn 77/388/EEG van de Raad, met betrekking tot de geleverde goederen belasting verschuldigd is? Inzonderheid, is de maatstaf van heffing:

a)het volledige door de klant te betalen bedrag;

b)het volledige door de klant te betalen bedrag, verminderd met de waarde van het krediet;

c)indien een ander bedrag dan punt b) hierboven, het bedrag dat de detailhandelaar daadwerkelijk ontvangt; of

d)een bedrag berekend op een andere basis en, zo ja, welke?

2)Indien de maatstaf van heffing bestaat in het volledige door de klant te betalen bedrag verminderd met de waarde van het krediet (zie de eerste vraag, sub b), hoe moet dat krediet dan worden gewaardeerd?

3)Is het voor het antwoord op de eerste vraag van belang dat:

a)de levering van goederen aan de klant wordt aangemerkt als een levering die op ‚rentevrije’ kredietvoorwaarden plaatsvindt;

b)de klant op het moment van de verkoop een leningsovereenkomst met een financieringsmaatschappij sluit, en de voorwaarden van die overeenkomst inhouden:

i)een toezegging van de financieringsmaatschappij om de detailhandelaar een bedrag gelijk aan de lening (die voor het bedrag van de aangekondigde prijs van de goederen werd afgesloten) te betalen;

ii)een verklaring dat voor de lening een rentetarief van ‚0 %’ geldt, en

iii)een machtiging van de klant aan de financieringsmaatschappij om de detailhandelaar het volledige bedrag van de lening te betalen en de instemming van de financieringsmaatschappij om dit te doen; en

c)het door de detailhandelaar ontvangen bedrag, als gevolg van een afzonderlijke overeenkomst tussen hem en de financieringsmaatschappij (waarvan de klant niet op de hoogte is en waarvan hij evenmin de voorwaarden kent), lager is dan het volledige bedrag van de aangekondigde prijs van de goederen?”

Overeenkomstig artikel 20 van 's Hofs Statuut-EG hebben de Bondsrepubliek Duitsland, de Republiek Ierland, het Verenigd Koninkrijk, de Commissie en Primback Ltd schriftelijke opmerkingen ingediend. Behalve Duitsland namen die partijen aan de mondelinge behandeling deel.

Duitsland, Ierland, het Verenigd Koninkrijk en de Commissie komen tot de slotsom, dat BTW over de volledige aangekondigde koopprijs moet worden geheven.

Allen steunen daarbij op het arrest in de zaak Bally.³ In die zaak heeft het Hof in het dictum vastgesteld:

„Artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn moet aldus worden uitgelegd, dat wanneer in het kader van een verkooptransactie de prijs van het goed door de koper door middel van een kredietkaart wordt betaald en door de emittent van de kaart aan de leverancier wordt overgemaakt, onder inhouding van een percentage als commissie ter beloning van een dienstverrichting door die emittent ten behoeve van de leverancier van het goed, die inhouding moet worden opgenomen in de maatstaf van heffing van de belasting die de belastingplichtige leverancier aan de fiscus moet afdragen.”

Aan deze vaststelling lag de overtuiging van het Hof ten grondslag, dat bij de koop met een kredietkaart enerzijds sprake is van een kooptransactie over de volledige koopprijs, waarin de BTW over dat bedrag is meegerekend, en anderzijds een dienstverrichting van de kredietkaartenonderneming die daarvoor zijn provisie inhoudt die is vrijgesteld van BTW. In die situatie moet de aan de eindverbruiker berekende BTW over de volledige koopprijs ook volledig worden afgedragen.⁴ De provisie van de kredietkaartenonderneming vormt geen met de koopprijs betaalde tegenprestatie van de klant aan de kredietkaartenonderneming, maar een tegenprestatie van de verkoper voor een dienst die de kredietkaartenonderneming aan hem verleent.⁵ Ook de afwikkeling van de betaling via de kredietkaartenonderneming verandert niets aan het feit dat de aan de klant genoemde koopprijs voor de maatstaf van heffing doorslaggevend is.⁶

Duitsland beklemtoont, dat de betaling van de kredietgever aan Primback Ltd in casu nog duidelijker dan in het arrest Bally berust op een van de kooptransactie onderscheiden schuldbetrekking, omdat de koper niet in kennis was gesteld van het bedrag van die betaling.

