Verlaagd tarief van 6 pctbelasting over de toegevoegde waarde - verlaagd tarief van 6 pct - werk in onroerende staat voor eigen bedrijfsbehoeften - onroerend uit zijn aard - gebouw - ruil - maatstaf van heffing

De beslissing wordt enkel gepubliceerd in de taal waarin de aanvraag werd ingediend.

I. Objet de la demande

1. La demande porte sur les questions suivantes :

1.1. le taux de 6% est-il applicable au placement des panneaux photovoltaïques par un installateur agréé sur l'habitation d'un particulier ?

1.2. dans l'hypothèse où la succession d'opérations - en l'espèce, le placement des panneaux et leur cession ultérieure - devait conduire à refuser l'application du taux de 6%, quel est le délai à respecter entre ces deux opérations pour que le taux de 6% soit applicable ?

1.3. le taux de 6% serait-il applicable dans le cas où la société A ne disposerait que d'une simple option d'achat des panneaux ?

1.4. si l'application du taux de 6% est refusée, sur base de l'idée que l'acquéreur des panneaux serait en réalité la société A, société assujettie à la TVA, celle-ci pourrait-elle alors bénéficier de la déduction de la TVA à payer sur la facture de l'installateur ?

1.5. les panneaux sont-ils des immeubles par nature, répondent-ils à la notion d'immeuble au sens de la TVA, telle que cette notion est précisée par la Cour de Justice, notamment dans son arrêt Maierhof et le régime des immeubles neufs leur est-il applicable ?

1.6. la taxation à la TVA de l'électricité gratuite reçue par les particuliers doit-elle être limitée à la valeur de l'électricité fournie, hors coût du transport ?

II. Description des faits

2. La structure envisagée vise à favoriser l'investissement dans le secteur des énergies renouvelables, et le bénéfice de tels investissements spécialement pour des particuliers qui n'ont pas de faculté d'emprunt (jeunes, personnes aux revenus relativement modestes,…).

3. L'utilisation de l'énergie photovoltaïque fait partie des alternatives à développer afin de réduire les émissions de CO2. Pour satisfaire à ses obligations internationales en matière de réduction de ses émissions de CO2, la Belgique doit, notamment, atteindre une production minimale d'énergie verte.

4. L'investissement en photovoltaïque permet aux particuliers de couvrir tout ou partie de leurs besoins personnels en électricité. En cas de production insuffisante, un complément sera prélevé sur le réseau. En cas de surproduction, l'excédent non consommé par le particulier est envoyé sur le réseau pour être consommé par d'autres utilisateurs.

5. La difficulté pour les particuliers de procéder à un investissement en photovoltaïque est double : d'une part, il leur faut disposer du temps requis pour analyser leur situation et faire des choix techniques (quelle puissance, quel type de panneaux, quelle qualité, où les installer, etc.), pour procéder à l'ensemble des formalités requises pour l'obtention des diverses autorisations, primes, subsides et autres incitants fiscaux ; d'autre part, il leur faut disposer du capital nécessaire à l'investissement, ou du moins, avoir encore une possibilité de financement externe (prêt bancaire).

6. Le projet de la société A s'inscrit dans ce cadre spécifique : il s'agit d'offrir aux particuliers une installation « clé en mains » sans besoin de financement ; au terme de l'opération, les particuliers sont fournis en électricité verte, gratuite pour eux, sans avoir cependant à consentir d'investissement.

7. Dans un premier temps, le particulier procède à un investissement en panneaux photovoltaïques ; il bénéficie, le cas échéant, des primes et avantages fiscaux accordés par les réglementations régionales, fédérales et, éventuellement, locales.

8. Le particulier paye l'installateur grâce à une avance sur factures à recevoir consentie par l'investisseur A.

9. Le particulier cédera ensuite les panneaux à la société A pour un montant n'excédant pas le coût d'investissement diminué des avantages fiscaux et primes obtenus.

10. Finalement, le particulier pourra bénéficier de la fourniture gratuite d'électricité verte pendant une durée de quinze ans, tandis que l'investisseur A deviendra propriétaire des panneaux et, à ce titre, se verra octroyer les certificats verts.

