Vrijstelling inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging (15.08.2024)

Btw-Commentaar. Vrijstelling inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging (15.08.2024)

BOEKWERK II: Bepaling van de belastbare basis en het toepasselijke tarief

Hoofdstuk 9. Vrijstellingen beoogd door artikel 44 van het Btw-Wetboek

Afdeling 3. Vrijstelling inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging

Bijwerking 15.08.2024 - Vorige versies: [01.07.2018] [01.06.2020] [01.05.2022] [01.10.2023]

1. Algemeen

Het toepassingsgebied van de btw-vrijstelling voor prestaties van de (para)medische beroepen, ziekenhuisverpleging en medische verzorging werd met ingang van 01.01.2016 op een ingrijpende wijze aangepast.

Zo werden de behandelingen met een esthetisch karakter verricht door artsen onder bepaalde voorwaarden uitgesloten van de btw-vrijstelling. Ook voor de ziekenhuisverpleging en de medische verzorging en alle daarmee nauw samenhangende diensten aan personen die een dergelijke behandeling ondergaan in een erkend ziekenhuis, polikliniek, privéziekenhuis of kabinet verviel de vrijstelling op die datum.

Het toepassingsgebied van de vrijstellingen op het vlak van medische verzorging als bedoeld in artikel 132, lid 1, sub b) en c), van de btw-richtlijn 2006/112/EG, omgezet in respectievelijk artikel 44, § 1 en § 2, 1°, a), van het Btw-Wetboek, werd ingevolge die wijziging afgebakend rekening houdend met het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 21.03.2013 (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest PFC Clinic AB, zaak C-91/12, van 21.03.2013).

Ingevolge het arrest nr. 194/2019 van het Grondwettelijk Hof van 05.12.2019 werden een aantal bepalingen inzake de medische vrijstellingen evenwel vernietigd. Om tegemoet te komen aan de punten van kritiek van het Grondwettelijk Hof was het nodig om kwestieuze bepalingen aan te passen. De wet van 11.07.2021 tot wijziging van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde wat de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging betreft komt hieraan tegemoet en heeft daarnaast tot doel deze bepalingen ook in overeenstemming te brengen met de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie inzake de vrijstelling voor medische verzorging opgenomen in artikel 132, lid 1, b) (medische verzorging in het ziekenhuis) en c) (medische verzorging buiten het ziekenhuis) van de richtlijn 2006/112/EG.

De circulaire 2021/C/114 van 20.12.2021 betreffende de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging (nr. E.T. 138.926) betreft een eerste commentaar bij de gewijzigde bepalingen opgenomen in het nieuwe artikel 44, §§ 1 en 2, 1°, a), van het Btw-Wetboek. Deze toelichting moet gelezen worden in samenhang met de bestaande commentaren (zie onder meer: beslissing nr. E.T.116.111 van 21.02.2011, beslissing nr. E.T. 127.740 van 22.03.2016 en beslissing nr. E.T.127.740/2 van 31.05.2016) die in principe van toepassing blijven tenzij (sommige) standpunten die er zijn in opgenomen strijdig zijn met deze circulaire.

Voor een uitgebreide toelichting met betrekking tot deze problematiek wordt verwezen naar de circulaire 2021/C/114 van 20.12.2021 betreffende de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging (nr. E.T. 138.926). Verder wordt ook verwezen naar de circulaire 2022/C/61 van 22.06.2022 betreffende de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging – FAQ (nr. E.T. 139.562) en de circulaire 2023/C/26 van 15.03.2023 betreffende het statuut van de preventieadviseurs-arbeidsartsen (nr. E.T. 140.134).

2. Wat verandert er?

Deze noodzakelijke hervorming van de btw-vrijstelling voor medische verzorging in of buiten het ziekenhuis heeft gevolgen voor de twee basisvoorwaarden voor die vrijstelling: enerzijds het materiële toepassingsgebied (de aard van de verstrekte diensten) en anderzijds het personele toepassingsgebied (de hoedanigheid van de dienstverstrekkers).

Wat het materiële toepassingsgebied betreft, moet de btw-vrijstelling voor diensten van medische verzorging in essentie beperkt blijven tot diensten met een therapeutisch doel. Deze regel geldt zonder onderscheid voor de medische verzorging verstrekt in of buiten ziekenhuizen. De vrijstelling voor medische verzorging is niet van toepassing op de diensten die betrekking hebben op ingrepen en behandelingen zonder enig therapeutisch doel.

Op dit punt wordt de bestaande vrijstelling verder ingeperkt. De belastingheffing wordt veralgemeend tot alle handelingen zonder enig therapeutisch doel (met inbegrip van de diensten van esthetische aard).

Inzake het personele toepassingsgebied van de btw-vrijstelling voor medische verzorging die buiten ziekenhuizen wordt verstrekt, laat de richtlijn 2006/112/EG de lidstaten de mogelijkheid te omschrijven door welke medische of paramedische beroepen die diensten moeten worden verstrekt om voor de vrijstelling in aanmerking te komen. Volgens de vaste rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie, zoals hernomen in het voormelde arrest van het Grondwettelijk Hof, mogen lidstaten daarbij evenwel in essentie niet verder gaan dan nodig om te verzekeren dat het kwaliteitsniveau van de diensten die door de betrokken beroepsbeoefenaars wordt aangeboden voldoende hoog is met het oog op de bescherming van de volksgezondheid.

