Abnormaal of goedgunstig voordeel

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Objet de la demande

I. Demande

La demande porte sur les conséquences fiscales en matière d'impôts directs et de TVA de la mise en place d'une structure commissionnaire entre la société belge A et la société néerlandaise B.

Cette structure est mise en place suite à la volonté du client principal de A et B de restructurer les flux logistiques de vente et de les centraliser en Belgique.

La demande vise à obtenir confirmation que :

•la commission reçue par A en contrepartie d'un service intra-groupe de nature administrative au profit de B respecte le principe de pleine concurrence et que les articles 26, 79, 185 § 2, a et 207 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92) et l'article 9 de la CPI ne seront pas applicables à la nouvelle structure envisagée aussi longtemps que les fonctions commerciales de A et B (et les risques y afférents) ne changeront pas ;

•B ne dispose pas d'un établissement stable en Belgique au sens de l'article 5 de la convention préventive de la double imposition conclue entre la Belgique et les Pays-Bas (ci-après la CPI) ;

•le traitement TVA des opérations de la structure commissionnaire envisagée est conforme à la législation TVA ;

•la procédure de facturation entre PCD BE et PCD NL (relation commissionnaire/principal) telle que proposée est conforme à la législation TVA, notamment en ce qui concerne la facturation de la commission et les délais de facturation.

II. Déscription des faits

A et B sont les représentants du groupe C en Belgique et aux Pays-Bas. A et B sont uniquement actifs sur leurs marchés nationaux respectifs et fonctionnent de façon autonome et indépendante.

L'activité de ces deux sociétés est uniquement commerciale et consiste en la promotion et la vente des produits de C sur leurs marchés respectifs.

Aucun produit n'est fabriqué en Belgique et aux Pays-Bas, les sociétés ne disposent pas de stock ni de réseau de distribution propre.

A et B agissent comme des acheteurs-revendeurs entre le fabricant et les distributeurs locaux.

Les ventes aux consommateurs sont en effet effectuées via des distributeurs.

Le principal distributeur des produits C en Belgique et aux Pays-Bas est le groupe X.

Actuellement, toutes les relations commerciales entre C et le groupe X sont organisées sur une base nationale.

A vend les produits à X BE pour la Belgique et B vend les produits à X NL pour le marché néerlandais.

Le groupe X a décidé de rationaliser sa structure d'achat et de gestion des flux logistiques en centralisant les achats en Belgique. Ceci entraînera les changements suivants :

•les commandes pour les biens destinés au marché belge et néerlandais sont adressées par X BE à A ;

•les livraisons se feront dans un stock central de X en Belgique ;

•les factures devront êtres adressées par A à Paris X BE.

Par conséquent, B ne livrera plus de produits à X NL.

Toutefois, d'un point de vue opérationnel rien ne changera pour et B. En effet :

•les négociations commerciales seront réalisées séparément pour le marché belge et néerlandais par les directeurs respectifs de A et B, ceci en fonction de critères différents pour les deux marchés ;

•tout le processus de commercialisation (présentation des produits, marketing, promotions, etc) qui constitue l'activité opérationnelle de A et B sur leur marché respectif ne sera pas modifié ;

•la structure du personnel de A et B ne sera pas modifiée étant donné que les forces de ventes de A et B continueront à promouvoir les ventes sur leurs marchés respectifs ;

•la structure juridique de A et B ne sera pas modifiée ;

•A et B veulent conserver la possibilité de contrôler la destination des produits pour des raisons de marketing notamment.

En pratique, seuls les flux de commande, de transport et de facturation seront modifiés.

Les activités opérationnelles n'étant pas modifiées, A et B souhaitent conserver leur structure financière actuelle, notamment en conservant un chiffre d'affaires et une marge comme si A et B agissaient en tant qu'acheteurs-revendeurs sur leur marché local. A cet effet, une structure commissionnaire sera mise en place.

A achète les produits au fabricant français (une partie des produits est achetée pour le compte de B ).

A revend les biens à X BE (une partie des produits est vendue pour le compte de B ).

X BE fournira sur une base hebdomadaire le détail des produits envoyés aux Pays-Bas à partir du stock central belge. Sur base des listings hebdomadaires fournis par X BE, A facture les biens (partie destinée au marché néerlandais) à B (au prix d'achat au fabricant) et à son tour B facture les biens à A (au prix de vente appliqué à X BE).

