Arrest van het Hof van 5 oktober 2023, C-146/22Mogelijkheid voor de lidstaten om een verlaagd tarief toe te passen op bepaalde goederenleveringen en diensten, soortgelijke levensmiddelen die met hetzelfde hoofdingrediënt worden bereid, op basis van melk bereide warme dranken, toepassing van verschillende verlaagde btw-tarieven, goederen met dezelfde objectieve kenmerken en eigenschappen, goederen, al dan niet in combinatie met de bereiding en de terbeschikkingstelling ervan door de leverancier

Het verzoek om een prejudiciële beslissing betreft de uitlegging van artikel 2, lid 1, onder a) en c), artikel 14, lid 1, artikel 24, lid 1, en artikel 98 van richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (PB 2006, L 347, blz. 1), zoals gewijzigd bij richtlijn (EU) 2018/1713 van de Raad van 6 november 2018 (PB 2018, L 286, blz. 20) (hierna: „btw-richtlijn”), gelezen in samenhang met overwegingen 4 en 7 van de btw-richtlijn, bijlage III, punten 1 en 12 bis, bij deze richtlijn, de beginselen van loyale samenwerking, fiscale neutraliteit, legaliteit en rechtszekerheid, en artikel 6 van uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van richtlijn 2006/112 (PB 2011, L 77, blz. 1).

Dit verzoek is ingediend in het kader van een geding tussen YD en de Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (directeur van de nationale belastinginformatiedienst, Polen; hierna: „belastingdienst”) over het tarief van de belasting over de toegevoegde waarde (btw) dat van toepassing is op de verkoop van chocolademelk door YD in haar gelegenheden voor consumptie.

Post 2202 van de gecombineerde nomenclatuur, die is opgenomen in bijlage I bij verordening (EEG) nr. 2658/87 van de Raad van 23 juli 1987 met betrekking tot de tarief- en statistieknomenclatuur en het gemeenschappelijk douanetarief (PB 1987, L 256, blz. 1), zoals gewijzigd bij verordening (EG) nr. 1549/2006 van de Commissie van 17 oktober 2006 (PB 2006, L 301, blz. 1) (hierna: „GN”), heeft betrekking op „[w]ater, mineraalwater en spuitwater daaronder begrepen, met toegevoegde suiker of andere zoetstoffen, dan wel gearomatiseerd, alsmede andere alcoholvrije dranken, andere dan de vruchten- en groentesappen bedoeld bij post 2009”.

De overwegingen 4 en 7 van de btw-richtlijn luiden als volgt:

„(4) Het verwezenlijken van de doelstelling een interne markt in te stellen vooronderstelt dat in de lidstaten wetgevingen inzake omzetbelasting worden toegepast die de mededingingsvoorwaarden niet vervalsen en het vrije verkeer van goederen en diensten niet belemmeren. Het is derhalve noodzakelijk om door middel van een [btw-stelsel] een harmonisatie van de wetgevingen inzake omzetbelasting tot stand te brengen die ten doel heeft, de factoren die de mededingingsvoorwaarden op nationaal of op communautair niveau zouden kunnen vervalsen, zoveel mogelijk uit te schakelen.

[…]

(7) Het gemeenschappelijke btw-stelsel moet – zelfs indien de tarieven en vrijstellingen niet volledig worden geharmoniseerd – uiteindelijk mededingingsneutraal zijn in die zin dat op het grondgebied van elke lidstaat op soortgelijke goederen en diensten dezelfde belastingdruk rust, ongeacht de lengte van de productie- en distributieketen.”

Artikel 2, lid 1, onder a) en c), van deze richtlijn bepaalt:

„De volgende handelingen zijn aan de btw onderworpen:

a) de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht;

[…]

c) de diensten die binnen het grondgebied van een lidstaat door een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht”.

Artikel 14, lid 1, van die richtlijn bepaalt:

„Als ‚levering van goederen’ wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken.”