Op dit punt wordt de bestaande btw-vrijstelling aldus uitgebreid, in de mate dat de vrijstelling niet langer meer exclusief wordt voorbehouden aan de beoefenaars van gereglementeerde medische of paramedische beroepen maar dat ook de beroepsbeoefenaars die door een adequate opleiding geacht kunnen worden een equivalent kwaliteitsniveau te bereiken (waaronder sommige niet-gereglementeerde paramedische beroepsbeoefenaars) zich zullen kunnen beroepen op de vrijstelling.

Inzake het personele toepassingsgebied van de btw-vrijstelling voor medische verzorging die in de ziekenhuizen, psychiatrische instellingen, klinieken en dispensaria wordt verstrekt, wordt niets gewijzigd.

3. Het materiële toepassingsgebied van de vrijstelling

A. Het begrip ‘therapeutisch doel’

Zowel de vrijstelling in het kader van de uitoefening van (para)medische beroepen (artikel 44, § 1, van het Btw-Wetboek) als de vrijstelling van toepassing op ziekenhuisverpleging en medische verzorging (artikel 44, § 2, 1°, a), van het Btw-Wetboek), hebben tot doel alle vrijstellingen van medische diensten sensu stricto te regelen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Kügler, zaak C-141/00, van 10.09.2002, punt 36). Vrijstellingen vormen immers afwijkingen van het algemene beginsel dat btw wordt geheven over elke dienst die door een belastingplichtige onder bezwarende titel wordt verricht.

Het begrip medische verzorging is voor beide vrijstellingen dan ook hetzelfde en doelt noodzakelijkerwijze op een activiteit bestemd om de gezondheid van de mens te beschermen en impliceert dus dat verzorging aan een patiënt wordt verstrekt (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest d'Ambrumenil en Dispute Resolution Services, zaak C-307/01, van 20.11.2003, punt 23).

De btw-richtlijn noch het Btw-Wetboek geven evenwel een definitie van het begrip 'medische verzorging'. De vraag of een bepaalde behandeling of ingreep al dan niet een therapeutisch doel heeft moet geval per geval beoordeeld worden aan de hand van het referentiekader dat door het Hof van Justitie is bepaald middels haar vaste rechtspraak.

De medische verzorging doelt op diensten die de diagnose, verzorging en, in de mate van het mogelijke, de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen tot doel hebben (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Future Health Technologies, zaak C-86/09, van 10.06.2010, punt 37 en Hof van Justitie van de Europese Unie Arrest Dornier, zaak C-45/01, van 06.11.2003, punt 48).

De vrijgestelde medische verzorging heeft bijgevolg een therapeutisch doel.

Daaruit volgt niet noodzakelijkerwijs dat het therapeutische doel van een dienst bijzonder strikt moet worden opgevat. Zo is de vrijstelling ook van toepassing op medische diensten die worden verricht voor doeleinden van preventie (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Kügler, zaak C-141/00, van 10.09.2002, punt 40), alsook in gevallen waarin degene die wordt onderzocht of anderszins een preventieve medische ingreep ondergaat, geen ziekte of gezondheidsprobleem blijkt te hebben. Bijgevolg vallen medische diensten met als doel de bescherming, met inbegrip van behoud of herstel, van de gezondheid van de mens onder de vrijstelling (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Unterpertinger, zaak C-212/01, van 20.11.2003, punten 40 en 41 en

Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest d'Ambrumenil en Dispute Resolution Services, zaak C-307/01, van 20.11.2003, punten 58 en 59).

In dit verband staat vast dat een in een sportschool verrichte voedingsbegeleidingsdienst op middellange en lange termijn of zeer ruim opgevat, een instrument kan zijn voor de preventie van bepaalde ziekten, zoals zwaarlijvigheid. Hetzelfde geldt echter voor sportbeoefening zelf, waarvan wordt erkend dat dit een rol speelt bij bijvoorbeeld het voorkomen van hart- en vaatziekten. Met voedingsbegeleiding wordt dus in beginsel een gezondheidsgerelateerd doel nagestreefd, maar niet, of niet noodzakelijkwijs, een therapeutisch doel (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Frenetikexito– Unipessoal Lda, zaak C-581/19, van 04.03.2021, punt 30).

De btw-vrijstelling voor medische verzorging is ook van toepassing op per telefoon gegeven adviezen over gezondheid en ziekte. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat per telefoon verrichte diensten die bestaan in het geven van advies over gezondheid en ziekte, onder de vrijstelling voor medische diensten kunnen vallen op voorwaarde dat met die diensten een therapeutische doelstelling wordt nagestreefd. Voor de vaststelling of een telefonische consultatie onder het begrip medische verzorging valt, is niet beslissend dat er vóór die consultatie geen medisch voorschrift is verstrekt of dat er na die consultatie geen concrete medische behandeling heeft plaatsgevonden. In casu kan het begrip 'medische verzorging' van toepassing zijn op consultaties waarin diagnosen en mogelijke therapieën worden uitgelegd en waarin wordt voorgesteld om andere behandelingen te volgen, aangezien met die consultaties mogelijkerwijs een therapeutische doelstelling wordt nagestreefd. Zij bieden de betrokken persoon immers inzicht in zijn medische situatie, zodat hij daar in voorkomend geval naar kan handelen, met name door een bepaald geneesmiddel al dan niet te nemen.

