Arrest van het Hof van 16 juli 2026, C-158/25Recht op een doeltreffende voorziening in rechte, toepasselijkheid, nationale regeling die voorziet in een mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder van een vennootschap voor de betaling van de door deze vennootschap verschuldigde belasting over de toegevoegde waarde (btw), bindende werking met betrekking tot de feitelijke vaststellingen en juridische kwalificaties in de definitieve belastingaanslag, mogelijkheid voor de bestuurder om incidenteel op te komen jegens deze aan die vennootschap opgelegde belastingaanslag, eerbiediging van de rechten van de verdediging

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 47 en artikel 51, lid 1, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”).

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen QJ, een natuurlijke persoon, enerzijds, en de Administration de l’enregistrement, des domaines et de la TVA (dienst registratie, domeinen en btw, Luxemburg; hierna: „AEDT”) en de État du Grand-Duché de Luxembourg (Luxemburgse Staat), anderzijds, over een tegen QJ ingestelde vordering tot vrijwaring teneinde betaling te verkrijgen van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) die verschuldigd was door een vennootschap waarvan hij bestuurder was.

Artikel 325, lid 1, VWEU bepaalt:

Artikel 47 („Recht op een doeltreffende voorziening in rechte en op een onpartijdig gerecht”) van het Handvest luidt:

Artikel 51 („Toepassingsgebied”) van het Handvest bepaalt:

In artikel 2, lid 1, van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1) wordt bepaald welke handelingen aan de btw zijn onderworpen.

Artikel 273, eerste alinea, van die richtlijn luidt:

De loi du 12 février 1979 concernant la taxe sur la valeur ajoutée (wet van 12 februari 1979 betreffende de belasting over de toegevoegde waarde) (Mémorial A 1979, blz. 186), zoals gewijzigd bij de loi du 23 décembre 2016 portant mise en œuvre de la réforme fiscale 2017 (wet van 23 december 2016 houdende de tenuitvoerlegging van de belastinghervorming van 2017) (Mémorial A 2016, blz. 5139) (hierna: „LTVA”), bepaalt in artikel 67‑1:

Artikel 67‑2 van die wet luidt als volgt:

Artikel 67‑3, eerste alinea, van deze wet bepaalt:

Op 17 maart 2018 heeft de AEDT de vennootschap VN twee btw-aanslagen opgelegd voor respectievelijk het jaar 2014 en de jaren 2015 en 2016. Het door die vennootschap tegen deze aanslagen ingestelde beroep is niet-ontvankelijk verklaard omdat het te laat was ingediend. Vervolgens heeft de vennootschap VN nagelaten om de over de jaren 2014 tot en met 2016 verschuldigde btw-bedragen te betalen.

Van 22 april 2013 tot en met 15 februari 2019 was verzoeker in het hoofdgeding bestuurder van de vennootschap VN en was hij belast met de dagelijkse leiding ervan. Op 16 mei 2019 heeft de AEDT tegen hem op grond van de artikelen 67‑1 tot en met 67‑3 LTVA (hierna: „betrokken mechanisme van oproeping in vrijwaring”) een vordering tot vrijwaring ingesteld, waarbij van hem, als bestuurder die van 2013 tot en met 2019 belast was met de dagelijkse leiding van VN, de tot dan toe onbetaalde btw werd gevorderd.

Nadat de directeur van de AEDT het bezwaar had afgewezen dat verzoeker in het hoofdgeding tegen de vordering tot vrijwaring had ingediend, heeft laatstgenoemde bij de tribunal d’arrondissement de Luxembourg (rechter in eerste aanleg Luxemburg, Luxemburg) beroep ingesteld tot herziening, zo niet nietigverklaring, van die vordering. Deze rechter heeft dat beroep verworpen bij een vonnis dat door de Cour d’appel (rechter in tweede aanleg, Luxemburg) is bevestigd.

Daarop heeft verzoeker in het hoofdgeding cassatieberoep ingesteld bij de Cour de cassation du Grand-Duché de Luxembourg (hoogste rechterlijke instantie, Luxemburg), de verwijzende rechter, die opmerkt dat deze verzoeker bij de appelrechter het bestaan van een belastingschuld van de vennootschap VN had betwist en daarbij in het bijzonder had aangevoerd dat hij, als persoon die werd opgeroepen tot vrijwaring met betrekking tot de betaling van de belastingaanslagen die waren opgelegd aan de vennootschap waarvan hij bestuurder was, beschikte over een rechtsmiddel in de vorm van een derdenverzet, dat ontvankelijk bleef omdat die aanslagen niet persoonlijk tot hem waren gericht. Volgens verzoeker in het hoofdgeding is het feit dat hem de mogelijkheid wordt ontnomen om in eigen naam beroep in te stellen, onverenigbaar met artikel 47 van het Handvest.

De appelrechter heeft het betoog van verzoeker in het hoofdgeding afgewezen op grond dat de belastingaanslagen definitief waren geworden en niet meer konden worden betwist omdat de vennootschap VN niet binnen de wettelijke termijn rechtsgeldig beroep had ingesteld.