Artikel 24, lid 1, van de btw-richtlijn luidt als volgt:

„Als ‚dienst’ wordt beschouwd elke handeling die geen levering van goederen is.”

Artikel 96 van de btw-richtlijn bepaalt:

„De lidstaten passen een normaal btw-tarief toe, dat door elke lidstaat wordt vastgesteld op een percentage van de maatstaf van heffing, dat voor goederenleveringen en voor diensten gelijk is.”

Artikel 98 van deze richtlijn luidt:

„1. De lidstaten kunnen een of twee verlaagde tarieven toepassen.

2. De verlaagde tarieven zijn uitsluitend van toepassing op de goederenleveringen en de diensten die tot de in bijlage III genoemde categorieën behoren.

De verlaagde tarieven zijn niet van toepassing op langs elektronische weg verrichte diensten, met uitzondering van diensten die onder bijlage III, punt 6, vallen.

3. Bij de toepassing van de in lid 1 bedoelde verlaagde tarieven op de categorieën waarin aan goederen wordt gerefereerd, mogen de lidstaten voor de vaststelling van de juiste omschrijving van de betrokken categorie gebruikmaken van de gecombineerde nomenclatuur.”

Bijlage III bij de btw-richtlijn heeft als opschrift „Lijst van de goederenleveringen en de diensten waarop de in artikel 98 bedoelde verlaagde tarieven mogen worden toegepast” en vermeldt in de punten 1 en 12 bis:

„1) Levensmiddelen (met inbegrip van dranken, maar met uitsluiting van alcoholhoudende dranken) voor menselijke en dierlijke consumptie, levende dieren, zaaigoed, planten en ingrediënten die gewoonlijk bestemd zijn voor gebruik bij de bereiding van levensmiddelen, alsmede producten die gewoonlijk bestemd zijn ter aanvulling of vervanging van levensmiddelen;

[…]

12 bis) restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten, waarbij het mogelijk is de levering van (alcoholhoudende en/of niet-alcoholhoudende) dranken uit te sluiten”.

Artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 bepaalt:

„1. Onder restaurant- en cateringdiensten wordt verstaan het verstrekken van bereide of onbereide spijzen of dranken dan wel beide, voor menselijke consumptie, in combinatie met voldoende bijkomende diensten ten behoeve van de onmiddellijke consumptie van die spijzen of dranken. Het verstrekken van spijzen of dranken dan wel beide is niet meer dan een onderdeel van het geheel waarin het dienstenaspect de overhand heeft. Restaurantdiensten zijn dergelijke diensten verstrekt in de ruimten van de dienstverrichter en cateringdiensten zijn dergelijke diensten verstrekt elders dan in de ruimten van de dienstverrichter.

2. Het verstrekken van bereide of onbereide spijzen of dranken dan wel beide, al dan niet inclusief het vervoer ervan, maar zonder andere bijkomende diensten wordt niet aangemerkt als restaurant- en cateringdiensten in de zin van lid 1.”

De ustawa o podatku od towarów i usług (wet inzake de belasting op goederen en diensten) van 11 maart 2004 (Dz. U. nr. 54, volgnr. 535), in de versie die van toepassing is op het hoofdgeding (Dz. U. 2018, volgnr. 2174) (hierna: „btw-wet”), bepaalt in artikel 41, lid 2, dat „[v]oor de goederen en diensten die zijn opgenomen in bijlage nr. 3 bij de wet”, met uitzondering van die welke vallen onder afdeling 56 van de Rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (besluit van de raad van ministers betreffende de Poolse classificatie van goederen en diensten) van 4 september 2015 (Dz. U. 2015, volgnr. 1676; hierna: „PKWiU”), „het belastingtarief 7 % [bedraagt], onder voorbehoud van artikel 114, lid 1”. Het in deze bepaling bedoelde btw-tarief is krachtens artikel 146aa, lid 1, punt 1, van deze wet verhoogd tot 8 %.

Artikel 41, lid 2a, btw-wet bepaalt dat „[v]oor de goederen en diensten die zijn opgenomen in bijlage nr. 10 bij de wet”, met uitzondering van die welke onder afdeling 56 PKWiU vallen, „het belastingtarief 5 % [bedraagt]”.