Diensten die bestaan uit het verstrekken van algemene inlichtingen over ziektebeelden en therapieën en diensten die bestaan uit het verstrekken van administratieve inlichtingen vallen niet onder de vrijstelling voor medische diensten (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest X.-G., zaak C-48/19, van 05.03.2020, punten 30, 32, 33 en 34).

B. Beoordeling therapeutisch doel

a. Belang van het therapeutisch doel voor de toepassing van de vrijstelling

Zoals hiervoor aangegeven, is de vrijstelling voor medische verzorging beperkt tot handelingen die een therapeutisch doel hebben. Andere prestaties die geen therapeutisch doel hebben zijn uitgesloten van deze vrijstelling. Het doel van de medische dienst is bepalend voor het antwoord op de vraag of hij van btw moet worden vrijgesteld (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Unterpertinger, zaak C-212/01, van 20.11.2003, punt 42). Noch de inhoud van de medische activiteit, noch de plaats ervan binnen het takenpakket van een medisch beroepsbeoefenaar is beslissend. Indien dus een medische dienst wordt verricht in een context waarin kan worden vastgesteld dat het voornaamste doel van de dienst bestaat in de diagnose, de behandeling of genezing van ziekten of gezondheidsproblemen, of nog de bescherming, het behoud of herstel van de gezondheid van personen, valt de dienst onder de vrijstelling.

Bij de beoordeling van het therapeutisch doel zal noodzakelijkerwijze rekening moeten worden gehouden met de relevante feitelijke en juridische context. Ter zake is dus niet enkel de feitelijke context, zoals bijvoorbeeld de inhoud van medische voorschriften of de reden waarom een medische geschiktheidsverklaring wordt gevraagd, relevant, maar eveneens de specifieke juridische context waarbinnen de medische diensten worden verricht. Die juridische context hangt mee af van de wijze waarop de gezondheidszorg in België georganiseerd is door de ter zake bevoegde federale en regionale wetgevers.

Zo heeft de ter zake bevoegde wetgever in het kader van de organisatie van de gezondheidszorg in België een aantal functies gecreëerd die als essentieel worden beschouwd voor een kwalitatief hoogstaande gezondheidszorg en die daarom noodzakelijk door een gekwalificeerde zorgprofessional moeten worden ingevuld. Te denken valt ondermeer aan de diensten van de hoofdarts (zoals omschreven in de artikelen 2 tot en met 9 van het KB van 15.12.1987 houdende uitvoering van de artikels 13 tot en met 17 van de wet op de ziekenhuizen) en van de arts-diensthoofd die verantwoordelijk zijn voor de goede gang van zaken in het medisch departement respectievelijk de verschillende diensten van het medisch departement in een ziekenhuis. Hetzelfde geldt voor de arts en de verpleegkundige die verantwoordelijk zijn voor de ziekenhuishygiëne-ziekenhuisinfectiebeheersing, de functie van een coördinerend en raadgevend arts in woonzorgcentra en de coördinerende verpleegkundigen in de thuiszorg, alsook voor de functie van een MZG arts die administratieve, medische en verpleegkundige gegevens ter beschikking moet stellen van de FOD Volksgezondheid.

Rekening houdend met deze juridische context kan worden gesteld dat de diensten van dergelijke zorgprofessionals, waarmee de ter zake bevoegde wetgever een kwalitatief hoogstaande medische verzorging beoogt te garanderen, in een ruimere context een therapeutisch doel nastreven en aldus vrijgesteld blijven van btw.

Ingrepen van esthetische chirurgie en behandelingen die esthetisch van aard zijn vallen slechts onder het begrip medische verzorging wanneer die diensten tot doel hebben een diagnose te stellen van ziekten of gezondheidsproblemen, die te behandelen of te genezen dan wel de gezondheid van de mens te beschermen, behouden of herstellen. Alleen in deze gevallen hebben de esthetische ingrepen en behandelingen een therapeutisch doel.

Zo zullen diensten die strekken tot behandeling of verzorging van personen die als gevolg van ziekte, letsel of aangeboren afwijking, een esthetische ingreep moeten ondergaan, kunnen vallen onder het begrip medische verzorging. De louter esthetische ingrepen die alleen tot doel hebben het fysieke voorkomen te verfraaien of te verbeteren (de zuiver cosmetische ingrepen of behandelingen) komen niet voor de vrijstelling in aanmerking (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest PFC Clinic AB, zaak C-91/12, van 21.03.2013, punt 29).

Daarentegen volstaat het psychologische voordeel dat gepaard gaat met het veranderen van het lichaamsuiterlijk niet om die ingreep als deels therapeutisch te kwalificeren.

Wat het punt betreft in hoever bij de beoordeling van het doel van een bepaalde ingreep rekening moet worden gehouden met de subjectieve opvatting van de ontvanger van een dienst als in het hoofdgeding, volgt uit de rechtspraak dat de door de vrijstelling beoogde gezondheidsproblemen van psychologische aard kunnen zijn. De loutere subjectieve opvatting over een esthetische ingreep van de persoon die hem ondergaat, is op zich evenwel niet beslissend voor de beoordeling of deze ingreep een therapeutisch doel heeft. Deze beoordeling moet, daar zij een medische beoordeling is, namelijk uitgaan van medische vaststellingen door daartoe gekwalificeerd personeel (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest PFC Clinic AB, zaak C-91/12, van 21.03.2013, punt 33-35).