Volgens de Britse regering zijn de kredietkosten in de praktijk evenzeer bedrijfsuitgaven van Primback Ltd als de kosten voor reclame of voor bedrijfsruimten, die ook niet in mindering kunnen worden gebracht op de maatstaf van heffing voor de BTW.

Verder betoogt de Duitse regering, dat haar oplossing ook uit de algemene beginselen van het BTW-recht blijkt. De BTW moet zo precies mogelijk de feitelijke belasting van de verbruiker omvatten en moet daarom op basis van de door hem verrichte betaling worden berekend.

De Britse en de Ierse regering wijzen er tevens op, dat de verborgen rentebetaling over het krediet niet verenigbaar is met de vereisten van de BTW-vrij stelling in artikel 13, B van de Zesde richtlijn. Op grond daarvan moeten eventuele kredietkosten duidelijk naar voren komen, wanneer het krediet met een BTW-plichtige transactie is verbonden.⁷

Verder voeren beide regeringen aan, dat de argumenten van Primback Ltd neerkomen op een misleiding van de verbruiker ten aanzien van de werkelijke voorwaarden van de transactie en in het bijzonder de kredietbestanddelen.

Primback Ltd verwijst naar twee basisbeginselen van het BTW-recht:

—de verlening van kredieten is vrijgesteld van BTW en

—de maatstaf van heffing dient niet meer te bedragen dan wat de leverancier daadwerkelijk heeft ontvangen.

De BTW moet dus enkel worden geheven over het bedrag dat Primback Ltd van de financieringsmaatschappij heeft ontvangen.

Het is onomstreden, dat aan de feiten in beginsel twee transacties ten grondslag lagen, enerzijds de BTW-plichtige aankoop van meubels en anderzijds de belastingvrije beschikbaarstelling van een krediet. Beide transacties kunnen en moeten duidelijk van elkaar worden onderscheiden.

Met een beroep op de conclusie van advocaatgeneraal Léger in de gevoegde zaken Madgett en Baldwin⁸ stelt Primback Ltd vast, dat de waarde van het krediet als een belangrijk deel van de totale prijs moet worden beschouwd. De beschikbaarstelling van het krediet kan in feitelijk en economisch opzicht gescheiden worden.⁹ De beschikbaarstelling van het krediet is er niet op gericht om enkel het genot en de benutting van de goederenlevering aantrekkelijker te maken.¹⁰ De scheiding tussen aankoop en krediet is de typische verbruiker ook bekend, zodat één in rekening gebrachte prijs niet doorslaggevend is.¹¹

De kredietverlening is volgens Primback Ltd vrijgesteld van BTW. Iets anders blijkt evenmin uit de conclusie van advocaatgeneraal Jacobs en uit het arrest in de zaak Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf.¹² Op grond daarvan is ook uitstel van betaling in beginsel vrijgesteld van belasting, in het bijzonder wanneer die niet door de leverancier, maar door een derde instantie wordt gefinancierd. Het risico van een verschuiving van de waardebepaling van de belastingplichtige transactie naar de van belasting vrijgestelde transactie, dat een bijzondere doorzichtigheid van de desbetreffende transacties noodzakelijk maakt, bestaat niet wanneer een derde het krediet verleent. Bovendien heeft het Verenigd Koninkrijk juist voor deze driehoeksverhouding geen specifieke regels voor openlegging van de afzonderlijke transacties vastgesteld.

Zelfs wanneer men aanneemt, dat de kredietverlener de kredietkosten van Primback Ltd (en niet van de klant) ontvangt, omvat de tussen Primback Ltd en de klant overeengekomen prijs een bestanddeel ten bedrage van de kosten van de kredietverlener, die Primback Ltd voor de kredietbemiddeling ontvangt. De kosten van een kredietbemiddeling zijn echter eveneens vrijgesteld van BTW.