Volgens deze rechter is er geen enkele bepaling op grond waarvan een persoon tegen wie een vordering tot vrijwaring is ingesteld, beroep kan instellen tegen de aan de hoofdbelastingplichtige opgelegde belastingaanslag. Aangezien deze aanslag definitief is geworden, kan deze niet incidenteel ter discussie worden gesteld door de bestuurder die in het kader van de tegen hem gerichte betalingsprocedure in vrijwaring is opgeroepen. Degene die in vrijwaring wordt opgeroepen is namelijk dezelfde persoon als degene die de rechtspersoon heeft vertegenwoordigd in het kader van de procedure tot vaststelling van de belastbare omzet, en hij had in die hoedanigheid voorts de mogelijkheid om aan deze procedure deel te nemen door beroep in te stellen tegen de ambtshalve belastingheffing. Aangezien verzoeker in het hoofdgeding zelf niet de hoedanigheid van btw-plichtige heeft, was de AEDT niet verplicht om hem de belastingaanslagen persoonlijk toe te zenden, noch om hem in die hoedanigheid te betrekken bij de procedure tot ambtshalve belastingheffing, aangezien hij daaraan als bestuurder kon deelnemen en het door de vennootschap ingestelde beroep te laat was ingesteld.

Bovendien kan verzoeker in het hoofdgeding, als derde partij bij de procedure tot ambtshalve belastingheffing, zich niet beroepen op eventuele schendingen van grondrechten die in het kader van deze tegen de vennootschap VN gerichte procedure zijn begaan. De op het hoofdgeding toepasselijke bepalingen van nationaal recht, met name de artikelen 67‑1 en volgende LTVA, brengen het Unierecht niet ten uitvoer, zodat overeenkomstig artikel 51 van het Handvest artikel 47 daarvan niet van toepassing is.

In dit verband merkt de verwijzende rechter ten eerste op dat de tegen verzoeker in het hoofdgeding ingestelde fiscale vervolging haar oorsprong vindt in het feit dat de wettelijke btw-verplichtingen niet werden nagekomen, verplichtingen waarvoor hij, zoals blijkt uit de vordering tot vrijwaring, aansprakelijk is in zijn hoedanigheid van bestuurder die belast is met de dagelijkse leiding van de vennootschap VN. In deze context vraagt deze rechter zich af of de rechtspraak die voortvloeit uit het arrest van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson (C‑617/10, EU:C:2013:105), volgens welke uit richtlijn 2006/112 voortvloeit dat iedere lidstaat alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen dient te treffen om te waarborgen dat de btw op zijn grondgebied volledig wordt geïnd en om fraude te bestrijden, kan worden toegepast op een mechanisme waarbij een hoofdelijke verplichting van de bestuurders van een vennootschap wordt ingesteld wegens de onrechtmatige niet-nakoming van hun verplichtingen, en op de betaling van de btw die verschuldigd is door de vennootschap die zij leiden, zodat zou moeten worden erkend dat artikel 47 van het Handvest van toepassing is.

Ten tweede merkt de verwijzende rechter op dat, in het geval dat artikel 47 van het Handvest van toepassing zou zijn, het Hof in zijn arrest van 9 september 2021, Adler Real Estate e.a. (C‑546/18, EU:C:2021:711), uit artikel 47 heeft afgeleid dat aan een natuurlijke persoon tegen wie een latere procedure is ingeleid, niet de bindende werking kan worden tegengeworpen van een definitief geworden besluit dat is vastgesteld in het kader van een eerdere procedure tegen een rechtspersoon waaraan die natuurlijke persoon niet als partij, maar enkel als vertegenwoordiger van die rechtspersoon heeft deelgenomen. In het licht van dat arrest vraagt hij zich derhalve af of de bestuurders van een vennootschap de mogelijkheid moeten hebben om, ten eerste, in het kader van een beroep tegen de administratieve handeling waarbij hun hoofdelijke verplichting wordt vastgesteld, incidenteel op te komen tegen de eerder tot de belastingplichtige vennootschap gerichte belastingaanslag, ten tweede, zich te beroepen op eventuele schendingen van de grondrechten die hebben plaatsgevonden in het kader van de tegen die vennootschap ingeleide procedure tot ambtshalve belastingheffing en, ten derde, op persoonlijke titel te eisen dat de belastingaanslag wordt meegedeeld of dat zij in eigen naam aan de belastingprocedure kunnen deelnemen.

In die omstandigheden heeft de Cour de cassation du Grand-Duché de Luxembourg de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

Volgens vaste rechtspraak is het in het kader van de bij artikel 267 VWEU ingestelde procedure van samenwerking tussen de nationale rechterlijke instanties en het Hof de taak van het Hof om de nationale rechter een nuttig antwoord te geven aan de hand waarvan deze het bij hem aanhangige geding kan beslechten. Daartoe dient het Hof de voorgelegde vragen indien nodig te herformuleren (zie in die zin arresten van 28 november 2000, Roquette Frères, C‑88/99, EU:C:2000:652, punt 18, en 18 december 2025, SACD e.a., C‑182/24, EU:C:2025:979, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu blijkt uit het verzoek om een prejudiciële beslissing dat verzoeker bij de verwijzende rechter opkomt tegen de vordering tot vrijwaring en daarbij middelen aanvoert die zijn ontleend aan de onregelmatigheid van de belastingaanslag die is gericht tot de belastingplichtige vennootschap waarvoor hij aansprakelijk wordt gesteld voor de btw-schuld.