Een loutere inschrijving van een esthetische ingreep of behandeling in de RIZIV-nomenclatuur is niet langer bepalend voor de toepassing van de medische vrijstelling in relatie tot esthetische ingrepen. Daarnaast speelt het geen enkele rol meer of een esthetische ingreep of behandeling al dan niet in aanmerking komt voor tegemoetkoming/terugbetaling overeenkomstig de reglementering betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen.

Voortaan zijn alle ingrepen en behandelingen die louter esthetisch van aard zijn, niet vrijgesteld op grond van artikel 44, § 1 of § 2, 1°, a), van het Btw-Wetboek, ongeacht de hoedanigheid van de dienstverrichter (artsen, tandartsen, vroedvrouwen, verpleegkundigen, zorgkundigen…) en de plaats waar deze handelingen worden verricht (in of buiten ziekenhuizen). Voor het overige blijft de bestaande regeling opgenomen in de gepubliceerde beslissing nr. E.T. 127.740 van 22.03.2016 behouden.

Een medische ingreep of behandeling die naast een therapeutisch (of reconstructief) doel ook een esthetisch effect heeft geniet de vrijstelling. In dat geval zal de therapeutische aard primeren. Dit zal bijvoorbeeld het geval zijn wanneer een vrouw een borstreconstructie ondergaat na een kankerbehandeling.

Van de vrijstelling zijn niet alleen uitgesloten de diensten die louter esthetisch van aard zijn maar ook meer in het algemeen de diensten die geen therapeutisch doel hebben. Het kan dan bijvoorbeeld gaan om het opstellen van een medisch deskundigenverslag in het kader van een schaderaming.

b. Relevante rechtspraak van het Hof van Justitie

Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat onder andere de volgende diensten geen therapeutisch doel hebben en derhalve niet onder de vrijstelling vallen:

• het vaststellen van een genetische verwantschap van individuen beoogt geen therapeutisch doel (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest D., zaak C-384/98, van 14.09.2000, punt 22). Hieruit volgt niet dat alle medische activiteiten waarmee slechts biologische kenmerken worden vastgesteld niet binnen de werkingssfeer van de vrijstelling vallen. Zo is denkbaar dat hetzelfde of een vergelijkbaar onderzoek als hetwelk het hof in de zaak D. niet als gezondheidskundige verzorging heeft gekwalificeerd, nodig kan zijn om bijvoorbeeld de geschiktheid van een orgaandonor vast te stellen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Unterpertinger, zaak C-212/01, van 20.11.2003, conclusies advocaat-generaal C. Stix-Hackl, punt 64). Deze handeling heeft wel degelijk een therapeutisch doel. Uit de rechtspraak blijkt dus dat voor de vraag of een medische ingreep van btw moet worden vrijgesteld, het doel van deze ingreep beslissend is: niet alle activiteiten van een arts zijn vrijgesteld, maar enkel die activiteiten die een therapeutisch doel hebben (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Unterpertinger, zaak C-212/01, van 20.11.2003, conclusies advocaat-generaal C. Stix-Hackl, punt 68).

• Het opstellen van een medisch deskundigenrapport. Deze dienst vergt wel de medische bekwaamheden van de dienstverrichter, en kan wellicht ook activiteiten meebrengen die typisch zijn voor het medische beroep, zoals lichamelijk onderzoek van de patiënt of analyse van zijn medisch dossier, maar het voornaamste doel van die dienst is niet de bescherming, met inbegrip van instandhouding of herstel, van de gezondheid van de onderzochte persoon. Deze dienst, die tot doel heeft een antwoord te geven op de in het expertiseverzoek gestelde vragen, wordt verricht om een derde in staat te stellen een beslissing te nemen die rechtsgevolgen zal hebben voor de betrokkene of voor anderen. Weliswaar kan om een medisch deskundigenrapport ook worden gevraagd door de betrokkene zelf en kan dit rapport indirect bijdragen tot de bescherming van zijn gezondheid, doordat een nieuw probleem wordt ontdekt of een eerdere diagnose bijgesteld, maar het voornaamste doel van elke verrichting van dit type is toch het voldoen aan een bij wet of overeenkomst gestelde voorwaarde in het besluitvormingsproces van anderen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Unterpertinger, zaak C-212/01, van 20.11.2003, punt 43). Voor een dergelijke dienst kan de vrijstelling dus niet gelden.

• Het afleveren van medische attesten voor de toekenning van een oorlogspensioen of het verrichten van medische onderzoeken met het oog op de opstelling van een medisch deskundigenrapport ter zake van aansprakelijkheid en schaderaming, ten behoeve van personen die de instelling van een vordering wegens letselschade overwegen of, ter zake van medische beroepsfouten, ten behoeve van personen die de instelling van een vordering in rechte overwegen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest d'Ambrumenil en Dispute Resolution Services, zaak C-307/01, van 20.11.2003, punt 69).