De cette façon, B réalisera un chiffre d'affaires et une marge correspondant à ceux qui auraient été réalisés si les produits avaient été vendus directement sur le marché néerlandais.

Dans cette structure, A peut être qualifié de commissionnaire " de type administratif " ne supportant aucun risque dans la mesure où son activité de commissionnaire sera limitée à des opérations administratives (facturation, suivi des commandes).

A sera rémunéré par une commission de 5 % sur les coûts engendrés par les services administratifs rendus.

III. Motivation de la demande

En matière d'impôts sur les revenus

A peut être qualifié de commissionnaire " de type administratif " ne supportant aucun risque. Dans un tel cas, la méthode cost-plus est reconnue comme un moyen fiable pour établir les prix de transfert vu l'absence de toute fonction commerciale.

Le mark-up de 5 % tombe dans l'intervalle des mark-ups appliqués entre sociétés liées pour des services de nature administrative. Ce mark-up de 5 % est déjà utilisé actuellement par A pour les services de nature administrative rendus à d'autres sociétés du groupe.

B ne dispose d'aucune installation fixe d'affaires en Belgique. Un contrat-cadre sera conclu entre les quatre parties (A, B, X BE et X NL) en vue de formaliser les changements en termes de flux de facturations et de flux logistiques.

Une clause prévoira expressément que les dispositions des contrats de distributeurs agréés existant actuellement entre A et X BE d'une part, et entre B et X NL d'autre part ne sont pas modifiés.

A n'intervient pas dans le processus de vente des produits destinés au marché néerlandais et ses activités ont un caractère préparatoire et auxiliaire.

A ne disposera pas du pouvoir de conclure des contrats au nom de B, ce pouvoir d'engager la société néerlandaise est uniquement attribué au Directeur Général de B.

En matière de TVA

A agira comme commissionnaire à l'achat pour B (commettant) pour la partie des biens destinés au marché néerlandais. Ensuite, B revendra les biens à A qui agira comme un commissionnaire à la vente.

A sera rémunéré pour son activité de commissionnaire à l'achat et à la vente sur la base d'une commission.

Un contrat-cadre d'achat entre A et le fabricant sera établi dans lequel il sera expressément stipulé que A agit partiellement pour le compte de B et ceci, pour la partie destinée au marché néerlandais.

A achètera une partie des biens (celle destinée au marché belge) en son propre nom et pour son propre compte et une autre partie des biens (celle destinée au marché néerlandais), en son propre nom mais pour le compte de B (commissionnaire à l'achat).

Un contrat-cadre de vente entre A et X BE sera établi dans lequel il sera expressément stipulé que rien ne change au niveau des activités commerciales et opérationnelles de A et B. Ces deux sociétés continueront à exercer la promotion et la vente des produits C sur leurs marchés respectifs.

A vendra une partie des biens (celle destinée au marché belge) en son propre nom et pour son propre compte et une autre partie des biens (celle destinée au marché néerlandais), en son propre nom mais pour le compte de B (commissionnaire à la vente).

Les parts exactes réparties entre A et B ne seront pas connues au moment de la livraison des biens par A à X BE, elles seront fixées à la réception des listings hebdomadaires fournis par X BE.

La propriété des produits concernés sera, juridiquement, directement transférée du fabricant à B sans passer par A.

La propriété des produits concernés sera, juridiquement, directement transférée de B à X BE sans passer par A.

Un contrat cadre sera mis en place entre les différentes parties en vue de formaliser les changements en terme de flux de facturations et de flux logistiques. Une disposition de ce contrat précisera expressément que les dispositions des contrats de distributeurs agrées existant actuellement entre A et X BE d'une part, et entre B et X NL d'autre part ne sont pas modifiées.