Artikel 41, lid 12f, punt 1, van deze wet luidt als volgt:

„Het in lid 2 bedoelde belastingtarief is van toepassing op goederenleveringen en diensten die volgens de Poolse classificatie van goederen en diensten zijn ingedeeld in de groep van restauratiediensten (afdeling 56 PKWiU), met uitzondering van de verkoop van andere dranken dan die welke zijn opgesomd in bijlage nr. 3 of bijlage nr. 10 bij de wet of in de krachtens deze wet vastgestelde uitvoeringsbepalingen, met inbegrip van het bereiden en opdienen ervan.”

Bijlage nr. 10, punt 17, bij die wet ziet op „water, mineraalwater en spuitwater daaronder begrepen, met toegevoegde suiker of andere zoetstoffen, dan wel gearomatiseerd, alsmede andere alcoholvrije dranken, andere dan de vruchten- en groentesappen bedoeld bij GN-post 2009, dat wil zeggen uitsluitend: 1) yoghurt, karnemelk, kefir, melk die niet onder afdeling 04 van de GN valt, met uitzondering van producten die koffie en extracten, essences of concentraten daarvan bevatten; 2) alcoholvrije dranken waarvan het gehalte aan vruchtensappen, groentesappen of vruchten- en groentesappen niet lager is dan 20 gewichtspercenten van de grondstoffen”.

Afdeling 56 PKWiU heeft als opschrift „Restauratiediensten” en omvat „[r]estaurant- en cateringdiensten”, „[d]iensten in verband met het bereiden en opdienen van maaltijden (catering) ten behoeve van externe klanten en andere diensten ter verstrekking van maaltijden” en „[d]iensten in verband met het bereiden en opdienen van dranken”.

YD, verzoekster in het hoofdgeding, exploiteert een keten van cafés in Wrocław (Polen), die een drank genaamd „Classic Hot Chocolate” verkoopt, die bestaat uit warme chocolademelk bereid op basis van melk en chocoladesaus.

YD heeft de belastingdienst verzocht om bindende inlichtingen over het toepasselijke btw-tarief voor deze drank. Bij beschikking van 17 juni 2020 heeft de belastingdienst zich op het standpunt gesteld dat de verkoop van die drank om mee te nemen en de verkoop ervan voor consumptie ter plaatse moeten worden beschouwd als een goederenlevering in combinatie met nevendiensten, namelijk het bereiden van de drank en het opdienen ervan voor onmiddellijke consumptie door de klant. De belastingdienst heeft daaruit afgeleid dat deze prestatie onder afdeling 56 PKWiU („Restauratiediensten”) valt, zodat dergelijke goederenleveringen aan het verlaagde btw-tarief van 8 % zijn onderworpen.

YD heeft die beschikking aangevochten op grond dat een verlaagd btw-tarief van 5 % moest worden toegepast, naar analogie van de andere goederenleveringen bedoeld in bijlage nr. 10 bij de btw-wet, die met name dranken op basis van melk omvat. In dit verband heeft zij aangevoerd dat er, gelet op de soortgelijkheid van deze producten en de drank die in het hoofdgeding aan de orde is, sprake is van schending van het beginsel van de neutraliteit van de btw, inbreuk op de mededingingsregels en onjuiste toepassing van de btw-wet.

De belastingdienst heeft zijn beschikking bevestigd bij besluit van 11 december 2020. Hij heeft opgemerkt dat de in afdeling 56 PKWiU ingedeelde levensmiddelen, zoals de betrokken drank, niet onderling uitwisselbaar zijn met zuiveldranken die voor verkoop in de detailhandel worden aangeboden en die tegen het verlaagde btw-tarief van 5 % worden belast. Hij wees op het verschil dat volgens hem een gebruiksklare drank die in een winkel wordt verkocht onderscheidt van een warme drank die op bestelling en in een café wordt bereid door een werknemer, die daarbij rekening houdt met de individuele wensen van de betrokken klant. De levering gaat in het tweede geval gepaard met nevendiensten, die van invloed zijn op de beslissing van de consument om het betrokken product te kopen.