• Het vervoer van menselijke organen en bij mensen afgenomen monsters voor verschillende ziekenhuizen en laboratoria, is duidelijk geen medische verzorging, aangezien een dergelijke activiteit niet tot de medische diensten behoort die rechtstreeks tot eigenlijk doel hebben de diagnose, de behandeling of de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen, en evenmin de bescherming, het behoud of het herstel van de gezondheid (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest De Fruytier, zaak C-334/14, van 02.07.2015, punt 23).

• Een in een sportschool verrichte voedingsbegeleidingsdienst kan op middellange en lange termijn of zeer ruim opgevat, een instrument zijn voor de preventie van bepaalde ziekten, zoals zwaarlijvigheid. Hetzelfde geldt echter voor sportbeoefening zelf, waarvan wordt erkend dat dit een rol speelt bij bijvoorbeeld het voorkomen van hart- en vaatziekten. Met een dergelijke dienst wordt dus in beginsel een gezondheidsgerelateerd doel nagestreefd, maar niet, of niet noodzakelijkwijs, een therapeutisch doel.

Een voedingsbegeleidingsdienst die door een gecertificeerde en gemachtigde deskundige in sportscholen wordt verricht, eventueel in het kader van programma's die eveneens fitnessdiensten en diensten voor lichamelijk welzijn omvatten, vormt een onderscheiden en zelfstandige dienst en kan niet onder de vrijstelling vallen. Dit onder voorbehoud van verificatie door de verwijzende rechter (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Frenetikexito– Unipessoal Lda, zaak C-581/19, van 04.03.2021, punt 30 en 50). Deze rechtspraak is in overeenstemming met de conclusie van A-G Kokott dat voedingsadviezen en fitnesstraining door een fitnesscentrum onderscheiden zelfstandige prestaties zijn die alleen onder de medische vrijstelling kunnen vallen indien ze een therapeutisch doel hebben (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Frenetikexito– Unipessoal Lda, zaak C-581/19, van 04.03.2021, advocaat-generaal. J. Kokott)

c. Wie bepaalt of er sprake is van een therapeutisch doel?

Het is de medische beroepsbeoefenaar die de hoofdhandeling uitvoert die in eer en geweten oordeelt of een medische behandeling een therapeutisch doel dient. Hierbij is het van geen belang of de medische beroepsbeoefenaar onder leiding en toezicht staat van een andere medische beroepsbeoefenaar (zoals bijvoorbeeld een huisarts in opleiding of een arts-specialist in opleiding).

Het in acht moeten nemen van de geldende regels in een ziekenhuis of het moeten opvolgen van instructies verhindert de toepassing van de vrijstelling niet.

Deze beoordeling geldt niet alleen voor diensten die esthetisch van aard zijn. Ook voor andere medische handelingen die niet esthetisch van aard zijn, geldt dat de medische beroepsbeoefenaar vaststelt of de medische handeling een therapeutisch doel heeft.

Om te beoordelen of een prestatie gesteld wordt met een therapeutisch doel dan wel met een ander doel, dient de context waarin de medische dienst wordt verricht te worden bepaald. Hierbij kan de loutere subjectieve opvatting van de patiënt met betrekking tot de ingreep of behandeling een indicatie zijn, maar is op zich evenwel niet beslissend voor de beoordeling of deze ingreep of behandeling een therapeutisch doel heeft. Deze beoordeling moet, daar zij een medische beoordeling is, namelijk uitgaan van medische vaststellingen door daartoe gekwalificeerd personeel (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest PFC Clinic AB, zaak C-91/12, van 21.03.2013, punten 34 en 35).

Het psychologische voordeel dat gepaard gaat met het veranderen van het lichaamsuiterlijk volstaat niet om die ingreep als therapeutisch te kwalificeren (Arrest van het Grondwettelijk Hof nr. 110/2015 van 17.09.2015, randnummer B.7.1).

Het Hof van Justitie van de Europese Unie heeft geoordeeld dat psychotherapeutische behandelingen beschouwd kunnen worden als medische verzorging (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Dornier, zaak C-45/01, van 06.11.2003, punt 50). Wanneer een behandeling in het kader van een psychische aandoening een therapeutisch doel heeft, is deze handeling vrijgesteld. Zo vallen de operatieve ingrepen van transgenderchirurgie als gevolg van genderdysforie, onder het begrip medische verzorging en betreffen het ingrepen en behandelingen met therapeutisch of reconstructief doel ingevolge ziekte, letsel of aangeboren afwijking (beslissing nr. E.T. 127.740 van 22.03.2016, randnummer 10) en zijn dus vrijgesteld van btw.

Om te bepalen of een medische handeling therapeutisch is, zal het doel en het oogmerk van de ingreep of behandeling bepalend zijn.

Het gegeven dat de ingreep of de behandeling voorkomt in de nomenclatuur van de geneeskundige verstrekkingen inzake de verplichte ziekte- en invaliditeitsverzekering of in de nomenclatuur van de revalidatieverstrekkingen, of beantwoordt aan de voorwaarden om in aanmerking te komen voor tegemoetkoming overeenkomstig de reglementering betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen, vormt een vermoeden dat er sprake is van een gezondheidskundige verzorging/een ingreep of behandeling met een therapeutisch doel. Het gaat hier om een weerlegbaar vermoeden, waarvan steeds het tegenbewijs kan worden geleverd.

Dat een ingreep of behandeling wordt uitgevoerd op medisch voorschrift is eveneens een weerlegbaar vermoeden dat er een therapeutisch doel is.

