Artikelen 37 en 38 W.BtwBTW - Artikelen 37 en 38 W.Btw - Rubriek XXXVII, §3 van tabel A van de bijlage bij Btw KB nr. 20 - Afbraak en heropbouw van gebouwen

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I. Objet de la demande

1. Le demandeur souhaite obtenir du Service des Décisions Anticipées (ci‑après « SDA ») la confirmation que la livraison des unités d’habitation ayant fait l’objet du projet de démolition et de reconstruction conjointe, pourra bénéficier du taux réduit de 6% prévu au paragraphe 3 rubrique XXXVII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la TVA.

II. Description des faits

2. Dans le cadre de ses activités, la demanderesse a acquis, en date du X, un ensemble immobilier sis à X, appartenant aux sociétés X et X, pour un prix global de X hors frais. Le bien acquis consiste en une parcelle cadastrale unique sur laquelle était érigé un bâtiment ancien. Celui‑ci avait été utilisé notamment comme sanatorium, puis occupé par X, avant d’être abandonné à partir du X et de se trouver, au moment de l’acquisition, dans un état de délabrement total.

3. Le bâtiment existant formait un ensemble unique, bien qu’il comprenne une partie avant située le long de la rue X et une partie arrière située le long de l’avenue de X. Ces deux parties constituaient un seul et même bâtiment, intrinsèquement relié et fonctionnellement indissociable. L’immeuble ne disposait que d’une seule entrée, située dans la partie avant, et l’accès à la partie arrière se faisait exclusivement via le hall principal. Il n’existait pas d’accès direct indépendant à la partie arrière. Les installations techniques (électricité, gaz, etc.) étaient communes à l’ensemble, avec notamment une seule cabine haute tension. L’ensemble de l’immeuble était repris comme un seul bâtiment tant au niveau cadastral qu’urbanistique.

4. La demanderesse a entrepris un projet consistant en la démolition de ce bâtiment existant et la reconstruction d’un nouvel ensemble immobilier. Le projet prévoit la réalisation de N appartements à usage résidentiel ainsi que de X bureaux situés au rez‑de‑chaussée. Les appartements sont destinés à être cédés individuellement à des acquéreurs, principalement des personnes physiques, soit pour une occupation propre à titre de résidence principale, soit en vue d’une mise en location à des personnes physiques qui y établiront leur domicile, ou encore dans le cadre de dispositifs de location sociale ou assimilés. Les X bureaux seront également vendus, mais ne font pas partie du scope de la demande. La demanderesse est seule propriétaire du site et agit en qualité de maître de l’ouvrage depuis le début du projet, assurant la démolition, la reconstruction et la commercialisation des unités.

5. Les travaux réalisés ont comporté une démolition complète de la partie arrière du bâtiment. La partie avant a été très largement démolie, tout en conservant certains éléments pour des raisons imposées par le permis d’urbanisme, notamment d’ordre écologique et urbanistique. Les interventions ont consisté notamment en la démolition de la partie avant droite, la mise à nu des structures subsistantes, la reconstruction de nouvelles fondations avec suppression, modification ou renforcement de certaines anciennes, ainsi que la reconstruction d’une nouvelle structure portante. Les anciennes façades portantes ont, pour la plupart, été démolies et remplacées, de même que les noyaux de contreventement, les noyaux de circulation verticale (escaliers et ascenseurs), la toiture et une grande partie des dalles. L’enveloppe complète du bâtiment (parements, isolation, châssis, étanchéité) a été entièrement remplacée. L’ensemble des techniques (HVAC, sanitaires, électricité, ascenseurs, chaufferie, cabine haute tension) a été démoli et renouvelé.

6. Au total, les travaux ont entraîné la démolition de X m³ sur un volume initial de X m³, soit X % de la structure existante, tandis que X m³ ont été conservés (X %). Le volume total après travaux s’élève à X m³, comprenant X m³ de structure nouvelle.