Hierop heeft YD beroep ingesteld bij de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (bestuursrechter in eerste aanleg Wrocław, Polen) wegens schending van artikel 41, lid 12f, punt 1, btw-wet, gelezen in samenhang met artikel 41, lid 2a, en punt 17, lid 1, van bijlage nr. 10 bij deze wet, en schending van artikel 98, leden 1 en 2, btw-richtlijn en de overwegingen 4 en 7 van deze richtlijn. Volgens haar is de belastingdienst op basis van een onjuiste uitlegging van deze bepalingen tot de slotsom gekomen dat het opdienen van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde drank moest worden onderworpen aan het verlaagde btw-tarief van 8 %. YD is van mening dat die drank moet worden onderworpen aan een belasting die vergelijkbaar is met die waaraan de in bijlage nr. 10 bij de btw-wet genoemde andere goederen zijn onderworpen, dat wil zeggen belastingheffing tegen het verlaagde btw-tarief van 5 %, om een gelijk speelveld voor die goederen te waarborgen.

De verwijzende rechter twijfelt eraan of de betrokken nationale regeling en nationale praktijk verenigbaar zijn met de btw-richtlijn, zoals uitgelegd in de rechtspraak van het Hof, en met de beginselen van het gemeenschappelijke btw-stelsel.

De verwijzende rechter geeft in essentie aan dat de Poolse wetgever heeft bepaald dat er verlaagde btw-tarieven gelden voor de „levensmiddelen” bedoeld in punt 1 van bijlage III bij de btw-richtlijn en de „restaurant- en cateringdiensten” bedoeld in punt 12 bis van deze bijlage III. Zo bepaalt artikel 41, lid 2a, btw-wet dat een verlaagd btw-tarief van 5 % van toepassing is op de goederen en diensten die zijn opgenomen in bijlage nr. 10 bij deze wet, die verwijst naar GN-post 2202. Deze goederen en diensten komen echter niet in aanmerking voor dit tarief wanneer zij onder afdeling 56 PKWiU vallen.

In dit verband vraagt de verwijzende rechter zich in de eerste plaats af of de nationale wetgever, gelet op het rechtszekerheidsbeginsel, voor de indeling gebruik mag maken van twee verschillende indelingsreferenties de GN en de PKWiU, om het btw-tarief vast te stellen dat voor eenzelfde categorie goederen of diensten geldt.

Ten eerste verklaart de verwijzende rechter dat de btw-wet en de PKWiU niet dezelfde doelstellingen nastreven.

Ten tweede stelt hij dat geoordeeld zou kunnen worden dat de belastingdienst beschikt over een te ruime beoordelingsbevoegdheid bij de vaststelling van het btw-tarief dat moet worden toegepast op goederen en diensten die aan dezelfde behoefte van een gemiddelde consument voldoen, wat niet zou stroken met het beginsel van neutraliteit van de btw.

Ten derde merkt de verwijzende rechter op dat de Poolse wetgever refereert aan de PKWiU, maar in de PKWiU het begrip „belastbare handeling” anders wordt uitgelegd dan in het gemeenschappelijke btw-stelsel, met name met betrekking tot de kwalificatie van een prestatie die bestaat in een hoofdprestatie en verschillende nevenprestaties.

In de tweede plaats wijst de verwijzende rechter erop dat vaststaat dat de verkoop van de betrokken drank een levering van goederen vormt. Hij twijfelt er evenwel aan of de belastingdienst mag aannemen dat de nevendiensten in verband met de bereiding en de verkoop van de drank kunnen bepalen dat voor dat product een ander btw-tarief geldt dan voor soortgelijke producten die echter niet met dergelijke diensten gepaard gaan.