De maatstaf van heffing voor de door Primback Ltd te betalen BTW moet op grond van 's Hofs rechtspraak worden berekend aan de hand van het door Primback Ltd daadwerkelijk ontvangen bedrag.

Daaraan verandert ook het arrest in de zaak Bally¹³ niets. Bij de in die zaak door de leverancier verrichte dienst ging het niet om de beschikbaarstelling van krediet. Bovendien heeft de handelaar in het geval Bally uitdrukkelijk BTW over het volledige bedrag berekend, terwijl Primback Ltd de BTW niet afzonderlijk heeft berekend.

Subsidiair voert Primback Ltd aan, dat de onderhavige betaling van goederen in de vorm van een rentevrij krediet op afbetaling een korting vormt. Aangezien ook die is vrijgesteld van BTW, moet die korting in mindering worden gebracht ten belope van de daadwerkelijk ontstane kredietkosten.

Volgens artikel 11, A, lid 1, sub a, van de Zesde richtlijn wordt de BTW berekend op grond van de tegenprestatie die de BTW-plichtige verkrijgt. Hoe die tegenprestatie in het onderhavige geval moet worden bepaald, blijkt niet rechtstreeks uit de tekst van de richtlijn.

De beslissing over de prejudiciële vragen hangt thans af van de vraag, of de waarde van de tegenprestatie moet worden berekend aan de hand van de uiterlijke verkoopmodaliteiten, volgens welke een aankoop was overeengekomen tegen de volledige prijs, die werd gefinancierd via een rentevrij krediet, dan wel of daaraan de economische waarde van de transactie voor Primback Ltd ten grondslag kan worden gelegd, dat wil zeggen een aankoop tegen een duidelijk lagere prijs waaraan de kosten van de kredietfinanciering worden toegevoegd.

Volgens vaste rechtspraak is de tegenprestatie de subjectieve waarde van wat de dienstverrichter werkelijk heeft ontvangen, en niet een „normale” volgens objectieve maatstaven geschatte waarde.¹⁴ De verwijzing naar de werkelijk ontvangen tegenprestatie lijkt er allereerst voor te pleiten, dat enkel het door de kredietverlener aan Primback Ltd betaalde bedrag als tegenprestatie kan worden opgevat. Het Hof van Justitie richt zich echter op de subjectieve waarde van een dienstverrichting, enkel omdat het een beoordeling achteraf van de maatstaf van heffing aan de hand van objectieve criteria afwijst. Beslissend daarbij lijkt niet de tegenstelling tussen objectieve en subjectieve waardebepalingen, doch de overweging dat de toepassing achteraf van zuiver objectieve criteria geen recht zou doen aan de overeenkomst tussen beide partijen over de nominale waarde van de dienstverrichting. Subjectief is deze overeengekomen waarde slechts voorzover hij berust op de wilsverklaringen van twee rechtssubjecten, namelijk de overeenkomstsluitende partijen.

In de onderhavige zaak staat althans voorop, dat partijen een duidelijke overeenkomst hebben gesloten waarbij de tegenprestatie de volledige aangekondigde prijs van de goederen omvat. Vermogensrechtelijk lijkt Primback Ltd voor het volle bedrag aan die overeenkomst gebonden, bijvoorbeeld wanneer de transactie wordt teruggedraaid.

Er bestaat evenwel tevens een andere (subjectieve) overeenkomst tussen Primback Ltd en de financieringsmaatschappij, die het mogelijk maakt om op het tijdstip van de meubelaankoop de werkelijke waarde van het rentevrije krediet precies te bepalen en af te trekken van de tussen Primback Ltd en de koper van de meubels overeengekomen totale prijs. Bij de bepaling van de maatstaf van heffing voor de transactie tussen Primback Ltd en de koper van de meubels moet rekening worden gehouden met die tweede overeenkomst en moet de transactie volgens Primback Ltd economisch worden bekeken. Dan wordt de betrokken aankoop van meubels gekenmerkt door twee bestanddelen — namelijk enerzijds de goederentransactie en anderzijds de financieringstransactie. De eindverbruiker betaalt maar 82 % van zijn geld voor de gekochte goederen, doch 18 % voor de financiering van de goederenaankoop. Zoals ook de vertegenwoordigers van het Verenigd Koninkrijk en van Ierland tijdens de mondelinge behandeling aanvoerden, zouden de ontstane financieringskosten in beginsel overeenkomstig artikel 13, B, sub d, punt 1, van de Zesde richtlijn als kredietverlening zijn vrijgesteld van BTW¹⁵, wanneer de financiering inclusief de financieringskosten uitdrukkelijk apart van de goederenaankoop zou zijn overeengekomen.