11. L'investisseur offre aux particuliers un accompagnement complet : analyse de la situation factuelle (immeuble, orientation, besoins en électricité, …) et l'aide à définir ses besoins en panneaux photovoltaïques ; il lui propose également un choix d'installateurs agréés, qu'il aura sélectionnés pour leurs compétences ; il assure le suivi des travaux. Il se charge également de réaliser pour le compte du particulier l'ensemble des formalités nécessaires pour l'obtention des primes et subsides, et des certificats verts, ainsi que toutes autres formalités qui seraient requises par la structure utilisée.

12. Il est prévu que la cession des panneaux s'accompagne de la constitution par le particulier à l'investisseur d'un droit de superficie sur la partie de l'immeuble supportant lesdits panneaux. Ce droit de superficie serait consenti pour un euro symbolique ; il aurait une durée de quinze ans.

13. Le rachat des panneaux par la société A se ferait à un prix à déterminer en fonction des primes et subsides effectivement obtenus.

14. Au terme des 15 ans, le particulier pourra soit racheter l'installation pour un prix à négocier, soit prolonger le droit de superficie, soit demander le démontage de l'installation.

15. Durant toute la durée du droit de superficie, les particuliers bénéficient de l'électricité gratuite produite par les panneaux ; par ailleurs, la société A devient bénéficiaire des certificats verts.

16. Ainsi, ce produit permet aux particuliers de bénéficier de l'électricité verte gratuite produite par la centrale photovoltaïque, sans avoir besoin de financer ladite centrale, le financement étant finalement assuré via la société A.

17. Il permet donc de faire accéder à l'énergie verte - objectif poursuivi par les législateurs fédéraux, régionaux et même locaux - diverses catégories de personnes qui n'en auraient autrement pas les moyens : jeunes, seniors, personnes ayant déjà investi dans l'habitation et ne disposant plus d'une capacité d'emprunt, personnes à revenus faibles ou modestes et ne disposant pas de capacité d'emprunt…

III. Motivation de la demande

Quant à l'application du taux de 6% à l'installation des panneaux photovoltaïques

18. Le demandeur estime qu'en l'espèce, le taux de 6% est applicable aux travaux immobiliers concernés.

19. Suivant le § 1^er, de la rubrique XXXI de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970, le taux de 6% est applicable aux travaux immobiliers pour autant que :

« 1° les opérations aient pour objet la transformation, ..., l'amélioration, …, de tout ou partie d'un bâtiment d'habitation ;

2°…

3°…

4° les opérations soient fournies et facturées à un consommateur final par une personne qui, au moment de la conclusion du contrat d'entreprise, est enregistrée comme entrepreneur indépendant conformément aux articles 400 et 401 du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

5°… »

20. Le placement de panneaux photovoltaïques contribue incontestablement à l'amélioration d'un bâtiment d'habitation.

21. En l'espèce, les opérations d'installation des panneaux sont fournies et facturées à un consommateur final par un entrepreneur agréé et enregistré.

22. Par ailleurs, l'installation de panneaux photovoltaïques constitue un travail immobilier pour lequel le taux de 6% est applicable.

23. En effet, en vertu du § 3, de cette même rubrique XXXI, sont visés :

« 1° les travaux de transformation, …, d'aménagement, … ;

2° toute opération comportant à la fois la fourniture d'un bien meuble et son placement dans un immeuble en matière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature ;

3° toute opération, même non visée au 2° ci-avant, comportant à la fois la fourniture et la fixation à un bâtiment :

a)…

b)…

c) de tout ou partie des éléments constitutifs d'une installation électrique de bâtiment à l'exclusion des appareils d'éclairage et des lampes ;

… »

24. La TVA a un caractère objectif, et les notions qui définissent les opérations taxables s'appliquent indépendamment des buts et des résultats des opérations concernées [1].

25. En l'espèce, au moment de la survenance du fait générateur de la taxe (c'est-à-dire lors de l'installation des panneaux), c'est objectivement un consommateur final qui est le bénéficiaire de la prestation de services de placement et de la livraison des panneaux. Ce consommateur final étant dans les conditions légales pour bénéficier du taux réduit de 6%, celui-ci doit être appliqué.

26. Pourrait-on considérer que le bénéficiaire de la prestation n'est pas le particulier, en tant que consommateur final, mais plutôt la société A qui rachèterait les panneaux au particulier, postérieurement à leur placement ? Le demandeur ne le pense pas.

27. D'une part, ainsi qu'on l'a déjà exposé, la TVA est fondée sur la situation existant objectivement au moment de la survenance du fait générateur. C'est bien un particulier se trouvant dans les conditions pour bénéficier du taux réduit de 6% qui bénéficie de la prestation considérée.