Deze vermoedens gelden niet voor de handelingen beoogd in artikel 2 van de wet van 23.05.2013 tot regeling van de vereiste kwalificaties om ingrepen van niet-heelkundige esthetische geneeskunde en esthetische heelkunde uit te voeren, waarvoor de principes opgenomen in de beslissing nr. E.T. 127.740 van 22.03.2016 van toepassing blijven.

Komt de behandeling niet voor in de (RIZIV-)nomenclatuur of niet in aanmerking voor tegemoetkoming (terugbetaling) overeenkomstig de reglementering betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen, dan is dat op zich evenwel geen reden om de behandeling van de vrijstelling uit te sluiten. Deze bewijslast rust dan ook op diegene die gebruik wil maken van de vrijstelling.

d. Motivering door de medische beroepsbeoefenaar en controle door de fiscale administratie

Vooraf wordt de aandacht erop gevestigd dat voor de handelingen beoogd in artikel 2 van de wet van 23.05.2013 tot regeling van de vereiste kwalificaties om ingrepen van niet-heelkundige esthetische geneeskunde en esthetische heelkunde uit te voeren, de principes opgenomen in de beslissing nr. E.T. 127.740 van 22.03.2016 van toepassing blijven.

Voor de overige behandelingen en ingrepen geldt het volgende.

In het geval de ingreep of de behandeling voorkomt in de RIZIV-nomenclatuur of in de nomenclatuur van de revalidatieverstrekkingen of in aanmerking komt voor tegemoetkoming (terugbetaling) overeenkomstig de reglementering betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen geldt er voor btw-doeleinden in principe geen bijkomende motiveringsplicht.

Ook in het geval de ingreep of behandeling gebeurt op voorschrift van een arts geldt in principe geen bijkomende motiveringsplicht.

In de andere gevallen, wanneer de medische beroepsbeoefenaar van oordeel is dat een therapeutisch doel aanwezig is, motiveert hij zijn beslissing om de btw-vrijstelling toe te passen. Het therapeutisch oogmerk van de ingreep of behandeling kan blijken uit het patiëntendossier en meer algemeen uit de bewijsmiddelen van gemeen recht.

Indien de motiveringsverplichting zou leiden tot grote lasten voor bepaalde (para)medische beroepsbeoefenaars, doordat ze voor een groot deel van hun ingrepen of behandelingen met therapeutisch doel geen beroep kunnen doen op de voormelde vermoedens, kan de administratie in overleg met de betrokken beroepsgroeperingen afspraken maken om de motiveringsverplichting te vereenvoudigen. De betrokken beroepsorganisaties dienen hiervoor contact op te nemen met de Centrale diensten.

De administratie kan slechts marginaal toetsen of de medische beroepsbeoefenaar de vrijstelling juist toepast. Indien het naar aanleiding van een controle bijvoorbeeld noodzakelijk zou blijken steekproefsgewijs een of meer dossiers van patiënten te raadplegen, zal dit steeds onder geanonimiseerde vorm gebeuren.

De medische beroepsbeoefenaar moet in zijn btw-administratie een onderscheid maken tussen de (be)handelingen waarbij een therapeutisch doel wel aanwezig is en de (be)handelingen waarbij dat niet het geval is.

C. Niet-limitatieve lijst van voorbeelden

Deze lijst bevat een niet-limitatieve opsomming van ingrepen en behandelingen met een therapeutisch doel die de diagnose, de behandeling of de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen, dan wel de bescherming, het behoud of het herstel van de gezondheid van de mens hoofdzakelijk tot doel hebben. De aandacht wordt erop gevestigd dat voor de toepassing van de medische vrijstelling er uiteraard ook moet voldaan zijn aan het personeel toepassingsgebied (zie Afdeling 4, hierna):

• preventiemaatregelen zoals vaccinatie, immunisering en testen (screening)

• medisch handelen in verband met vruchtbaarheid (bijvoorbeeld oncofreezing of fertiliteitspreservatie) en zwangerschap

• plastische chirurgie met een therapeutisch doel (met uitzondering van louter esthetische ingrepen)

• periodieke medische controle door de behandelende arts

• het afnemen van bloed of andere lichaamssubstanties voor het testen op virussen, infecties of andere ziekten naar aanleiding van een jaarlijks medische controle op verzoek van de patiënt of de behandelende arts

• het afgeven van een verklaring van medische geschiktheid, bijvoorbeeld geschiktheid om te reizen, wanneer die dienst hoofdzakelijk tot doel heeft de gezondheid van de betrokkene te beschermen. Zoals bijvoorbeeld de opstelling van een verklaring omtrent de fysieke geschiktheid om ten opzichte van derden te verklaren dat iemands gezondheidstoestand noopt tot beperking van bepaalde activiteiten, of eist dat deze onder bijzondere voorwaarden worden verricht. Wordt hier niet bedoeld een medisch onderzoek voor het krijgen van een rijgeschiktheidsattest of een medisch attest voor piloten