Derhalve moet worden geoordeeld dat de verwijzende rechter met zijn eerste vraag in essentie wenst te vernemen of artikel 47 en artikel 51, lid 1, eerste volzin, van het Handvest aldus moeten worden uitgelegd dat de vereisten die voortvloeien uit het in artikel 47 neergelegde recht op een doeltreffende voorziening in rechte van toepassing zijn in het kader van een beroep in rechte dat is ingesteld door de in vrijwaring opgeroepen bestuurder van een vennootschap tegen een vordering tot vrijwaring die is gebaseerd op een nationale regeling volgens welke de bestuurder van een vennootschap die zijn wettelijke btw-verplichtingen niet nakomt, hoofdelijk gehouden is tot betaling van de door die vennootschap verschuldigde btw.

In de eerste plaats dient eraan te worden herinnerd dat artikel 51, lid 1, van het Handvest de werkingssfeer ervan omschrijft en bepaalt dat de bepalingen van het Handvest, wat het optreden van de lidstaten betreft, slechts dan tot hen zijn gericht wanneer zij het Unierecht ten uitvoer brengen. De in de rechtsorde van de Unie gewaarborgde grondrechten kunnen dus toepassing vinden in alle situaties die door het Unierecht worden beheerst, maar niet daarbuiten (arresten van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 19, en 29 juli 2024, protectus, C‑185/23, EU:C:2024:657, punten 40 en 41).

Het begrip „ten uitvoer brengen van het recht van de Unie” in de zin van dat artikel vooronderstelt dat er tussen een Unierechtelijke handeling en de betrokken nationale maatregel een verband bestaat dat verder gaat dan het dicht bij elkaar liggen van de betrokken materies of de indirecte invloed van de ene materie op de andere (zie in die zin arresten van 6 maart 2014, Siragusa, C‑206/13, EU:C:2014:126, punt 24, en 12 september 2024, Syndyk Masy Upadłości A, C‑709/22, EU:C:2024:741, punt 62).

Om te bepalen of een nationale regeling in het hoofdgeding „het recht van de Unie ten uitvoer brengt”, moet onder meer worden nagegaan of zij de uitvoering beoogt van een Unierechtelijke bepaling, welke de aard van die regeling is en of deze regeling andere doelstellingen nastreeft dan die waarop het recht van de Unie ziet, ook wanneer de regeling dit recht indirect nadelig kan beïnvloeden, alsmede of ter zake een Unierechtelijke regeling bestaat die specifiek is of die de nationale regeling nadelig kan beïnvloeden (arresten van 8 november 2012, Iida, C‑40/11, EU:C:2012:691, punt 79, en 10 juli 2025, DADA Music en UPFR, C‑37/24, EU:C:2025:551, punt 50).

In dat verband volgt met name uit de artikelen 2 en 273 van richtlijn 2006/112, gelezen in samenhang met artikel 4, lid 3, VEU en artikel 325, lid 1, VWEU, dat de lidstaten verplicht zijn alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te treffen om te waarborgen dat de btw op hun respectieve grondgebied volledig wordt geïnd en om fraude te voorkomen (zie in die zin arresten van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 60 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 3 april 2025, Cityland, C‑164/24, EU:C:2025:241, punt 34).

Overeenkomstig artikel 2, lid 1, onder b), van besluit 2014/335/EU, Euratom van de Raad van 26 mei 2014 betreffende het stelsel van eigen middelen van de Europese Unie (PB 2014, L 168, blz. 105) omvatten de eigen middelen van de Unie onder meer de ontvangsten uit de toepassing van een uniform percentage op de btw-grondslag die is vastgesteld volgens Unievoorschriften. Bijgevolg bestaat er een rechtstreeks verband tussen de inning van de btw-ontvangsten met inachtneming van het toepasselijke Unierecht en de terbeschikkingstelling van de overeenkomstige btw-middelen aan de begroting van de Unie, aangezien elke tekortkoming op het gebied van de inning van de btw-ontvangsten potentieel leidt tot een verlaging van de btw-middelen van de Unie (zie in die zin arresten van 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, punt 26, en 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punt 58).

In casu blijkt het betrokken mechanisme van oproeping in vrijwaring verband te houden met de niet-nakoming van wettelijke verplichtingen op het gebied van de btw. Het biedt de nationale belastingdienst namelijk de mogelijkheid om de door een belastingplichtige rechtspersoon verschuldigde btw in te vorderen bij de gedelegeerd bestuurders, de zaakvoerders en elke bestuurder die rechtens of feitelijk belast is met de dagelijkse leiding van deze rechtspersoon. In dit verband bepaalt artikel 67‑3, eerste alinea, tweede volzin, LTVA dat de vordering tot vrijwaring „deze dienst het recht [verleent] om bij voornoemde personen de btw in te vorderen die door de btw-plichtige personen verschuldigd is”.

Vastgesteld moet worden dat een dergelijk mechanisme tot doel heeft om de invordering te waarborgen van btw die door een belastingplichtige rechtspersoon niet is voldaan en bijdraagt tot de nakoming van de in punt 27 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte verplichting van elke lidstaat om overeenkomstig met name artikel 325, lid 1, VWEU en artikel 273 van richtlijn 2006/112 alle wettelijke en bestuursrechtelijke maatregelen te nemen om te waarborgen dat de btw op zijn grondgebied volledig wordt geïnd en om fraude te bestrijden.