In deze omstandigheden heeft de Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu de behandeling van de zaak geschorst en het Hof verzocht om een prejudiciële beslissing over de volgende vragen:

„1) Verzetten artikel 2, lid 1, onder a) en c), artikel 14, lid 1, artikel 24, lid 1, en artikel 98, leden 1 tot en met 3, van [de btw-richtlijn] – gelezen in samenhang met artikel 6, leden 1 en 2, van [uitvoeringsverordening nr. 282/2011], de punten 1 en 12 bis van bijlage III bij deze richtlijn en de overwegingen 4 en 7 [van die richtlijn] – alsmede de beginselen van loyale samenwerking, fiscale neutraliteit, fiscale legaliteit en rechtszekerheid zich tegen een nationale regeling als die welke wordt toegepast in de onderhavige zaak, op grond waarvan, onder verwijzing naar [GN-code 2202], een verlaagd btw-tarief van 5 % wordt toegepast op levensmiddelen waaronder melkhoudende dranken, onder uitsluiting van dat tarief voor levensmiddelen als melkhoudende dranken die op basis van [afdeling 56 PKWiU] worden gerekend tot de restauratiediensten waarop (bij de verstrekking van die goederen of de daarmee verband houdende diensten) een verlaagd btw-tarief van 8 % wordt toegepast, in een situatie waarin de gemiddelde consument deze goederen (diensten) bij de aankoop ervan beschouwt als goederen (diensten) die in dezelfde behoefte voorzien?

2) Is een bestuurlijke praktijk waarbij twee verschillende verlaagde btw-tarieven worden toegepast ten aanzien van goederen met dezelfde objectieve kenmerken en eigenschappen naargelang van de vraag of er al dan niet sprake is van diensten in verband met het bereiden en opdienen ervan, zodat deze goederen worden gedifferentieerd vanuit personeel en niet vanuit materieel oogpunt, verenigbaar met de beginselen van fiscale neutraliteit en rechtszekerheid?”

Met zijn vragen, die samen moeten worden onderzocht, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of artikel 98 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met bijlage III, punten 1 en 12 bis, bij deze richtlijn, artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 en het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale regeling die bepaalt dat levensmiddelen die hetzelfde hoofdingrediënt bevatten en voorzien in dezelfde behoefte van een gemiddelde consument, zijn onderworpen aan twee verschillende verlaagde btw-tarieven, naargelang zij in de detailhandel in een winkel worden verkocht dan wel op verzoek van een klant worden bereid en warm worden opgediend voor onmiddellijke consumptie.

Vooraf zij eraan herinnerd dat volgens artikel 96 van de btw-richtlijn in beginsel hetzelfde btw-tarief, namelijk het door iedere lidstaat vastgestelde normale tarief, wordt toegepast op goederenleveringen en diensten.

In afwijking van dat beginsel biedt artikel 98 van deze richtlijn de lidstaten de mogelijkheid om verlaagde btw-tarieven toe te passen. Daartoe bevat bijlage III bij die richtlijn een exhaustieve lijst van de categorieën goederenleveringen en diensten waarop deze verlaagde tarieven mogen worden toegepast (arrest van 22 april 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 36 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het doel van de aan de lidstaten geboden mogelijkheid om verlaagde btw-tarieven in te voeren is om bepaalde bijzonder noodzakelijk geachte goederen en diensten goedkoper te maken en dus toegankelijker voor de eindconsument die uiteindelijk de belasting draagt (arrest van 22 april 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 37 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Volgens vaste rechtspraak van het Hof staat het aan de lidstaten, mits zij het aan het gemeenschappelijke btw-stelsel inherente beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigen, om nauwkeuriger te bepalen welke van de in bijlage III bij de btw-richtlijn genoemde categorieën goederenleveringen en diensten aan het verlaagde btw-tarief zullen worden onderworpen (arrest van 22 april 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 38 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Dienaangaande zij opgemerkt dat de lidstaten ingevolge artikel 98, lid 3, van de btw-richtlijn bij de toepassing van verlaagde tarieven op categorieën van goederenleveringen mogen gebruikmaken van de GN teneinde de betrokken categorie nauwkeurig te omschrijven. Het gebruik van de GN is evenwel slechts een van vele manieren om de betrokken categorie nauwkeurig te bepalen (arrest van 22 april 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 39 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Mits de handelingen waarop het verlaagde tarief van toepassing is onder een van de categorieën van bijlage III bij de btw-richtlijn vallen en het beginsel van fiscale neutraliteit in acht wordt genomen, is de nationale wetgever bij de vaststelling in zijn nationale wetgeving van de categorieën waarop hij dit verlaagde tarief wil toepassen, derhalve vrij om de onder de categorieën van bijlage III bij de btw-richtlijn vallende goederenleveringen en diensten in te delen volgens de methode die hij het meest geschikt acht (arrest van 22 april 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 40).