28. D'autre part, refuser le taux réduit de 6% ne peut se justifier que par la considération que ce ne serait pas le particulier qui serait le bénéficiaire « réel » de la prestation, mais bien la société A. Cette position s'appuierait sur le délai relativement court qui s'écoulerait entre la facturation de placement des panneaux et la revente de ces derniers par le particulier à la société A.

29. Or, la réglementation fiscale n'impose aucune condition de « permanence » (conservation du bien) pour accorder ou maintenir le bénéfice d'un taux réduit.

30. Ce raisonnement pose une première question : quel serait le délai à respecter entre le placement des panneaux et leur revente pour que l'on ne puisse plus considérer que le placement des panneaux se fait au profit de la société A plutôt que du particulier ?

31. En réalité, la fixation d'un tel délai n'est pas possible, et serait d'ailleurs contraire aux principes de la TVA et aux textes européens en la matière.

32. L'adoption d'une telle ligne supposerait que celle-ci soit appliquée de manière générale, à tous les cas où le bénéficiaire d'un taux réduit céderait dans un délai plus ou moins court les biens qu'il aurait acquis moyennant application du taux réduit. Ainsi, chaque fois que des travaux de rénovation, par exemple, sont effectués par un particulier, il conviendrait de suivre l'immeuble rénové, de voir s'il n'est pas cédé - dans quel délai ? - et de déterminer si, à un moment quelconque avant la vente de l'immeuble, ledit particulier n'avait pas eu l'intention de le revendre…

33. Tenir ce raisonnement revient par ailleurs à considérer qu'un contrat de prestation de services et de livraison de biens d'un assujetti à un autre assujetti serait artificiellement scindé en deux contrats distincts, soit un contrat entre un assujetti et un particulier et un contrat entre un particulier et un assujetti, avec pour conséquence la perception de la TVA sur le placement des panneaux au taux de 21%.

34. Ce point de vue ne peut être accepté parce qu'il suppose que le produit proposé vise en fait à la réalisation d'un abus de droit en matière TVA, ce qui n'est évidemment pas le cas en l'espèce, le produit visant à permettre l'obtention d'électricité gratuite par les particuliers, via l'installation de panneaux photovoltaïques, en évitant aux particuliers à devoir supporter un investissement financièrement lourd.

35. La notion de « pratique abusive » n'est pas applicable en l'espèce.

36. Ainsi qu'il ressort de l'arrêt Part Service (21 février 2009, aff. C-425/06), qui concernait la perception de la TVA sur des contrats distincts dont l'administration considérait qu'ils constituaient un contrat unique conclu entre trois parties, lorsqu'une opération comprend plusieurs prestations, « il découle de l'article 2 [de la 6^ème directive] que chaque prestation doit normalement être considérée comme distincte et indépendante ». Par conséquent, la prestation en faveur du particulier doit, en principe, s'apprécier en tant que telle, et celui-ci étant dans les conditions d'obtention du taux réduit, ce taux réduit doit être appliqué.

37. La Cour précise que, par exception, plusieurs prestations formellement distinctes doivent être considérées comme une opération unique lorsque « deux ou plusieurs éléments ou actes fournis par l'assujetti sont si étroitement liés qu'ils forment, objectivement, une seule prestation économique indissociable dont la décomposition revêtirait un caractère artificiel » (point 53).

38. Pour la Cour, il convient de vérifier :

38.1. si le résultat visé est un avantage fiscal dont l'octroi serait contraire à un ou plusieurs objectifs de la sixième directive ;

38.2. si l'avantage fiscal a constitué le but essentiel de la solution contractuelle adoptée.

39. Il est évident que l'avantage fiscal - consistant en l'application du taux de 6% - ne constitue pas « le but essentiel » de la solution contractuelle adoptée. Le but essentiel du produit proposé, ainsi qu'on l'a déjà dit, est de permettre l'obtention d'électricité verte aux particuliers qui n'ont pas les moyens de financer sur fonds propres l'acquisition des panneaux photovoltaïques.

40. Par ailleurs, on ne voit pas en quoi le fait d'appliquer le taux de 6% serait contraire à un ou plusieurs objectifs de la sixième directive.