Gelet op de in de punten 27 en 28 van het onderhavige arrest in herinnering gebrachte rechtspraak moet worden geoordeeld dat dit mechanisme onder de tenuitvoerlegging van met name artikel 273 van richtlijn 2006/112 valt en dat het Groothertogdom Luxemburg door de invoering en toepassing van dat mechanisme het Unierecht ten uitvoer brengt in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest.

Aan deze vaststelling wordt niet afgedaan door het betoog van de Luxemburgse regering, die ter betwisting van de toepasselijkheid van het Handvest in het hoofdgeding stelt dat het betrokken mechanisme van oproeping in vrijwaring niet tot doel heeft om de volledige inning van de door de belastingplichtige vennootschap verschuldigde btw mogelijk te maken, maar de vergoeding te verzekeren van de schade die de nationale belastingdienst heeft geleden als gevolg van een onrechtmatige gedraging die aan de bestuurder van die vennootschap toerekenbaar is.

Zoals de advocaat-generaal in punt 45 van haar conclusie in essentie heeft opgemerkt, moet elke nationale maatregel die bijdraagt tot de gehele of gedeeltelijke invordering van de btw die een belastingplichtige niet heeft betaald, ongeacht of dit bij die persoon of bij een derde is, namelijk worden geacht bij te dragen tot het waarborgen van de correcte inning van de btw en, in voorkomend geval, tot de bestrijding van fraude. De door de Luxemburgse regering aangevoerde omstandigheid dat een dergelijke maatregel een specifiek geval van civielrechtelijke aansprakelijkheid invoert en naar nationaal recht niet onder een stelsel van fiscale sancties valt, is in dit verband irrelevant.

Zo heeft het Hof in een feitelijke en juridische context die vergelijkbaar is met die van het hoofdgeding reeds vastgesteld dat een mechanisme van hoofdelijke aansprakelijkheid waarbij, ten eerste, de bestuurder van een vennootschap hoofdelijk aansprakelijk wordt voor alle of een deel van de btw-schulden van die vennootschap, ongeacht de betrokken belastbare handelingen, en, ten tweede, deze aansprakelijkheid beperkt is tot het bedrag van vermogensverlies dat de rechtspersoon heeft geleden als gevolg van handelingen die te kwader trouw zijn verricht door de persoon die hoofdelijk aansprakelijk is gesteld, bijdraagt aan de invordering van btw-bedragen die een belastingplichtige rechtspersoon niet binnen de dwingende termijnen van richtlijn 2006/112 heeft betaald, zodat het bijdraagt tot de waarborging van de juiste inning van de btw en, in voorkomend geval, tot het voorkomen van fraude in de zin van artikel 273 van deze richtlijn (zie in die zin arrest van 13 oktober 2022, Direktor na Direktsia „Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika”, C‑1/21, EU:C:2022:788, punten 52, 53, 61, 66 en 70).

Zoals de Luxemburgse regering ter terechtzitting heeft erkend, valt de schade die op grond van het betrokken mechanisme van oproeping in vrijwaring kan worden vergoed, bovendien samen met het bedrag van de btw die de belastingplichtige rechtspersoon niet heeft betaald.

In de tweede plaats volgt uit de rechtspraak van het Hof dat de erkenning van het in artikel 47 van het Handvest neergelegde recht op een doeltreffende voorziening in rechte in een bepaald geval veronderstelt dat de persoon die dit recht inroept, zich beroept op door het Unierecht gewaarborgde rechten of vrijheden of wordt vervolgd in het kader van een tenuitvoerlegging van het Unierecht in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest [zie in die zin arresten van 6 oktober 2020, État luxembourgeois (Rechtsbescherming tegen een verzoek om inlichtingen in belastingzaken), C‑245/19 en C‑246/19, EU:C:2020:795, punt 55, en 25 februari 2025, Sąd Rejonowy w Białymstoku en Adoreikė, C‑146/23 en C‑374/23, EU:C:2025:109, punt 41].

Dat is in laatstgenoemde hypothese, die overeenkomt met de situatie in de onderhavige zaak, het geval wanneer een persoon in het kader van een beroep in rechte opkomt tegen een voor hem bezwarend administratief besluit dat is vastgesteld op grond van een nationale bepaling die het Unierecht ten uitvoer brengt in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest [zie in die zin arresten van 16 mei 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, punt 50, en 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punt 59].

In casu heeft verzoeker in het hoofdgeding beroep in rechte ingesteld tegen de vordering tot vrijwaring die is gebaseerd op het betrokken mechanisme van oproeping in vrijwaring, dat, zoals in punt 31 van het onderhavige arrest is vastgesteld, het Unierecht ten uitvoer brengt in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest. Hieruit volgt dat in dergelijke omstandigheden de uit artikel 47 van het Handvest voortvloeiende vereisten van toepassing zijn.

Voorts zij eraan herinnerd dat de eerste vraag van de verwijzende rechter geen betrekking heeft op de vraag of de tegen verzoeker in het hoofdgeding ingestelde procedure tot oproeping in vrijwaring onderworpen is aan de vereisten die voortvloeien uit het in artikel 47 van het Handvest neergelegde recht op een doeltreffende voorziening in rechte, maar op de vraag of deze vereisten van toepassing zijn in het kader van een beroep in rechte dat verzoeker in het hoofdgeding heeft ingesteld tegen een vordering tot vrijwaring.