7. Le coût total des travaux immobiliers, hors honoraires, s’élève à environ X € hors TVA. La valeur des appartements après travaux est estimée à environ X € hors TVA. Les travaux représentent ainsi plus de X % de la valeur vénale du bâtiment après reconstruction. Le projet aboutit à la création de N appartements dont la superficie varie entre X m²et X m², ainsi que X bureaux, chaque unité faisant l’objet d’une identification cadastrale distincte.

8. Les bureaux susmentionnés ne font pas partie du scope de la demande.

III. Décision

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

9. Les conditions prévues aux articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale sont remplies.

Application du taux TVA réduit aux travaux de démolition d’un ensemble immobilier à la reconstruction conjointe de N unités d’habitation

10. Conformément à l’article 1er, alinéa 2, a), de l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la TVA et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, la taxe est perçue au taux réduit de 6% en ce qui concerne les biens et services énumérés au tableau A de l'annexe à l’arrêté royal précité.

11. A cet égard, la rubrique XXXVII, §3 du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 fixant les taux de la TVA indique que le taux réduit de 6% s'applique aux livraisons de bâtiments d’habitation et le sol y attenant, ainsi qu’aux constitutions, cessions ou rétrocessions de droits réels au sens de l’article 9, al.2. 2° C.TVA, portant sur un bâtiment d’habitation et le sol y attenant, qui ne sont pas exemptées de la taxe conformément à l’article 44, §3, 1° C.TVA par l’assujetti qui a procédé à la démolition d’un bâtiment et la reconstruction conjointe d’un bâtiment d’habitation situé sur la même parcelle cadastrale que ce bâtiment qui, après la livraison :

•lors de la première occupation ou de la première occupation, est utilisée comme logement unique et principalement comme logement occupé par son propriétaire au sens de l'article 5/5, § 4, deuxième à huitième alinéas, de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des Régions par l'acquéreur, qui est une personne physique qui y aura son domicile sans délai et dont la superficie habitable totale n'excède pas 175 m².

•est donné en location par l’acquéreur à une agence immobilière sociale ou à une société de logement social reconnue par l’autorité compétente en matière de politique sociale du logement ou est donné en location dans le cadre d’un mandat de gestion qui leur est accordé par l’acquéreur.

•est donné en location de longue durée par l’acquéreur à un une personne physique qui y élira domicile sans délai et a une superficie habitable totale n'excédant pas 175 m².

Condition 1 – Démolition et reconstruction effectuée par la même personne

12. Pour l'application du taux réduit de TVA de 6 % prévu à l'article XXXVII, §3 du tableau A de l’annexe à l'arrêté royal n° 20 fixant les taux de la TVA, il est nécessaire que ce soit la même personne qui ait agit en qualité de maître d’ouvrage pour la réalisation des travaux de démolition du bâtiment existant, d’une part, et pour la réalisation des travaux de reconstruction relatifs au nouveau bâtiment d’habitation, d’autre part.

13. En l’espèce, le demandeur déclare être le maitre d’ouvrage de l’entièreté du projet immobilier décrit dans la présente décision. La condition 1 est donc remplie.

Condition 2 – Notion de bâtiment et de consistance significative

14. Une des conditions de la rubrique susmentionnée est qu'un bâtiment doit être démoli. Il est important de savoir que l'utilisation du bâtiment avant sa démolition n'a aucune importance. Le bâtiment démoli ne doit donc pas être une habitation en soi.

15. Le bien démoli doit être un « bâtiment » pour l'application de la TVA. Il s'agit donc de « toute construction incorporée au sol » (article 1er, § 9, 1°, du CTVA). En règle générale, sont considérés comme des bâtiments dans le cadre de ce régime : toutes les constructions immeubles par nature auxquelles un revenu cadastral peut être attribué au titre d'immeubles bâtis (maisons d'habitation et villas, appartements, bâtiments industriels, commerciaux ou agricoles).

16. Il doit également s’agir d’un bâtiment ayant une consistance significative, le cas échéant par rapport au(x) bâtiment(s) d'habitation construit(s). Cette appréciation est faite au cas par cas.