41. Au contraire, l'objectif spécifique de la réglementation instaurant le taux réduit de 6% étant de permettre certaines améliorations aux logements, il est clair qu'il est parfaitement respecté, puisque l'habitation bénéficiera d'électricité verte gratuite produite par les panneaux.

42. Il est important de remarquer ici que la succession de deux opérations impliquant un consommateur final entraîne une rupture de la chaîne TVA, avec perte du droit à déduction, ce qui ne serait pas le cas si une seule convention était conclue entre l'installateur et la société A.

43. Si, toutefois, en contradiction avec la jurisprudence européenne, l'administration fiscale devait considérer que le taux de 6% n'est pas applicable en l'espèce, en raison d'une soi-disant pratique abusive « révélée » par une revente ultérieure des panneaux à la société A, il faudrait alors aller jusqu'au bout du raisonnement, et considérer que l'acquéreur « direct » des panneaux serait la société A : la taxe facturée devrait alors être déductible dans le chef de la société A, sous peine de ne pas respecter les objectifs essentiels de la sixième directive (désormais directive 2006/112/CE).

44. Enfin, relevons encore, pour la notion de « consommateur final », que la circulaire 6/1986 considère comme « consommateur final » pouvant bénéficier du taux réduit de 6% les entreprises qui rénovent des immeubles d'habitation et qui, après rénovation, les vendent ou les donnent en location : ces entreprises « sont à considérer comme des consommateurs finals, sans qu'il y ait lieu d'encore distinguer selon qu'elles affectent ces immeubles à la location ou à la vente ». Ainsi, des travaux d'amélioration d'un immeuble peuvent bénéficier du taux réduit même s'ils sont, dès le départ, destinés à être transférés à un tiers (voir point 76 de la circ.).

Quant à l'application du régime des immeubles neufs aux panneaux photovoltaïques installés

45. Le demandeur envisage une analyse alternative permettant de ne pas rompre la chaîne de déductibilité et d'assurer la neutralité de la TVA.

46. Les panneaux installés deviennent immeubles au sens de la TVA et le particulier qui les a acquis peut les céder, sous option, sous le régime des « immeubles neufs ».

47. Il est prévu d'asseoir juridiquement l'installation des panneaux sur un droit de superficie. Celui-ci n'est, cependant pas, absolument indispensable, ainsi que nous allons le démontrer.

48. Un meuble devient immeuble par nature du fait de son incorporation au sol ou au bâtiment. Traditionnellement, l'incorporation suppose que le meuble ne puisse plus être séparé sans être fracturé, brisé ou détérioré. Ce critère de « détérioration » est d'ailleurs repris par le Ministre des Finances (Q.P. n° 1841 du 22 janv. 2002, de Clippele, Q.R. Sénat, n° 2-59) ; le Ministre retient, en outre, les critères de complétude (éléments mobiliers venant compléter l'immeuble) et le critère de la perte d'individualité propre (impossibilité d'être utilisés comme tels dans une autre demeure).

49. La tendance actuelle est de considérer qu'il y a incorporation dès lors qu'il y a intention de maintenir un bien en place de manière durable. Un arrêt du 14 février 2008 de la Cour de Cassation [2] consacre le critère d'union durable et habituelle au sol pour conclure à l'immobilisation par nature (« En décidant ensuite que les grues roulantes sont des objets qui sont unis de manière durable et habituelle au sol et qu'elles doivent être considérés comme immeuble par leur nature »…), les juges d'appel ont justifié légalement leur décision.

50. Du point de vue du droit civil, dans la conception actuellement consacrée par la Cour de Cassation, les panneaux photovoltaïques une fois installés deviennent des immeubles par nature, et cela qu'il s'agisse de panneaux intégrés à la toiture ou de panneaux fixés sur la toiture.

51. En matière TVA, la notion d'immobilisation est définie de manière autonome, conformément à la jurisprudence de la CJCE : un bien doit être qualifié d'immeuble s'il est incorporé et s'il n'est ni aisément démontable ni aisément déplaçable (CJCE, 16 janvier 2003, C-315/00, Maierhof). Dans l'arrêt Maierhof, la Cour de Justice a considéré comme immeuble des éléments préfabriqués posés sur des socles en béton édifiés sur une semelle de béton coulée dans le sol, le système de construction permettant à tout moment le démontage des bâtiments et leur réutilisation ultérieure, pour autant qu'ils ne soient pas aisément démontables et déplaçables ; il n'est cependant pas exigé qu'ils soient indissociablement incorporés au sol (voir points 13, 32 et 33).