Le traitement TVA des opérations est le suivant :

•la livraison des biens du fabricant français à A est une livraison avec transport (France-Belgique) et par conséquent A réalisera une acquisition intracommunautaire en Belgique (art. 25bis CTVA) ;

•la livraison des biens de A vers X BE est une livraison locale soumise à la TVA belge (art. 15, § 2, 1° CTVA) ;

•il existe en principe une double obligation de facturation dans les relations de commissionnaire à l'achat et à la vente en raison de la présomption légale résultant de l'article 13 CTVA ;

•la livraison/facturation des biens de A vers B constitue une livraison locale de biens en Belgique sans transport vers les Pays-Bas et comme telle soumise à la TVA belge (art. 15, § 2, 1° CTVA) ;

•la facture émise par A (commissionnaire à l'achat) vers B doit être traitée comme une livraison de biens locale en Belgique soumise à la TVA belge (art. 13, §§ 1 et 2 CTVA) ;

•la facture émise par B vers A doit être traitée comme une livraison de biens locale en Belgique soumise à la TVA belge (art. 15, § 2, 1° CTVA) avec perception dans le chef de A, redevable de la TVA en raison de l'application de l'article 51, § 2, 5° CTVA dès lors que toutes les conditions pour son application sont remplies.

La facturation entre A et B est basée sur le principe du commissionnaire en TVA :

•A agissant en tant que commissionnaire à l'achat est réputé acheteur et, à l'égard de B, vendeur du bien qui est acheté par son intermédiaire ;

•A agissant en tant que commissionnaire à la vente est réputé vendeur et, à l'égard de B, acheteur du bien qui est vendu par son intermédiaire à X BE.

Il découle de cette présomption légale (article 13 CTVA) une double obligation de facturation dans les relations Commissionnaire à l'achat/Commettant et Commissionnaire à la vente/Commettant.

Le délai dans lequel les listings hebdomadaires seront fournis par X BE permettra d'établir les factures entre A et B dans le délai prévu par l'article 4 de l'arrêté royal n°1.

Dans la mesure où ce délai pourrait être dépassé (dans le cas exceptionnel de livraison à X BE le dernier jour du mois), la TVA due sur la livraison entre A et B sera en tout état de cause reportée dans la déclaration TVA relative au mois au cours duquel les produits ont été livrés à X BE.

Conformément à l'article 29, § 1er CTVA, la base d'imposition dans la relation entre le commissionnaire et son commettant doit être déterminée comme suit:

•le prix que le commissionnaire à l'achat a payé au fournisseur pour le compte de son commettant, augmenté de la commission qu'il porte en compte ;

•le prix que le commissionnaire à la vente a perçu du client pour le compte de son commettant, diminué de la commission que le commissionnaire s'attribue .

Dans le cas d'espèce, la commission ne sera pas calculée sur la base d'un pourcentage des ventes et des achats, mais sur la base d'un cost-plus.

En vue de simplifier le traitement administratif et comptable de la commission, A portera en compte la totalité de sa commission à B et cette commission sera facturée séparément en début d'année à B comme une facture d'acompte de la livraison des biens par A à B. Le montant de cette facture d'acompte sera adapté en fin d'année par une facture complémentaire ou une note de crédit en fonction des coûts réels.

La facture émise par A sera soumise à la TVA belge étant donné que la commission doit suivre le traitement TVA de la livraison des biens. Elle ne sera donc pas considérée comme une prestation des services administratifs mais bien comme un élément du prix de la livraison des biens entre A et B.

Le fait que A facture sa commission en début d'année (facture avec TVA belge vers B) ne remet pas en cause les principes de détermination de la base imposable prévus à l'article 29, § 1 CTVA.

IV. Décision

En matière de TVA

Les dispositions de l'article 13 du CTVA s'appliquent à l'intermédiaire commercial, commissionnaire au sens propre du terme ou considéré comme commissionnaire, c.-à-d. non seulement celui qui agit en son nom propre ou sous un nom social pour le compte d'un commettant, mais également l'intermédiaire à l'achat qui reçoit du vendeur, ou l'intermédiaire à la vente qui délivre à l'acheteur, à un titre quelconque, une facture, une note de débit ou tout autre écrit équivalent libellés en son propre nom.

Le commissionnaire est celui qui soit en son propre nom ou soit sous une raison sociale agit pour compte d'un mandant (art.12 de la loi du 5 mai 1872 ; voir aussi art. 2 de la loi du 15 décembre 1872). Il agit à l'égard de son donneur d'ordre comme un mandataire et à l'égard des tiers comme acheteur ou vendeur, suivant qu'il achète ou vend pour son mandant (commissionnaire à l'achat ou commissionnaire à la vente).