Gelet op een en ander dient op de eerste vraag te worden geantwoord dat artikel 47 en artikel 51, lid 1, eerste volzin, van het Handvest aldus moeten worden uitgelegd dat de vereisten die voortvloeien uit het in artikel 47 neergelegde recht op een doeltreffende voorziening in rechte van toepassing zijn in het kader van een beroep in rechte dat is ingesteld door de in vrijwaring opgeroepen bestuurder van een vennootschap tegen een vordering tot vrijwaring die is gebaseerd op een nationale regeling volgens welke de bestuurder van een vennootschap die zijn wettelijke btw-verplichtingen niet nakomt, hoofdelijk gehouden is tot betaling van de btw die deze vennootschap verschuldigd is overeenkomstig de bepalingen van richtlijn 2006/112.

Met zijn tweede en derde vraag, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in essentie te vernemen of artikel 47 van het Handvest aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan de bestuurder van een vennootschap die wordt opgeroepen in vrijwaring voor de betaling van een btw-schuld die niet is voldaan door die btw-plichtige vennootschap, in het kader van zijn beroep tegen de vordering tot vrijwaring niet incidenteel kan opkomen tegen de eerder tot die vennootschap gerichte en definitief geworden belastingaanslag. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, vraagt deze rechter zich ook af welke middelen een dergelijke persoon ter ondersteuning van zijn beroep kan aanvoeren in het kader van de incidentele betwisting van die belastingaanslag, met name met betrekking tot de grondslag en het bedrag van de onbetaalde btw waarvoor deze persoon aansprakelijk wordt gesteld, en eventuele schendingen van de grondrechten van die persoon tijdens de belastingprocedure.

In dat verband dient eraan te worden herinnerd dat, op grond van het recht op een doeltreffende rechtsbescherming, zoals vastgelegd in artikel 47 van het Handvest, de houder van dit recht toegang moet hebben tot een rechterlijke instantie die bevoegd is om de eerbiediging van zijn uit het Unierecht voortvloeiende rechten te waarborgen en om daartoe alle voor het bij haar aanhangige geding relevante feitelijke en juridische kwesties te onderzoeken [zie in die zin arresten van 6 oktober 2020, État luxembourgeois (Rechtsbescherming tegen een verzoek om inlichtingen in belastingzaken), C‑245/19 en C‑246/19, EU:C:2020:795, punt 66 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 18 december 2025, SACD e.a., C‑182/24, EU:C:2025:979, punt 73].

Tevens dient eraan te worden herinnerd dat de eerbiediging van de door artikel 47 van het Handvest gewaarborgde rechten van de verdediging impliceert dat de verzoeker niet alleen toegang heeft tot de gronden van het jegens hem genomen besluit, maar ook tot alle elementen van het dossier waarop de overheidsinstantie zich heeft gebaseerd, teneinde doeltreffend een standpunt te kunnen innemen over die gegevens [arrest van 25 april 2024, NW en PQ (Gerubriceerde informatie), C‑420/22 en C‑528/22, EU:C:2024:344, punt 92 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Wat in casu het betrokken mechanisme van oproeping in vrijwaring betreft, blijkt uit het dossier waarover het Hof beschikt dat de persoon die in vrijwaring wordt opgeroepen, slechts fiscaal aansprakelijk kan worden gesteld indien er sprake is van een door die persoon gemaakte fout, van schade en van een oorzakelijk verband tussen die fout en die schade. Deze aansprakelijkheid strekt zich uit tot de schade bestaande in het bedrag van de niet-voldane btw-schuld, zoals vastgesteld in de aan de belastingplichtige vennootschap gerichte en inmiddels definitief geworden belastingaanslag. De toepasselijke nationale regeling biedt de in vrijwaring opgeroepen persoon echter niet de mogelijkheid om persoonlijk beroep in te stellen tegen deze belastingaanslag en het definitieve karakter van die belastingaanslag staat eraan in de weg dat deze persoon incidenteel in het kader van zijn beroep tegen de vordering tot vrijwaring kan opkomen tegen met name de grondslag van de btw en het bedrag van de belastingschuld van de belastingplichtige vennootschap waarvoor hij hoofdelijk aansprakelijk wordt gehouden.

Gelet op de administratieve aard van de vordering tot vrijwaring moet er in dit verband bovendien aan worden herinnerd dat de eerbiediging van de rechten van de verdediging niet alleen moet worden gewaarborgd door een eventuele gerechtelijke procedure krachtens artikel 47 van het Handvest, maar ook tijdens de administratieve procedure die tot de vaststelling van die vordering leidt, op grond van een algemeen beginsel van het Unierecht. Dit beginsel is van toepassing wanneer de overheid voornemens is een bezwarend besluit ten opzichte van een bepaalde persoon vast te stellen. Het recht om te worden gehoord, dat een integraal onderdeel is van de rechten van verdediging vereist dat de adressaat van een besluit dat zijn belangen aanmerkelijk raakt, in staat wordt gesteld om naar behoren en daadwerkelijk zijn standpunt kenbaar te maken over de elementen waarop de overheid haar besluit wil baseren. Deze verplichting rust op de overheden van de lidstaten wanneer zij besluiten nemen die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, ook al voorziet de toepasselijke Uniewetgeving niet uitdrukkelijk in een dergelijke formaliteit (zie in die zin arresten van 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak; 27 februari 2025, Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, punt 51, en 6 maart 2025, Obshtina Veliko Tarnovo en Obshtina Belovo, C‑471/23 en C‑477/23, EU:C:2025:155, punt 74 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