52. Le demandeur considère que l'arrêt de la Cour de Cassation de 2008 applique les mêmes critères.

53. Par conséquent, les panneaux installés doivent être considérés comme des biens immeubles sur le plan de la TVA.

54. Les panneaux, devenus immeubles par nature (ainsi qu'il ressort de la jurisprudence de la Cour de Cassation), conservent cette qualité même en cas de cession.

55. C'est là une caractéristique essentielle de l'immobilisation par nature [3].

56. Pour que le régime de la cession sous régime TVA par le particulier puisse s'appliquer, il faut une cession d'un « bâtiment », réalisée dans un certain délai (condition acquise en l'espèce) par un particulier.

57. « Par bâtiment, on entend toute construction incorporée au sol (art. 1er, § 9, du Code de la TVA). Cette notion de bâtiment sous-entend essentiellement une immobilisation par nature de matières (béton, asphalte, ...) ou de matériaux (tuyaux, poteaux, dalles, etc.) ».

« Mais cette notion s'applique également aux travaux d'infrastructure (voirie, canalisations d'eau, de gaz et d'électricité, égouts, parc de stationnement pour voitures, même si ce dernier ne comporte qu'un revêtement de sol) et, d'une manière plus générale, à tous les ouvrages incorporés dans le sol et immobilisés dès lors par nature, tels que :

- routes, voies ferrées, canaux bétonnés, darses, écluses, ponts, aqueducs, tunnels, murs de clôture, digues, barrages, lignes électriques, poteaux d'éclairage, pipelines, conduites d'eau, de gaz et d'électricité, réseaux d'égouts, etc :

- et, pour autant que leur aménagement ne se limite pas au nivellement du sol (c'est-à-dire à un sol de terre battue) ou à un simple empierrement mais comporte un revêtement adhérent : parcs de stationnement, quais de déchargement, aires de manoeuvre ou de transbordement, aires de stockage, berges, rampes d'accès à des voies navigables, bassins d'orage et autres travaux d'infrastructure » (Manuel TVA, n° 152/1).

58. Le demandeur rappelle en outre que, dans l'affaire Maierhof, la Cour a considéré comme « immeubles » au sens de la TVA des éléments préfabriqués posés sur un socle en béton. L'interposition d'un élément entre le sol et le bien considéré n'affecte donc aucunement la qualité d'immeuble. De même, en ce qui concerne les panneaux, le fait qu'ils soient posés sur un toit (plutôt que sur un socle de béton) ne doit pas empêcher leur qualification comme « bâtiment » au sens de la TVA.

59. Le régime des immeubles neufs est donc susceptible de s'appliquer à la cession par le particulier des panneaux photovoltaïques.

Quant à la base d'imposition de la fourniture d'électricité

60. S'il fallait considérer que la fourniture gratuite d'électricité aux particuliers, après la cession des panneaux photovoltaïques à la société A, devait être soumise à la TVA (or la TVA suppose une prestation à titre onéreux), il convient de limiter la base imposable à la valeur de l'électricité hors coût de transport.

61. En effet, la base imposable doit être déterminée sur base réelle.

62. Or, le prix de l'électricité facturé par les fournisseurs institutionnels comprend deux éléments : le coût de l'électricité proprement dite et le coût de son transport au lieu de consommation.

63. En ce qui concerne l'électricité produite par les panneaux photovoltaïques installés sur le toit d'une habitation, il n'y a évidemment pas de transport. Aucun coût afférent au transport ne peut donc être incorporé dans la base imposable soumise à la TVA.

IV. Décision

Quant à l'application du taux de 6% à l'installation des panneaux photovoltaïques

64. En exécution de l'article 37 du C.TVA, la rubrique XXXI de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de TVA et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux prévoit que :

« § 1^er. Les travaux immobiliers et autres opérations visés au § 3 sont soumis au taux réduit pour autant qu'ils réunissent les conditions suivantes :

1° les opérations doivent avoir pour objet la transformation, la rénovation, la réhabilitation, l'amélioration, la réparation ou l'entretien, à l'exclusion du nettoyage, de tout ou partie d'un bâtiment d'habitation ;

2° les opérations doivent être affectées à un bâtiment d'habitation qui, après leur exécution, est effectivement utilisé, soit exclusivement soit à titre principal comme logement privé ;