17. Par exemple : un vieux logement, un hangar, une usine ou un magasin seront normalement considérés comme significatifs en soi. En revanche, une construction, faite de matériaux non durables, ne satisfera normalement pas à ce critère. Il en va de même, par exemple, lorsque seuls une fondation, des tuyaux souterrains, des canalisations ou une clôture sont démolis.

18. A titre d'exemples, ne sont pas considérés comme des bâtiments significatifs : un pigeonnier, une maison de jardin, un abri pour un cheval dans le pâturage. En ce qui concerne la question de savoir si un bâtiment a une consistance significative par rapport au(x) bâtiment(s) nouvellement construit(s), la législation ne définit pas la portée de la notion « significative » alors que l'administration ne peut pas imposer de critères normatifs en la matière. Il s'agit donc d'une question de fait.

19. En l’espèce, il ressort des déclarations du demandeur que l’ancien bâtiment, qui s’étend sur une surface de X m², consiste en un ancien immeuble de bureau. Ce bâtiment a les caractéristiques objectives d’une construction durable. Sur cette base, nous considérons que l’ancien bâtiment a une consistance significative.

20. Les bâtiments reconstruits auront une surface totale de X m2(X m2 + X m²). De ce fait, nous considérons qu’il aura également une consistance significative.

21. La condition 2 est dès lors remplie.

Condition 3 – Démolition d’un bâtiment : application de la tolérance administrative

22. Une des conditions est que la démolition du bâtiment par le maître d'ouvrage ou à sa demande doit être complète en ce sens qu'elle doit concerner un bâtiment entier. Ainsi, la démolition d'un certain nombre d'étages d'un immeuble à appartements existant suivie de la reconstruction de ces étages n'est pas considérée comme des travaux immobiliers visés par cette mesure.

23. Pour des raisons pratiques, l'administration prévoit une tolérance spécifique. Dans le cas d'une transformation importante d'un ancien bâtiment où, en raison de la démolition, les travaux ne reposent pas de manière significative sur les anciens murs porteurs et, plus généralement, sur les éléments essentiels de la structure de l'ancien bâtiment, de telle sorte que les travaux ne peuvent plus bénéficier de l'application du taux réduit de la TVA pour rénovation (rubriques XXXI et XXXVIII, du tableau A, de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 fixant les taux de TVA), ces travaux seront assimilés à la démolition et reconstruction d'un bâtiment pour l'application du présent régime. En ce qui concerne cette tolérance administrative, qui s'appliquait déjà du reste au régime existant en matière de démolition et reconstruction dans les 32 zones urbaines, il convient de noter que ce régime est strictement limité aux cas où le taux réduit de la TVA relatif aux rénovations ne s'applique pas en raison de la nature et de l'ampleur des travaux de démolition (v. point 3.2. de la Circulaire 2021‑C‑18 du 25 février 2021).

24. En l’espèce, il ressort des informations fournies par le demandeur (demande de permis d’urbanisme, plans, chiffres de l’ingénieur en stabilité), que le projet consiste bien à démolir la majorité de l’ancien bâtiment pour reconstruire un immeuble composé de N appartements et de X bureaux. Il ressort des déclarations du demandeur que seulement X % de l’ancienne structure de l’ancien bâtiment sera conservée.

25. Dès lors, compte tenu de l’ampleur des démolitions et de la reconstruction les travaux immobiliers envisagés ne peuvent pas bénéficier de l’application du taux réduit de la rubrique XXXI du tableau A de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 fixant les taux de TVA et s’inscrivent donc dans le cadre de la tolérance administrative évoquée ci‑avant.

26. La condition n°3 est donc remplie.

Condition 4 – Reconstruction du bâtiment d’habitation sur la même parcelle cadastrale

27. Une autre des conditions est que le maître de l’ouvrage doit avoir procédé à la démolition d'un bâtiment et à la reconstruction conjointe d'un bâtiment d'habitation sur la même parcelle cadastrale que le bâtiment détruit.

28. Il n'est pas exigé que la démolition d'un bâtiment et la reconstruction conjointe d'un bâtiment d'habitation soient situées toutes les deux exactement au même endroit : il suffit que les deux se situent sur la même parcelle cadastrale. Il n'est donc pas non plus requis que la démolition d'un bâtiment précède toujours la reconstruction d'un nouveau bâtiment d'habitation. Il faut cependant démontrer qu'il existe un lien entre la démolition et la reconstruction, sans qu'un critère de chronologie puisse y être associé.