Tegenover die economische zienswijze wordt vooral het arrest Bally¹⁶ gesteld. In die zaak moest worden beslist, of bij een koop met een kredietkaart BTW moet worden geheven over de volledige prijs, dan wel of voordien de provisie van de kredietkaartonderneming mag worden afgetrokken. Het Hof van Justitie stelde vast, dat in dat geval de volledige prijs de maatstaf van heffing moest vormen. Dat arrest kan echter niet rechtstreeks op de onderhavige zaak worden toegepast. Het behandelde een transactiemodel dat ook bij een economische zienswijze geen potentieel van BTW vrijgestelde bestanddelen in de vorm van een krediettransactie inhoudt, maar een dienstverrichting van kredietkaartondernemingen in het betalingsverkeer, waarbij zich een gering kredieteffect eventueel als nevengevolg van de vertraagde afrekening voordoet. Afwijzing van de economische zienswijze kan dus slechts op het arrest Bally worden gebaseerd, voorzover daaruit algemene criteria zijn af te leiden. Naast het arrest Bally moet in dit verband ook rekening worden gehouden met het arrest Kuwait Petroleum¹⁷, waarin het Hof van Justitie eveneens uitging van het uiterlijke aanschijn van de transactie tegenover de verbruiker.

In het arrest Kuwait Petroleum constateerde het Hof van Justitie, dat de afgifte van waardebonnen bij de verkoop van brandstof uitdrukkelijk gratis plaatsvond en bijgevolg ook niet bij de berekening van de BTW over die omzetten als aftrek mocht worden betrokken.¹⁸ In zoverre is er sprake van een parallel met de onderhavige zaak, omdat het krediet uitdrukkelijk rentevrij werd verleend.

In beide zaken voerde de BTW-plichtige regelmatig twee soorten transacties uit, waarbij hij van de klanten dezelfde prijs verlangde. Bij de kredietkaarttransactie — die ten grondslag lag aan de zaak Bally¹⁹ — werden tussen verkoper en koper steeds dezelfde prijzen als bij een contante transactie berekend. Enkel de betalingswijze is anders. Daarom is het consequent, wanneer ook de berekening van de BTW op dezelfde wijze als bij de contante transactie wordt afgewikkeld. In de zaak Kuwait Petroleum beklemtoonde het Hof van Justitie, dat de prijs van de ontvangen brandstof onafhankelijk was van de aanvaarding van de omstreden waardebonnen.²⁰

In casu ontbreekt een aanknopingspunt dat aan de aankoop van goederen met een rentevrij krediet een andere prijs ten grondslag ligt dan de contante prijs. Tijdens de mondelinge behandeling betoogde de vertegenwoordiger van Primback Ltd dat de contant betalende koper over kortingen zou kunnen onderhandelen, doch hij erkende, dat kortingen niet uitdrukkelijk aan contant betalende kopers worden aangeboden. Daarom komt de onderhavige casuspositie ook in dat opzicht in beginsel overeen met de arresten Bally en Kuwait Petroleum. Het Britse consumentenbeschermingsrecht lijkt overigens kritisch te staan tegenover de systematische toepassing van de door Primback Ltd aangeduide praktijk van kortingverlening.²¹

In de zaak Bally beklemtoonde het Hof ook, dat de BTW-plichtige detailhandelaar uitdrukkelijk BTW over het volledige door de klant betaalde bedrag op de verkoopfactuur vermeldde.²² Dat geschiedde in het onderhavige geval in beginsel niet, omdat Primback Ltd helemaal geen BTW vermeldt. Tijdens de mondelinge behandeling was echter omstreden, of Primback Ltd bij een eventuele vermelding van de BTW deze mag beperken tot het door de financieringsmaatschappij ontvangen bedrag. De vertegenwoordiger van Primback Ltd voerde aan, dat bij een contante aankoop zonder korting de BTW — wanneer die zou zijn vermeld — in elk geval betrekking zou hebben op de volledige prijs.