3° les opérations doivent être effectuées à un bâtiment d'habitation dont la première occupation précède d'au moins quinze ans la première date d'exigibilité de la T.V.A. survenue en vertu de l'article 22 du Code ;

4° les opérations doivent être fournies et facturées à un consommateur final par une personne qui, au moment de la conclusion du contrat d'entreprise, est enregistrée comme entrepreneur indépendant conformément aux articles 400 et 401 du Code des impôts sur les revenus 1992 ;

5° la facture délivrée par le prestataire de services, et le double qu'il conserve, doivent, sur la base d'une attestation formelle et précise du client, constater l'existence des divers éléments justificatifs de l'application du taux réduit; sauf collusion entre les parties ou méconnaissance évidente de la présente disposition, l'attestation du client décharge la responsabilité du prestataire de services pour la détermination du taux.

§ 2. …

§ 3. Sont visés :

1° les travaux de transformation, d'achèvement, d'aménagement, de réparation et d'entretien, à l'exclusion du nettoyage, de tout ou partie d'un immeuble par nature ;

2° toute opération comportant à la fois la fourniture d'un bien meuble et son placement dans un immeuble en manière telle que ce bien meuble devienne immeuble par nature ;

3° toute opération, même non visée au 2° ci-avant, comportant à la fois la fourniture et la fixation à un bâtiment :

a) de tout ou partie des éléments constitutifs d'une installation de chauffage central ou de climatisation, en ce compris les brûleurs, réservoirs et appareils de régulation et de contrôle reliés à la chaudière ou aux radiateurs ;

b) de tout ou partie des éléments constitutifs d'une installation sanitaire de bâtiment et, plus généralement, de tous appareils fixes pour usages sanitaires ou hygiéniques branchés sur une conduite d'eau ou d'égout ;

c) de tout ou partie des éléments constitutifs d'une installation électrique de bâtiment à l'exclusion des appareils d'éclairage et des lampes ;

d) de tout ou partie des éléments constitutifs d'une installation de sonnerie électrique, d'une installation de détection d'incendie et de protection contre le vol et d'une installation de téléphonie intérieure ;

e) d'armoires de rangement, éviers, armoires-éviers et sous-éviers, armoires-lavabos et sous-lavabos, hottes, ventilateurs et aérateurs équipant une cuisine ou une salle de bain ;

f) de volets, persiennes et stores placés à l'extérieur du bâtiment ;

4° toute opération, même non visée au 2° ci-avant, comportant à la fois la fourniture et le placement dans un bâtiment de revêtements de mur ou de sol, qu'il y ait fixation au bâtiment ou que le placement ne nécessite qu'un simple découpage, sur place, aux dimensions de la surface à recouvrir ;

5° les travaux de fixation, de placement, de réparation et d'entretien, à l'exclusion du nettoyage, des biens visés aux 3° et 4° ci-avant ;

6° la mise à disposition de personnel en vue de l'exécution des opérations visées ci-dessus.

§ 4. …

65. Dans le cas d'espèce, l'installation de panneaux photovoltaïques sur le toit de l'habitation privée d'un particulier constitue bien une opération visée par les §§ 1^er et 3 de la rubrique XXXI précitée.

66. Toutefois, cette opération ne satisfait pas à la condition prévue par le § 1^er, 2°, de cette rubrique, qui stipule que les opérations doivent être affectées à un bâtiment d'habitation qui, après leur exécution, est effectivement utilisé comme logement privé.

67. En effet, il apparaît que le particulier propriétaire de ce bâtiment s'est contractuellement engagé à céder la propriété de ces panneaux à la société A et ce, dès avant leur installation sur son toit.

68. Par conséquent, même si les panneaux sont matériellement fixés à un bâtiment d'habitation utilisé comme logement privé, il n'est pas possible de considérer que les travaux d'installation de ces panneaux sont affectés à un bâtiment d'habitation et qu'ils seront utilisés pour les besoins d'un logement privé puisqu'au contraire, ils vont devenir la propriété de la société A, assujettie à la TVA, dont l'activité économique consiste en l'exploitation de panneaux photovoltaïques et la production d'électricité verte.

69. En outre, l'installation de panneaux photovoltaïques envisagée ne satisfait pas non plus à la condition prévue par le § 1^er, 4°, de la rubrique XXXI, qui prévoit que les opérations doivent être fournies à un consommateur final.