• een professioneel begeleid trainingsprogramma of geïndividualiseerd bewegingsplan, dat rekening houdt met aanwezige risicofactoren en pathologie (het betreft onder meer mensen met diabetes of een verhoogd risico op diabetes, overgewicht of obesitas, lichamelijke deconditionering en inactieve of sedentaire levensstijl, cardiovasculaire risicofactoren). Dit kan zowel individueel als in groep gebeuren, op voorwaarde dat binnen die behandeling steeds rekening wordt gehouden met aanwezige risicofactoren en pathologie van iedere individuele persoon

• groepstrainingen op voorwaarde dat binnen die behandeling rekening wordt gehouden met aanwezige risicofactoren en pathologie van iedere individuele persoon

• rookstopbegeleiding

• het bleken van de tanden of het plaatsen van facetten in geval van verkleuringen van tanden of tandbederf als gevolg van kanker/chemotherapie of het gebruik van bepaalde geneesmiddelen gedurende zekere tijd

• de diensten van de hoofdarts en van de arts-diensthoofd die verantwoordelijk zijn voor de goede gang van zaken in het medisch departement resp. de verschillende diensten van het medisch departement in een ziekenhuis (ongeacht of deze diensten worden verricht door een zelfstandige ziekenhuisarts of een artsenvennootschap)

• de diensten van een arts en een verpleegkundige die verantwoordelijk zijn voor de ziekenhuishygiëne-ziekenhuisinfectiebeheersing, de diensten van een coördinerend en raadgevend arts in woonzorgcentra en de coördinerende verpleegkundigen in de thuiszorgen de diensten van een MZG arts die administratieve, medische en verpleegkundige gegevens ter beschikking moet stellen van de FOD Volksgezondheid

• het opstellen van een medisch verslag met het oog op een tegemoetkoming van de ziekteverzekering in het kader van een bepaalde toekomstige therapeutische behandeling van de patiënt

• het uitvoeren van medische voetzorg door podologen en medische pedicuren bij risicopatiënten (bijvoorbeeld diabetici of reumapatiënten) of in geval van specifieke huid- en nagelaandoeningen

• het verstrekken van individueel voedingsadvies aan een kankerpatiënt in het kader van zijn behandeling.

Deze lijst bevat een niet-limitatieve opsomming van handelingen die betrekking hebben op ingrepen en behandelingen zonder therapeutisch doel:

• groepstrainingen gegeven door een kinesitherapeut bestaande in het geven van gymnastiek of fitness zoals het optreden als sportinstructeur in een sportschool

• groepsbehandelingen, tenzij binnen die behandeling rekening wordt gehouden met aanwezige risicofactoren en pathologie van iedere individuele persoon

• een algemene voedingsbegeleidingsdienst verricht door een gecertificeerde en gemachtigde deskundige die er alleen op gericht is het algemene welzijn of het uiterlijk te verbeteren en niet bepaalde ziekten te voorkomen respectievelijk therapeutisch te behandelen (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest Frenetikexito– Unipessoal Lda, zaak C-581/19, van 04.03.2021, conclusies advocaat-generaal. J. Kokott) (desgevallend is de vrijstelling bedoeld in artikel 44, § 2, 5°, van het Btw-Wetboek van toepassing voor zover voldaan is aan de in dat artikel gestelde voorwaarden)

• het bleken van de tanden of het plaatsen van facetten ingegeven door een zuiver cosmetische wens, namelijk mooie, witte en egale tanden

• het uitvoeren van een esthetische voetverzorging

• de thuiszorgprestaties die door verpleegkundigen worden verricht bij een patiënt na de hospitalisatie voor een met btw belaste niet-therapeutische ingreep of behandeling (tenzij de nazorg kadert in de behandeling van complicaties die opgetreden zijn naar aanleiding van ingrepen of behandelingen met een louter niet-therapeutisch karakter)

• het maken van zogenaamde pretecho's, dit zijn niet-medische echo's waarbij vooral de nadruk gelegd wordt op de fotografie van het ongeboren kind

• meewerken aan onderzoeken in opdracht van de farmaceutische industrie

• een medisch onderzoek voor het krijgen van een rijgeschiktheidsattest of een medisch attest voor piloten

• medische evaluaties van personen met een handicap door een zelfstandige arts met het oog op de toekenning van tegemoetkomingen en parkeerkaarten

• lijkschouwing door een forensisch arts

• het afgeven van medische verklaringen, het verrichten van medische onderzoeken en het opstellen van medische deskundigenrapporten, ter zake van aansprakelijkheid, schaderaming of ter zake van medische beroepsfouten, ten behoeve van personen die een vordering in rechte overwegen of voor de toekenning van een oorlogspensioen of een invaliditeitsuitkering

• het op verzoek van derden verrichten van medisch onderzoek van personen en het afnemen van bloed of andere lichaamssubstanties voor het testen op virussen, infecties of andere ziekten, in het kader van het afsluiten van een levensverzekering als die handelingen hoofdzakelijk tot doel hebben de verzekeraar te informeren

• collectieve raadgevingen/adviesverlening aan een groep van werknemers door een preventie-adviseur (circulaire 2023/C/26 van 15.03.2023 betreffende het statuut van de preventieadviseurs-arbeidsartsen (nr. E.T. 140.134))

• handelingen verricht door erkende klinisch psychologen in het kader van de uitbating van huwelijksbureaus