De regel dat aan de adressaat van een bezwarend besluit de gelegenheid moet worden gegeven om zijn opmerkingen kenbaar te maken voordat dit besluit wordt genomen heeft tot doel om de bevoegde instantie in staat te stellen om naar behoren rekening te houden met alle relevante gegevens. Die regel beoogt met name, ter verzekering van de effectieve bescherming van de betrokken persoon, deze laatste in staat te stellen om een vergissing te corrigeren of individuele omstandigheden aan te voeren die ervoor pleiten dat het besluit wordt genomen, niet wordt genomen of in een bepaalde zin wordt besloten [zie in die zin arresten van 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak; 4 juni 2020, C.F. (Belastingcontrole), C‑430/19, EU:C:2020:429, punt 30, en 13 juni 2024, C (Bewindvoerders en curatoren), C‑696/22, EU:C:2024:499, punt 108 en aldaar aangehaalde rechtspraak].

Het beginsel van eerbiediging van de rechten van de verdediging heeft evenwel geen absolute gelding, maar kan worden beperkt, mits de beperkingen werkelijk beantwoorden aan een of meerdere doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregel worden nagestreefd en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, niet zijn te beschouwen als een onevenredige ingreep (zie in die zin arresten van 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 27 februari 2025, Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, punt 53).

Zo heeft het Hof reeds geoordeeld dat de eerbiediging van de rechten van de verdediging er in de regel niet aan in de weg staat dat een belastingautoriteit in het kader van een belastingprocedure tegen een belastingplichtige gebonden is door de feitelijke vaststellingen en juridische kwalificaties die zij heeft verricht in het kader van gerelateerde administratieve procedures tegen derden, waarbij deze belastingplichtige geen partij was (zie in die zin arrest van 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punt 46).

Bij het toezicht op de eerbiediging van de rechten van de verdediging in het kader van gerelateerde administratieve procedures moet namelijk ook rekening worden gehouden met de rechtszekerheid, die ook een algemeen beginsel van het Unierecht is. Aangezien het feit dat een administratief besluit definitief is geworden bijdraagt tot de rechtszekerheid, vereist het Unierecht in beginsel niet dat een bestuursorgaan wordt verplicht terug te komen op een dergelijk definitief administratief besluit (zie in die zin arrest van 27 februari 2025, Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, punt 55).

Dit is evenwel anders wanneer de betrokkene in feite volledig het recht wordt ontzegd om in de loop van de procedure waaraan hij is onderworpen, deze feitelijke vaststellingen en juridische kwalificaties naar behoren en doeltreffend te betwisten. Een dergelijke ontzegging zou namelijk de rechten van de verdediging van de betrokkene in hun kern aantasten (zie in die zin arresten van 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punten 47 en 49, en 27 februari 2025, Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, punt 56).

Hieruit volgt dat een nationale regeling als die waarbij het betrokken mechanisme van oproeping in vrijwaring is ingesteld, de rechten van verdediging van de in vrijwaring opgeroepen persoon in zijn kern kan aantasten wanneer deze volledig het recht wordt ontnomen om naar behoren en op doeltreffende wijze de feitelijke vaststellingen en de juridische kwalificaties in de definitief geworden belastingaanslag ter discussie te stellen. De in het kader van een gerelateerde administratieve procedure vastgestelde belastingaanslag vormt in het kader van de procedure tot oproeping in vrijwaring namelijk een bewijselement dat ertoe strekt de voorwaarden voor hoofdelijke aansprakelijkheid vast te stellen, waartegen de in vrijwaring opgeroepen persoon op die grond moet kunnen opkomen.

In dit verband heeft het Hof reeds geoordeeld dat de eerbiediging van de rechten van de verdediging in het kader van een procedure tot oproeping in vrijwaring niet vereist dat de in vrijwaring opgeroepen persoon persoonlijk betrokken is bij de belastingprocedure tegen de rechtspersoon voor wiens belastingschuld hij hoofdelijk aansprakelijk is (zie in die zin arrest van 27 februari 2025, Adjak, C‑277/24, EU:C:2025:130, punten 61, 62 en 64).

Evenzo houdt het in artikel 47 van het Handvest verankerde recht op een doeltreffende voorziening in rechte alleen in dat de betrokkene het recht wordt toegekend om in rechte op te komen tegen een voor hem bezwarende handeling die afbreuk kan doen aan door het recht van de Unie gewaarborgde rechten en vrijheden, en niet noodzakelijkerwijs dat de houder van dat recht rechtstreeks beroep moet kunnen instellen dat er primair toe strekt een bepaalde maatregel aan te vechten, voor zover er een of meer rechtsmiddelen bestaan waarmee hij incidenteel een rechterlijke toetsing van die maatregel kan verkrijgen waarmee de eerbiediging van die rechten en vrijheden wordt gewaarborgd [zie in die zin arrest van 8 april 2025, Europees Openbaar Ministerie (Rechterlijke toetsing van procedurele handelingen), C‑292/23, EU:C:2025:255, punt 79 en aldaar aangehaalde rechtspraak]. De rechter bij wie een geding aanhangig is, moet zich ervan vergewissen dat dergelijke rechtsmiddelen waarin het nationale recht voorziet, de doeltreffende rechterlijke bescherming van de door het Unierecht aan de betrokkene verleende rechten kunnen waarborgen (zie in die zin arrest van 14 september 2017, The Trustees of the BT Pension Scheme, C‑628/15, EU:C:2017:687, punt 60).