In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat de wetgever, op voorwaarde dat hij de in het vorige punt gestelde voorwaarden in acht neemt, verschillende belastbare handelingen die onder verschillende categorieën van bijlage III vallen, in dezelfde categorie mag indelen, zonder daarbij een formeel onderscheid te maken tussen goederenleveringen en diensten, en aan hetzelfde verlaagde btw-tarief mag onderwerpen (arrest van 22 april 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 41).

Het Hof heeft eveneens geoordeeld dat de btw-richtlijn zich er niet tegen verzet dat op goederenleveringen of diensten die tot dezelfde categorie van bijlage III bij deze richtlijn behoren, twee verschillende verlaagde btw-tarieven worden toegepast (arrest van 22 april 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In herinnering moet echter worden gebracht dat de lidstaten het beginsel van fiscale neutraliteit in acht moeten nemen wanneer zij ervoor kiezen om een of twee verlaagde btw-tarieven te hanteren voor een van de categorieën goederenleveringen of diensten die in bijlage III bij de btw-richtlijn zijn vermeld of, in voorkomend geval, om die tarieven alleen te hanteren voor een deel van de goederenleveringen of diensten van elk van deze categorieën (arrest van 22 april 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 43 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In casu blijkt uit de toelichting van de verwijzende rechter dat volgens de regeling en de praktijk die in het hoofdgeding aan de orde zijn, onderscheid moet worden gemaakt tussen, enerzijds, kant-en-klare zuiveldranken die in winkels worden verkocht en die als levensmiddelen zijn ingedeeld onder GN-code 2202 waarvoor een verlaagd btw-tarief van 5 % geldt en, anderzijds, warme zuiveldranken die, net als de door verzoekster in het hoofdgeding verkochte Classic Hot Chocolate, door een werknemer van een café op verzoek van een klant worden bereid voor onmiddellijke consumptie, die vallen onder afdeling 56 PKWiU („Restauratiediensten”) en waarvoor een verlaagd btw-tarief van 8 % geldt.

Op de hierboven genoemde zuiveldranken zijn dus verschillende verlaagde btw-tarieven van toepassing, naargelang zij als kant-en-klare drank in de detailhandel in een winkel worden verkocht dan wel op verzoek van een klant worden bereid en warm opgediend, als een levering van goederen, met het oog op onmiddellijke consumptie. Dit onderscheid volgt uit het feit dat zij zijn ingedeeld als een onder de GN vallend levensmiddel respectievelijk een onderdeel van restauratiediensten die onder de PKWiU vallen.

Uit de in de punten 37 tot en met 39 van het onderhavige arrest vermelde rechtspraak komt in wezen naar voren dat goederenleveringen of diensten die vallen onder bijlage III bij de btw-richtlijn, mogen worden onderworpen aan twee verschillende verlaagde btw-tarieven, mits het beginsel van fiscale neutraliteit in acht wordt genomen.

Bijgevolg is een methode voor de indeling van levensmiddelen, zoals die welke in het hoofdgeding aan de orde is, die met name berust op de omstandigheid dat zij al dan niet gepaard gaan met nevendiensten met het oog op de consumptie ervan, op zich niet onverenigbaar met het Unierecht.