• handelingen door bedrijfspsychologen in verband met arbeidspsychologie en met betrekking tot aanwerving (evaluatie, selectie, integratie...), arbeidsprestaties, beroepsziekten, werkgroepen (regels, conflicten...), personeelsbeheer (motivatie, management...), werkintegratie en – re-integratie... (zie evenwel de diensten die worden verricht onder de voorwaarden die zijn vereist voor de toepassing van artikel 44, § 2, 2°, van het Btw-Wetboek)

• algemeen onderzoek naar de kwaliteit van de gezondheidszorg (ook indien opgelegd door de overheid)

• de activiteiten bestaande uit de controlegeneeskunde die worden uitgevoerd door artsen met als doel om in opdracht van werkgevers de arbeidsongeschiktheid van werknemers te controleren

• de door de (para)medische beroepsbeoefenaars gegeven voordrachten en/of workshops, de door hen verrichte handelingen in het kader van school- of universitair onderwijs of in het kader van beroepsopleiding (desgevallend is de vrijstelling bedoeld in artikel 44, § 2, 4° of 8°, van het Btw-Wetboek van toepassing voor zover voldaan is aan de in dat artikel gestelde voorwaarden).

Nog meer voorbeelden worden aangehaald in de circulaire 2022/C/61 van 22.06.2022 betreffende de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging – FAQ (nr. E.T. 139.562).

D. Ingrepen en behandelingen met een esthetisch karakter

Ingrepen van esthetische chirurgie en behandelingen die esthetisch van aard zijn vallen slechts onder het begrip medische verzorging wanneer die diensten tot doel hebben een diagnose te stellen van ziekten of gezondheidsproblemen, die te behandelen of te genezen dan wel de gezondheid van de mens te beschermen, behouden of herstellen. Alleen in deze gevallen hebben de esthetische ingrepen en behandelingen een therapeutisch doel.

Zo zullen diensten die strekken tot behandeling of verzorging van personen die als gevolg van ziekte, letsel of aangeboren afwijking, een esthetische ingreep moeten ondergaan, kunnen vallen onder het begrip medische verzorging. De louter esthetische ingrepen die alleen tot doel hebben het fysieke voorkomen te verfraaien of te verbeteren (de zuiver cosmetische ingrepen of behandelingen) komen niet voor de vrijstelling in aanmerking (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest PFC Clinic AB, zaak C-91/12,van 21.03.2013, punt 29).

Daarentegen volstaat het psychologische voordeel dat gepaard gaat met het veranderen van het lichaamsuiterlijk niet om die ingreep als deels therapeutisch te kwalificeren.

Wat het punt betreft in hoever bij de beoordeling van het doel van een bepaalde ingreep rekening moet worden gehouden met de subjectieve opvatting van de ontvanger van een dienst als in het hoofdgeding, volgt uit de rechtspraak dat de door de vrijstelling beoogde gezondheidsproblemen van psychologische aard kunnen zijn. De loutere subjectieve opvatting over een esthetische ingreep van de persoon die hem ondergaat, is op zich evenwel niet beslissend voor de beoordeling of deze ingreep een therapeutisch doel heeft. Deze beoordeling moet, daar zij een medische beoordeling is, namelijk uitgaan van medische vaststellingen door daartoe gekwalificeerd personeel (Hof van Justitie van de Europese Unie, Arrest PFC Clinic AB, zaak C-91/12, van 21.03.2013, punten 33-35).

Een loutere inschrijving van een esthetische ingreep of behandeling in de RIZIV-nomenclatuur is niet langer bepalend voor de toepassing van de medische vrijstelling in relatie tot esthetische ingrepen. Daarnaast speelt het geen enkele rol meer of een esthetische ingreep of behandeling al dan niet in aanmerking komt voor tegemoetkoming/terugbetaling overeenkomstig de reglementering betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen.

Voortaan zijn alle ingrepen en behandelingen die louter esthetisch van aard zijn, niet vrijgesteld op grond van artikel 44, § 1 of § 2, 1°, a), van het Btw-Wetboek, ongeacht de hoedanigheid van de dienstverrichter (artsen, tandartsen, vroedvrouwen, verpleegkundigen, zorgkundigen…) en de plaats waar deze handelingen worden verricht (in of buiten ziekenhuizen). Voor het overige blijft de bestaande regeling opgenomen in de gepubliceerde beslissing nr. E.T. 127.740 van 22.03.2016 behouden.

Een medische ingreep of behandeling die naast een therapeutisch (of reconstructief) doel ook een esthetisch effect heeft geniet de vrijstelling. In dat geval zal de therapeutische aard primeren. Dit zal bijvoorbeeld het geval zijn wanneer een vrouw een borstreconstructie ondergaat na een kankerbehandeling.

Voor een uitgebreide toelichting met betrekking tot deze problematiek wordt verwezen naar de beslissing nr. E.T. 127.740 van 22.03.2016 en beslissing nr. E.T.127.740/2 van 31.05.2016. Daarin worden onder meer behandeld:

• wat met de prestaties die door artsen worden verricht ter voorbereiding, tijdens of volgend op een esthetische ingreep of behandeling

• wat indien tijdens eenzelfde opname van een patiënt twee onderscheiden ingrepen/behandelingen, die niet met elkaar verbonden zijn, plaatsvinden

• hoe dienen de diverse samenwerkingsvormen (tussen artsen, ziekenhuizen en andere instellingen) te worden behandeld

• facultatieve bijzondere regelingen.

[Top]