De doeltreffendheid van de door artikel 47 van het Handvest gewaarborgde rechterlijke toetsing vereist dat de rechter die de rechtmatigheid toetst van een administratief besluit dat is vastgesteld in het kader van een procedure waarbij het Unierecht ten uitvoer wordt gebracht, onder meer de rechtmatigheid kan toetsen, met name in het licht van het Handvest en de algemene beginselen van het Unierecht, van de verkrijging en het gebruik van bewijzen die verzameld zijn in het kader van daarmee verband houdende administratieve procedures tegen derden, voor zover die bewijzen nuttig zijn voor de verdediging van de betrokkene (zie in die zin arrest van 16 oktober 2019, Glencore Agriculture Hungary, C‑189/18, EU:C:2019:861, punten 57 en 63).

Zoals de advocaat-generaal in punt 73 van haar conclusie in essentie heeft opgemerkt, vereisen de uit artikel 47 van het Handvest voortvloeiende vereisten namelijk dat de rechter bij wie een geding aanhangig is over de rechtmatigheid van een vordering tot vrijwaring die is gebaseerd op een nationale regeling zoals het betrokken mechanisme van oproeping in vrijwaring, in staat is om in het kader van een incidentele toetsing alle feitelijke vaststellingen en juridische kwalificaties te verifiëren waarop die vordering is gebaseerd, voor zover deze beslissend zijn voor de uitkomst van het beroep. Dit geldt in casu met name voor de feitelijke vaststellingen en de juridische kwalificaties in de belastingaanslag waarop de bevoegde autoriteit de hoofdelijke aansprakelijkheid van de bestuurder wil baseren, met inbegrip van die met betrekking tot de grondslag en het bedrag van de onbetaalde btw waarvoor hij aansprakelijk wordt gesteld.

Anders dan de Luxemburgse regering betoogt, kan de mogelijkheid voor de in vrijwaring opgeroepen persoon om incidenteel op te komen tegen de belastingaanslag op grond van artikel 47 van het Handvest niet afhangen van de vraag of de bestuurder van een vennootschap, gelet op de reikwijdte van zijn mandaat, in staat was om tijdens de tegen de belastingplichtige vennootschap ingestelde belastingprocedure of na de vaststelling van de belastingaanslag, binnen de gestelde beroepstermijn naar behoren de rechtmatigheid van die aanslag in naam van die vennootschap te betwisten.

De rechten van de verdediging hebben namelijk een subjectief karakter, zodat het de betrokken partijen zelf zijn die deze rechten daadwerkelijk moeten kunnen uitoefenen, ongeacht de aard van de tegen hen gevoerde procedure. Zoals de advocaat-generaal in de punten 76, 77 en 79 van haar conclusie in essentie heeft opgemerkt, moet een in vrijwaring opgeroepen persoon, in eigen naam en in zijn hoedanigheid van in vrijwaring opgeroepen persoon, in het kader van een beroep in rechte tegen de vordering tot vrijwaring kunnen opkomen tegen de feitelijke vaststellingen en de juridische kwalificaties in de belastingaanslag waarop de bevoegde autoriteit zich heeft gebaseerd om zijn hoofdelijke aansprakelijkheid vast te stellen. In een dergelijk geval kan namelijk niet worden uitgesloten dat de rechtspersoon en de natuurlijke persoon, die namens hem verbintenissen kan aangaan of hem kan vertegenwoordigen, verschillende belangen hebben (zie in die zin arrest van 9 september 2021, Adler Real Estate e.a., C‑546/18, EU:C:2021:711, punten 58‑60, en naar analogie arrest van 10 november 2022, DELTA STROY 2003, C‑203/21, EU:C:2022:865, punt 63).

Deze overweging geldt temeer daar, zoals de Europese Commissie in haar schriftelijke opmerkingen en ter terechtzitting heeft aangevoerd, de mogelijkheid, in de praktijk, voor de bestuurder die later wordt opgeroepen in vrijwaring voor de btw-schuld die de belastingplichtige vennootschap niet heeft betaald, om de aan deze vennootschap gerichte belastingaanslag te betwisten, kan afhangen van tal van feitelijke en juridische elementen die met name verband houden met de verscheidenheid aan vennootschapsvormen en de daaraan eigen besluitvormingsprocessen in de verschillende lidstaten. In een aantal situaties kan het dus onmogelijk blijken om met betrekking tot een bepaalde belastingaanslag na te gaan of de bestuurder van de belastingplichtige vennootschap waaraan die aanslag was gericht, zelf daadwerkelijk de mogelijkheid had om de rechtmatigheid van deze aanslag in naam van die vennootschap met succes te betwisten.

Wat voorts het betoog van de Luxemburgse regering betreft dat de erkenning ten gunste van de in vrijwaring opgeroepen persoon van de mogelijkheid om incidenteel tegen de belastingaanslag op te komen, erop zou neerkomen dat wordt voorbijgegaan aan het definitieve karakter van deze belastingaanslag en deze persoon een tweede mogelijkheid tot betwisting wordt geboden, moet om te beginnen worden opgemerkt dat de erkenning van een dergelijke mogelijkheid geen invloed heeft op de bindende werking van de belastingaanslag jegens de vennootschap waaraan deze is gericht. Vervolgens kan het enkele feit dat een regeling van hoofdelijke aansprakelijkheid, zoals het betrokken mechanisme van oproeping in vrijwaring, in voorkomend geval op bijzonder doeltreffende wijze kan bijdragen tot de invordering van onbetaalde btw-schulden, niet tot gevolg hebben dat de in vrijwaring opgeroepen persoon de daadwerkelijke uitoefening van zijn rechten van de verdediging volledig wordt ontnomen.