70. En effet, dès avant leur installation sur son toit, le particulier concerné sait qu'il acquiert les panneaux photovoltaïques, non pour satisfaire ses besoins propres ou ceux de sa famille - ce qui correspondrait à la définition de consommateur final -, mais bien dans le but de les céder à la société A.

71. Ceci étant, il convient donc de conclure que le taux de 6% prévu par la rubrique XXXI de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 n'est pas applicable à l'installation de panneaux photovoltaïques telle qu'elle est envisagée par la société A.

72. Par ailleurs, dans la mesure où la cession des panneaux photovoltaïques est acquise dès avant leur installation, la question du délai - forcément court (v. n° 73) - endéans lequel elle se produit effectivement reste sans influence sur ce qui précède.

73. Pour le reste, dans la mesure où la société A envisage de commercialiser une installation « clés en mains » sans besoin de financement de la part du particulier (v. n°s 5 à 9 et 16 à 17), les variantes qui seraient apportées au contrat et qui prévoiraient que la société A ne peut acquérir les panneaux qu'après plusieurs mois ou plusieurs années ou que cette société n'est pas tenue d'acquérir les panneaux mais qu'elle dispose seulement d'une option d'achat pour le faire, paraissent de nature à remettre fondamentalement en cause le produit que cette société envisage de commercialiser et nécessiteraient de plus amples informations pour en tirer toutes les conséquences fiscales.

74. Enfin, puisque c'est bien le particulier qui, contractuellement, procède à l'acquisition des panneaux photovoltaïques et qui, par conséquent, se voit délivrer la facture y relative, il est évident que la société A ne peut être autorisée à déduire une taxe qui ne lui a même pas été portée en compte (v. art. 45, § 1er, du C.TVA et arrêté royal n° 3 du 10 décembre 1969 relatif aux déductions).

Quant à l'application du régime des immeubles neufs aux panneaux photovoltaïques installés

75. Avant d'examiner la question de savoir si les panneaux photovoltaïques peuvent ou non être cédés sous le régime TVA, il convient au préalable de déterminer si ces panneaux constituent des bâtiments au sens de l'article 1, § 9, du C.TVA et par conséquent, s'ils ont la qualité d'immeuble par nature.

76. Des informations fournies par le demandeur, il ressort que les panneaux photovoltaïques seront fixés sur le toit des maisons à l'aide de pattes de fixations boulonnées à la charpente de ce toit et qu'ils pourront être démontés sans causer de détérioration ni au toit, ni aux panneaux eux-mêmes.

77. Le projet de convention prévoit d'ailleurs que les panneaux peuvent être enlevés au terme de la convention de 15 ans, en cas de vente de la maison sur laquelle ils sont installés endéans ces 15 ans ou lorsqu'il est mis fin prématurément à la convention pour quelque cause que ce soit.

78. Pour soutenir sa thèse de l'immobilisation par nature, le demandeur invoque l'arrêt du 16 janvier 2003 de la Cour de Justice des Communautés Européennes (CJCE) [4] et l'arrêt du 14 février 2008 de la Cour de Cassation [5].

79. Dans le premier de ces arrêts, la CJCE a jugé que des bâtiments d'un ou deux étages, reposant sur des socles en béton édifiés sur une semelle en béton, construits à l'aide de panneaux préfabriqués vissés aux fondations par des boulons et dont le démontage pour une réutilisation ultérieure nécessitait huit personnes pendant 10 jours, constituaient bien des immeubles par nature. Pour pouvoir être considéré comme immeuble par nature, la Cour a estimé qu'un bien ne doit pas nécessairement être indissociablement lié au sol mais qu'il ne peut en tout cas pas être aisément démontable et déplaçable.

80. Dans le second arrêt, la Cour de Cassation confirme un arrêt du 14 décembre 2004 de la Cour d'Appel de Gand dans lequel celle-ci avait estimé que des grues roulantes de grande dimension qui se déplacent uniquement sur des rails le long des quais sont des objets qui sont unis de manière durable et habituelle au sol et qui doivent être considérés comme des immeubles par nature. Selon cette Cour, ces grues sont unies au sol de par le fait qu'elles reposent pesamment (vu leur poids et leur taille) sur des rails qui sont eux-mêmes incorporés dans le sol et qu'elles sont destinées à demeurer sur le quai et à se déplacer latéralement de manière limitée à cet endroit en fonction du chargement/déchargement des bateaux.