Dit geldt des te meer gelet op het volgende: terwijl zowel punt 1 als punt 12 bis van bijlage III bij de btw-richtlijn betrekking kan hebben op identieke of soortgelijke levensmiddelen als „levensmiddelen” respectievelijk spijzen die het voorwerp zijn van „restaurantdiensten, restauratie en cateringdiensten”, volgt uit artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 dat de Uniewetgever voor de kwalificatie van een belastbare handeling als „restaurant- en cateringdiensten” geen doorslaggevend belang heeft willen toekennen aan de levensmiddelen zelf noch aan de wijze waarop de spijzen worden bereid of geleverd, maar wel aan de bijkomende diensten die met de levering van de bereide spijzen gepaard gaan, aangezien die diensten toereikend moeten zijn om de onmiddellijke consumptie van deze spijzen mogelijk te maken en die diensten de overhand moeten hebben op de geleverde spijzen (zie in die zin arrest van 22 april 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 58).

Het staat echter aan de verwijzende rechter om na te gaan of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde regeling het beginsel van fiscale neutraliteit eerbiedigt.

Dienaangaande zij eraan herinnerd dat dit beginsel zich ertegen verzet dat soortgelijke goederen of diensten, die met elkaar concurreren, uit het oogpunt van de btw verschillend worden behandeld (arrest van 22 april 2021, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, C‑703/19, EU:C:2021:314, punt 44 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Aangaande de beoordeling of de betrokken goederen of diensten soortgelijk zijn, hetgeen uiteindelijk een taak van de nationale rechter is, volgt uit de rechtspraak van het Hof dat dit voornamelijk moet worden bepaald uit het oogpunt van de gemiddelde consument. Goederenleveringen en diensten zijn soortgelijk wanneer zij overeenkomstige eigenschappen vertonen en aan dezelfde behoeften van de consument voldoen – waarbij het vergelijkbare gebruik de maatstaf is – en wanneer de verschillen die zij vertonen, de beslissing van de consument om het ene of het andere goed dan wel de ene of de andere dienst te betrekken niet aanmerkelijk beïnvloeden (arrest van 9 november 2017, AZ, C‑499/16, EU:C:2017:846, punt 31 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

Het staat derhalve aan de verwijzende rechter om te beoordelen of zuiveldranken die zijn ingedeeld als levensmiddelen onder GN-post 2202 en warme zuiveldranken die als een dienst onder afdeling 56 PKWiU („Restauratiediensten”) zijn ingedeeld, uit het oogpunt van de gemiddelde consument onderling substitueerbaar zijn.

In dit verband zal de verwijzende rechter ten eerste met betrekking tot de eigenschappen van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dranken er rekening mee moeten houden dat deze dranken gelijkenissen vertonen, met name met het feit dat zij worden bereid met het hetzelfde hoofdingrediënt, namelijk melk, en dat zij volgens de vaststellingen van de belastingdienst een vergelijkbare vloeibare consistentie en een vergelijkbaar uiterlijk hebben.

De verwijzende rechter zal in dit verband echter ook moeten verifiëren of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dranken aanzienlijk kunnen verschillen in smaak, consistentie en geur, met name omdat de consument, zoals de Poolse regering in haar schriftelijke opmerkingen aangeeft, voor warme zuiveldranken die aan het verlaagde btw-tarief van 8 % zijn onderworpen, extra ingrediënten zou kunnen bestellen die een niet verwaarloosbare impact op die aspecten kunnen hebben. Voorts zal de verwijzende rechter in aanmerking moeten nemen dat de in het hoofdgeding aan de orde zijnde dranken een warmteverschil vertonen dat een aanzienlijke invloed kan hebben op de respectieve eigenschappen ervan, zoals de smaak en de geur.

Ten tweede blijkt uit de verwijzingsbeslissing en de formulering van de eerste prejudiciële vraag dat de verwijzende rechter heeft vastgesteld dat met beide soorten zuiveldranken die in het hoofdgeding aan de orde zijn, wordt beoogd te voldoen aan dezelfde behoefte om alcoholvrije suikerhoudende dranken te consumeren.