Verder interpreteerde het Hof in de zaak Bally de feitelijke situatie aldus, dat de inhouding door de kredietkaartonderneming overeenkomt met de waarde van een dienst aan de leverancier. De koper is met betrekking tot die transactie derde.²³ In aanvulling daarop stelde advocaatgeneraal Gulmann vast, dat de koper de afspraak tussen de kredietkaartonderneming en de leverancier helemaal niet kent.²⁴ Die overwegingen lijken ook in het onderhavige geval passend te zijn. De afspraken tussen Primback Ltd en de financieringsmaatschappij zijn de koper niet bekend. De vertegenwoordigers van de Britse regering en van de Commissie beklemtoonden tijdens de mondelinge behandeling, dat de zakelijke relatie tussen Primback Ltd en de financieringsmaatschappij streng moet worden gescheiden van de BTW-plichtige kooptransactie tussen Primback Ltd en de koper. Op grond van de met de koopovereenkomst verbonden kredietovereenkomst is de financieringsmaatschappij namelijk verplicht de volledige koopprijs aan Primback Ltd te betalen. Denkbaar is ook, dat dit bedrag wordt betaald aan de klant die daarmee dan zijnerzijds de goederen betaalt. De overname van de kredietkosten door Primback Ltd berust daartegen op een aparte transactie met de financieringsmaatschappij en vindt enkel plaats door middel van een verrekening die met het oog op de BTW niet van belang is.

Aan Primback Ltd moet worden toegegeven, dat een scheiding van beide transacties in het onderhavige geval in strijd is met een economische zienswijze. De overname van de kredietkosten door Primback Ltd berust slechts formeel op een aparte kaderovereenkomst met de financieringsmaatschappij, doch wordt rechtstreeks door de goederenverkoop veroorzaakt. Economisch gezien is de scheiding dus inconsequent.

De hiervoor genoemde rechtspraak van het Hof²⁵ leidt er uiteindelijk echter toe, dat niet het objectieve criterium van een economische zienswijze doorslaggevend is, maar de (subjectieve) overeenkomst tussen de partijen bij de onder de BTW vallende transactie. Die rechtspraak garandeert voor de bij deze transactie betrokken partijen duidelijkheid over de maatstaf van heffing. Dat biedt enerzijds rechtszekerheid en anderzijds een zekere controle van de BTW-plichtige door de ontvanger van de dienst. Wanneer nu naast deze overeenkomst rekening zou worden gehouden met een andere overeenkomst van een partij met een derde, die de tweede partij bij de basistransactie niet bekend is, zou die duidelijkheid weer op het spel worden gezet. In casu hebben de partijen bij de kooptransactie overeenstemming bereikt over de volledige koopprijs en kunnen daaraan ook worden gehouden. Vanuit het gezichtspunt van die overeenkomst is de krediettransactie tussen Primback Ltd en de financieringsmaatschappij een niet bij de meubelaankoop behorende transactie. Eventuele onuitgesproken voorbehouden van Primback Ltd kunnen niet tot een andere conclusie leiden.