En vertu de l'art. 13 précité, l'intermédiaire qui n'agit pas en son nom propre ou sous un nom social pour le compte d'un commettant, est, pour l'application du régime de la taxe sur la valeur ajoutée, néanmoins traité comme un commissionnaire et donc comme un acheteur-revendeur par l'article 13 du Code de la TVA, au motif que, étant intermédiaire à l'achat, il reçoit du vendeur ou, étant intermédiaire à la vente, il délivre à l'acheteur, à quelque titre que ce soit, une facture, une note de débit ou tout autre écrit équivalent libellés en son propre nom.

Il résulte de la réponse du Ministre des Finances à une question parlementaire [Question n° 459 de M. le Représentant De Clippele du 02.03.1993 (Q.R. CH. S.O. 1992-1993, n° 55, p. 4909)] que la condition du libellé au propre nom de l'intermédiaire n'est évidemment pas remplie et les prévisions de l'article 13 précité ne sont dès lors pas rencontrées lorsqu'un document dressé au nom d'un tel intermédiaire fait clairement apparaître, en conformité bien entendu avec les données réelles de l'accord conclu entre les parties, que cet intermédiaire agit au nom et pour le compte d'un mandant dûment identifié sur ce document, ce qui implique évidemment que l'intermédiaire n'adresse à son mandant une facture, une note de débit ou tout autre écrit équivalent libellés en son propre nom, que pour lui réclamer le montant de sa rémunération propre. Pour ce qui est du reste de la constatation de l'existence du mandat précité et de l'identité du mandant, il est en règle requis que figurent sur le document les mentions prévues par l'article 5, § 1er, 2° et 3° (selon que le mandant est vendeur ou acheteur), de l'arrêté royal n° 1, du 29 décembre 1992, relatif aux mesures tendant à assurer le paiement de la taxe sur la valeur ajoutée; ces mentions sont celles du nom ou de la dénomination sociale du mandant, de l'adresse de son siège administratif ou social de son numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée et, si le mandant est vendeur, du numéro de son inscription au registre du commerce ou de l'artisanat lorsque cette inscription est requise.

En matière d'impôts sur les revenus

Les activités prestées par A au bénéfice de B se limitent à des activités de type administratif (facturation, suivi de commandes), de ce fait, A ne supportera aucun risque actuellement supporté par B.

A ne disposera pas du pouvoir de conclure des contrats au nom de B ; ce pouvoir restera attribué au directeur Général de B.

B ne disposera pas avec un certain degré de permanence de locaux appartenant à A par l'intermédiaire desquels B exercerait tout ou partie de ses activités propres.

La rémunération proposée correspond à celle qui est habituellement allouée à des activités comparables.

Eu égard à ce qui précède, le Collège du SDA, décide que :

les articles 26, 79, 185 § 2, a et 207 du Code des impôts sur les revenus 1992 (CIR 92) et l'article 9 de la convention préventive de double imposition conclue entre la Belgique et les Pays-Bas (ci-après la CPI) ne seront pas applicables à la nouvelle structure envisagée aussi longtemps que les fonctions commerciales de A et B (et les risques y afférents) ne changeront pas.

La commission reçue par A (cost plus 5 %) en contrepartie d'un service intra-groupe de nature administrative au profit de B respecte le principe de pleine concurrence et les articles 26, 79, 185 § 2, a et 207 CIR 92 et l'article 9 de la CPI ne sont pas applicables.

B ne dispose pas d'un établissement stable en Belgique au sens de l'article 5 de la CPI. De même, l'éventuelle présence en Belgique d'un stock de marchandises appartenant à B ne donnera pas naissance à un établissement stable (application de l'article 5, § 4, b) de la CPI)

Dans la mesure où les factures tant du fabricant à A que de A à X BE sont établies au seul nom de A, le traitement TVA des opérations de la structure commissionnaire envisagée est conforme à la législation TVA.

La procédure de facturation entre A et B (relation commissionnaire/principal) telle que proposée est conforme à la législation TVA, notamment en ce qui concerne la facturation de la commission dans un seul flux et les délais de facturation.