Wat ten derde de vraag betreft of de verschillen tussen de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zuiveldranken een beslissende invloed kunnen uitoefenen op de beslissing van de gemiddelde consument om de ene of de andere drank te kopen, zij eraan herinnerd dat dienaangaande rekening moet worden gehouden met de verschillen die betrekking hebben op de eigenschappen van de betrokken goederen of diensten en op het gebruik ervan, en die dus inherent zijn aan deze goederen of diensten, alsook met verschillen in de context waarin deze goederenleveringen of diensten worden verricht (zie in die zin arrest van 9 september 2021, Phantasialand, C‑406/20, EU:C:2021:720, punt 41 en aldaar aangehaalde rechtspraak).

In dit verband zij opgemerkt dat de door YD verkochte dranken bestemd zijn om onmiddellijk te worden geconsumeerd, omdat zij specifiek op verzoek van de klant worden bereid en warm worden opgediend, terwijl dit niet noodzakelijk het geval is voor zuiveldranken die in een winkel worden verkocht, waarbij de consument overigens geen invloed heeft op de samenstelling daarvan. Het lijkt erop – onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter – dat dit verschil een beslissende invloed kan uitoefenen op de beslissing van de consument om de ene of de andere drank te kopen, aangezien die beslissing niet in dezelfde omstandigheden noch met hetzelfde doel wordt genomen, en zeker niet wanneer de consument de samenstelling van eerstgenoemde dranken kan wijzigen door extra ingrediënten te bestellen.

De verwijzende rechter zal met name in het licht van de in de punten 49 tot en met 52 hierboven uiteengezette elementen ten eerste moeten vaststellen of de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zuiveldranken overeenkomstige eigenschappen vertonen, ten tweede of zij aan dezelfde behoeften van de consument voldoen en, ten derde, of de verschillen tussen die zuiveldranken een beslissende invloed uitoefenen op de beslissing van de consument om de ene of de andere drank te kopen. In dat verband moet worden benadrukt dat het met name volstaat dat aan het derde criterium is voldaan, om aan te nemen dat de betrokken goederen of diensten niet soortgelijk zijn, en dat de onderwerping ervan aan verschillende verlaagde btw-tarieven derhalve niet in strijd is met het beginsel van fiscale neutraliteit (zie in die zin arrest van 11 september 2014, K, C‑219/13, EU:C:2014:2207, punt 31).

Gelet op een en ander dient op de prejudiciële vragen te worden geantwoord dat artikel 98 van de btw-richtlijn, gelezen in samenhang met bijlage III, punten 1 en 12 bis, bij deze richtlijn, artikel 6 van uitvoeringsverordening nr. 282/2011 en het beginsel van fiscale neutraliteit, aldus moet worden uitgelegd dat het niet in de weg staat aan een nationale regeling die bepaalt dat levensmiddelen die hetzelfde hoofdingrediënt bevatten en voorzien in dezelfde behoefte van een gemiddelde consument, zijn onderworpen aan twee verschillende verlaagde btw-tarieven, naargelang zij in de detailhandel in een winkel worden verkocht dan wel op verzoek van een klant worden bereid en warm worden opgediend voor onmiddellijke consumptie, voor zover deze levensmiddelen ondanks het gemeenschappelijke hoofdingrediënt geen overeenkomstige eigenschappen vertonen of de verschillen tussen die levensmiddelen, ook wat de bijkomende diensten betreft die met het verstrekken ervan gepaard gaan, de beslissing van de gemiddelde consument om het ene of het andere levensmiddel te kopen, aanmerkelijk beïnvloeden.

Ten aanzien van de partijen in het hoofdgeding is de procedure als een aldaar gerezen incident te beschouwen, zodat de verwijzende rechter over de kosten heeft te beslissen. De door anderen wegens indiening van hun opmerkingen bij het Hof gemaakte kosten komen niet voor vergoeding in aanmerking.