Het arrest Argos lijkt echter in tegenspraak met het afleiden van rechtsgevolgen uit de onbekendheid van de koper.²⁶ In die zaak ging het om de BTW die bij een aankoop tegen waardebonnen moest worden betaald. Op die waardebonnen was een bepaalde nominale waarde aangegeven, en waren tevens bepaalde prijzen op de aangeboden goederen vermeld. De kopers konden met waardebonnen dan wel contant betalen. Argos had de waardebonnen voordien echter aan derden verkocht — meestal werkgevers van de kopers — en daarbij naar gelang de omvang van de bestelling kortingen verleend. Die derden gaven de waardebonnen dan meestal als premies of soortgelijke geschenken aan de kopers door. In dat arrest stonden de onbekendheid of zelfs een dwaling van de koper over het werkelijke bedrag van de koopprijs niet in de weg aan het resultaat dat de door die derden werkelijk voor de waardebonnen betaalde koopprijs onder de BTW viel. Aan deze casuspositie ligt echter een (subjectieve) overeenkomst tussen de derde, de koper van de waardebonnen, en de verkoper over de lagere prijs ten grondslag. Enkel uit die overeenkomst — niet uit de overeenkomst met de koper van de goederen — bleek, wat Argos daadwerkelijk als tegenprestatie ontving. Bijgevolg was in dit speciale geval de onbekendheid van de koper van de goederen niet van belang. De algemene regel dat de overeenkomst tussen de BTW-plichtigen en ontvangers van de dienst doorslaggevend is, wordt daardoor echter niet aangetast.

Verder pleit ook het risico van misbruik ertegen om op grond van ondoorzichtige regelingen, zoals in casu, een vermindering van de BTW-lasten toe te staan. De algemene inleiding van de BTW-vrijstellingen volgens artikel 13, B van de Zesde richtlijn verlangt van de lidstaten bij de omzetting van de vrijstellingsbepalingen uitdrukkelijk dat zij regels vaststellen „om een juiste en eenvoudige toepassing van de betreffende vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen”. Met die doelstelling moet dus bij de uitlegging van de Zesde richtlijn met het oog op BTW-vrijstellingen rekening worden gehouden.

In casu is er geen sprake van het door advocaatgeneraal Jacobs in de zaak Muys' en De Winter's Bouw- en Aannemingsbedrijf²⁷ geïdentificeerde risico van misbruik door de omzetting van koopprijsbestanddelen van de transactie in de kredietbestanddelen ingeval van kredietverlening door de verkoper zelf. Wel valt te vrezen, dat open of verborgen vervlechtingen tussen de verkoper en de financieringsmaatschappij aanleiding zouden kunnen geven tot een dergelijk misbruik, in het bijzonder wanneer het gaat om de beschikbaarstelling van kredieten door banken die tot hetzelfde concern behoren.

Ten slotte moet erop worden gewezen, dat de toepassing van de BTW-plicht op de volledige aangekondigde koopprijs — ongeacht het feit dat het belastingrecht onverschillig staat tegenover oordelen op andere rechtsgebieden²⁸ — in overeenstemming is met het consumentenrechtelijke transparantiebeginsel (artikel 129a EG-Verdrag; thans, na wijziging, artikel 153 EG). De toepassing van de consumentenkredietrichtlijn²⁹ lijkt weliswaar uitgesloten³⁰, doch de wijze waarop Primback Ltd zaken doet, maakt op zijn minst inbreuk op de gedachte dat de daadwerkelijke kosten van een krediet aan de consument bekend moeten worden gemaakt.³¹

Beslissend voor de maatstaf van heffing is dus bij de verkoop met een rentevrij krediet, of de daadwerkelijke kosten van het krediet, die de verkoper op de maatstaf van heffing in mindering wil brengen, aan de koper in de koopovereenkomst bekend worden gemaakt.

Deze zienswijze staat ook in de weg aan het subsidiair door Primback Ltd aangevoerde argument, dat het bij de beschikbaarstelling van een rentevrij krediet gaat om een korting die overeenkomstig artikel 11, A, lid 3, van de Zesde richtlijn in mindering moet worden gebracht. Ook in dat opzicht is subjectieve overeenstemming tussen partijen bij de kooptransactie over een latere vermindering van de prijs of van de kredietkosten nodig. Daarvan is in casu geen sprake.

Bijgevolg geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen te beantwoorden als volgt:

„Wanneer een detailhandelaar tegen één prijs goederen en een rentevrij krediet ter voldoening van die prijs aanbiedt— waarbij het krediet wordt verleend door een ander dan de detailhandelaar en zonder extra kosten voor de klant —, wanneer dus de werkelijke kosten van het krediet niet afzonderlijk worden vermeld, is de maatstaf van heffing voor de BTW het volledige door de klant te betalen bedrag.”