81. A la lecture de ces deux arrêts, il apparaît clairement que les situations concrètes qu'ils concernent sont fort éloignées de celle du demandeur et que les principes dégagés par ces deux Cours ne lui sont guère transposables.

82. En effet, de par leur mode de fixation, il est évident que les panneaux photovoltaïques sont aisément démontables et déplaçables. De même, de par leur poids et leur masse - qui n'est en rien comparable à celui d'une grue portuaire -, et dans la mesure où le projet de convention permet au particulier d'en exiger le démontage à tout moment, ils ne peuvent être considérés comme étant unis au bâtiment de manière durable et habituelle.

83. Compte tenu de ce qui précède, les panneaux photovoltaïques installés par la société A n'ont pas la qualité d'immeubles par nature. Ils ne peuvent dès lors être considérés comme des bâtiments pour l'application de la TVA et les particuliers qui souhaiteraient les céder à A ne peuvent opter pour prendre la qualité d'assujetti à la TVA pour cette cession (article 8 du C.TVA).

Quant à la base d'imposition de la fourniture d'électricité

84. L'article 33, § 3, du C.TVA prévoit qu'en cas d'échange et, plus généralement, lorsque la contrepartie est une prestation qui ne consiste pas uniquement en une somme d'argent, cette prestation est, pour le calcul de la taxe, comptée à sa valeur normale.

85. L'article 32 du C.TVA définit la valeur normale comme étant le montant total qu'un preneur, se trouvant au stade de commercialisation auquel est effectuée la livraison de biens ou la prestation de services, devrait payer, dans des conditions de pleine concurrence, à un fournisseur ou prestataire indépendant à l'intérieur du pays dans lequel la transaction est imposée, pour se procurer à ce moment les biens ou les services en question.

86. Dans le cas d'espèce, il faut d'abord constater que la société A ne fournit pas gratuitement de l'électricité aux particuliers. Cette fourniture s'inscrit dans le cadre d'une transaction plus globale et constitue en fait un élément de la contrepartie - outre le prix de cession proprement dit - que la société A s'engage à payer au particulier pour obtenir la propriété des panneaux photovoltaïques.

87. Pour estimer la valeur de cette fourniture d'électricité, il convient de se référer au contrat qui régit les relations entre la société A et les particuliers.

88. Celui-ci prévoit, en son article 4, § 3, que la société A doit indemniser le particulier sur base du prix qu'il a payé à son fournisseur d'électricité lorsque l'installation photovoltaïque n'a pas été en mesure de fournir la quantité d'électricité convenue.

89. En son article 6, sous b, il prévoit qu'en cas de prolongation du contrat initial, le particulier s'engage à acheter l'électricité à la société A au prix facturé par le fournisseur d'électricité local.

90. Même si, de manière générale, les deux parties n'ont pas formellement fixé une valeur à la fourniture d'électricité, force est de reconnaître que ces deux dispositions contractuelles démontrent clairement que, dans certaines situations, la valeur attribuée à cette fourniture d'électricité par les deux parties correspond bien au prix de l'électricité sur le marché classique, coût de distribution compris.

91. Par ailleurs, les injections d'électricité verte que le particulier est amené à effectuer sur le réseau électrique classique viennent en principe en déduction de sa propre consommation d'électricité issue de ce réseau. Dans cette hypothèse, l'électricité produite par les panneaux photovoltaïques est donc aussi valorisée au prix du marché classique, coût de distribution compris.

92. Compte tenu de ces éléments, il y a lieu de considérer que la valeur normale et la base d'imposition de l'électricité fournie par la société A est le prix applicable sur le marché classique, en ce compris les coûts de distribution ou de transport.

[1] Voy. notamment CJCE, 12 janvier 2006, C-354/03, Optigen e.a., point 44 ; 21 février 2006, C-223/03, University of Huddersfield, points 46 et 50.

[2] Cass., 14 février 2008, RG F 05 0022 N, www.cass.be

[3] Alors qu'en droit civil, l'immobilisation par destination suppose une identité des propriétaires.

[4] Arrêt du 15 janvier 2003, CJCE, Affaire C-315/00, R. Maierhofer c. Finanzamt Augsburg-Land

[5] Arrêt du 14 février 2008, Cour de Cassation, N° F.05.0022.N, Zeebrugse Behandelingsmaatschappij c. Etat belge