Ten slotte blijkt uit punt 55 van het onderhavige arrest dat het recht van de in vrijwaring opgeroepen bestuurder van de vennootschap om incidenteel de feitelijke vaststellingen en de juridische kwalificaties in de belastingaanslag te betwisten, beperkt is tot de middelen die nodig zijn om de betrokken bestuurder in staat te stellen om het bestaan van zijn hoofdelijke aansprakelijkheid met succes te betwisten.

In ieder geval vereist de eerbiediging van de door artikel 47 van het Handvest gewaarborgde rechten van de verdediging dat een in vrijwaring opgeroepen persoon zich in het kader van een beroep in rechte tegen de vordering tot vrijwaring incidenteel kan beroepen op eventuele schendingen van zijn grondrechten tijdens de tegen de belastingplichtige vennootschap gevoerde belastingprocedure.

Wat voorts het argument van de Luxemburgse regering betreft dat de rechten van de verdediging van de in vrijwaring opgeroepen persoon moeten worden beperkt om de bescherming te waarborgen van de vertrouwelijkheid en het beroepsgeheim waartoe de belastingautoriteiten gehouden zijn, alsook van het bedrijfsgeheim, moet worden opgemerkt dat in het kader van een gerechtelijke procedure de eerbiediging van de door artikel 47 van het Handvest gewaarborgde rechten van de verdediging impliceert dat de verzoeker niet alleen toegang heeft tot de gronden van het jegens hem genomen besluit, maar ook tot alle gegevens van het dossier waarop de overheidsinstantie zich heeft gebaseerd, teneinde doeltreffend een standpunt te kunnen innemen over die gegevens (zie in die zin arrest van 12 maart 2026, Deldwyn, C‑477/24, EU:C:2026:182, punt 60 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Grondrechten hebben echter geen absolute gelding, maar kunnen beperkingen bevatten, mits deze werkelijk beantwoorden aan doeleinden van algemeen belang die met de betrokken maatregel worden nagestreefd en, het nagestreefde doel in aanmerking genomen, geen onevenredige en onduldbare ingreep tot gevolg hebben waardoor de gewaarborgde rechten in hun kern worden aangetast. Dergelijke beperkingen kunnen er namelijk toe strekken de toepassing te verzekeren van de inzake vertrouwelijkheid of het beroepsgeheim geldende vereisten (zie in die zin arrest van 12 maart 2026, Deldwyn, C‑477/24, EU:C:2026:182, punten 65 en 66 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Indien enerzijds het belang van de persoon tegen wie een bezwarende handeling is gericht om te beschikken over de noodzakelijke informatie waarmee zijn verdedigingsrechten ten volle kunnen worden uitgeoefend, en anderzijds belangen verbonden aan de handhaving van de vertrouwelijkheid of het beroepsgeheim, met elkaar in botsing komen, staat het aan de rechterlijke instanties om, gelet op de omstandigheden van het geval, een evenwicht tussen deze tegengestelde belangen te zoeken (zie in die zin arresten van 13 september 2018, UBS Europe e.a., C‑358/16, EU:C:2018:715, punt 69 en aldaar aangehaalde rechtspraak, en 12 maart 2026, Deldwyn, C‑477/24, EU:C:2026:182, punt 67).

In casu staat het aan de verwijzende rechter om in het kader van de afweging van de betrokken belangen met name rekening te houden met het feit dat de gegevens in de aan de belastingplichtige vennootschap toegezonden aanslag, waarvan de in vrijwaring opgeroepen persoon de gegrondheid wil betwisten, betrekking hebben op feitelijke en juridische omstandigheden waarvan deze laatste op de hoogte kon zijn vanwege de functies die hij tijdens de betrokken belastingperiode binnen die vennootschap uitoefende.

Gelet op een en ander moet op de tweede en de derde vraag worden geantwoord dat artikel 47 van het Handvest aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling op grond waarvan een persoon die wordt opgeroepen in vrijwaring voor de betaling van een btw-schuld die niet is voldaan door een btw-plichtige vennootschap, in het kader van zijn beroep tegen de vordering tot vrijwaring niet incidenteel kan opkomen tegen de eerder tot die vennootschap gerichte en definitief geworden belastingaanslag. Krachtens deze bepaling moet een dergelijke persoon ter ondersteuning van zijn beroep kunnen opkomen tegen de feitelijke vaststellingen en de juridische kwalificaties waarop de bevoegde autoriteit zich heeft gebaseerd om zijn hoofdelijke aansprakelijkheid vast te stellen, met inbegrip van die met betrekking tot de grondslag en het bedrag van de onbetaalde btw waarvoor deze persoon aansprakelijk wordt gesteld, voor zover die vaststellingen en kwalificaties nuttig zijn voor zijn verdediging, alsook eventuele schendingen van de grondrechten van die persoon tijdens de belastingprocedure.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.