29. De même, si le nouveau bâtiment, après démolition des anciens bâtiments existants, est situé pour au moins 50 % sur les anciennes parcelles cadastrales bâties (quel que soit l'emplacement des bâtiments démolis sur ces parcelles cadastrales initialement bâties), l'ensemble du bâtiment peut, en principe, bénéficier du taux réduit de la TVA de 6%. Dans le cas contraire, le taux normal de la TVA s'appliquera aux travaux relatifs à ce bâtiment. Afin d'apprécier ce critère, il ne sera tenu compte, en règle, que de la superficie au sol (tous les espaces et les murs compris au rez‑de‑chaussée) du bâtiment. Le critère sera considéré pour l'ensemble du bâtiment (et non pour une partie du bâtiment tel qu'un appartement individuel) (v. point 3.3 de la Circulaire 2021/C/18 du 25 février 2021).

30. En l’espèce, il ressort des déclarations du demandeur, ainsi que du permis d’urbanisme et de l’extrait cadastral transmis, que, le bâtiment à démolir est situé sur la parcelle cadastrale sur laquelle le nouveau bâtiment sera lui‑même érigé.

31. La condition 4 est donc remplie.

Conditions 5 – Opérations relatives à un bâtiment qui, après travaux, sera livré à un acquéreur – personne physique qui l’utilisera, au moment de la première occupation ou de la première utilisation, comme habitation unique et à titre principal comme habitation propre OU qui le donnera en location à une personne physique qui y élira domicile sans délai OU qui le donnera en location à une agence immobilière sociale ou à une société de logement sociale reconnue par l’autorité compétente en matière de politique sociale du logement ou le donnera en location dans le cadre d’un mandat de gestion qui leur est accordé

32. Les opérations doivent exclusivement :

33. être relatives à un bâtiment d'habitation qui, après l'exécution des travaux, est livré à un acquéreur – personne physique qui l’utilisera, comme habitation unique et à titre principal comme habitation propre au sens de l'article 5/5, § 4, alinéas 2 à 8, de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des Régions, et qui y aura son domicile sans délai.

Ou

34. être relatives à un bâtiment qui, après travaux, est donné en location par le maitre d’ouvrage en tant que bâtiment d’habitation à une personne physique qui y élira domicile sans délai, et ce, pendant une période qui prend fin au plus tôt le 31 décembre de la quinzième année suivant l’année de la première utilisation ou de la première occupation du bâtiment d’habitation. Cette période de location minimale devra être fixée dans la convention de location ou résultera de la convention de bail enregistrée ou des conventions successives de bail enregistrées conclues avec le(s) locataire(s).

Ou

35. être relatives à un bâtiment d'habitation qui, après l'exécution des travaux, est livré à un acquéreur donnera en location à une agence immobilière sociale ou à une société de logement sociale reconnue par l’autorité compétente en matière de politique sociale du logement ou à être donné en location dans le cadre d’un mandat de gestion qui leur est accordé.

36. Le demandeur précise qu’une de ces trois conditions sera remplie lors de la livraison de chaque unité d’habitation.

37. A ce sujet, le SDA souligne qu’il appartiendra à l’office de contrôle de vérifier, le cas échéant, le caractère effectif du respect de cette condition après qu’ait été réalisée la livraison du bien immeuble.

38. Le SDA rappelle également que toute modification de l’affectation des immeubles d’habitation visés par la présente décision après avoir introduit une déclaration, entraîne de plein droit la perte de l’avantage fiscal accordé.

Condition 6 – Opérations relatives à un bâtiment dont la superficie totale habitable, après travaux, n’excède pas 175 m²

39. Dans l’hypothèse selon laquelle les appartements visés sont livrés à des acquéreurs qui les destinent à leurs habitations propre et unique ou à des locations privées de longue durée, et afin de limiter le bénéficie de la présente mesure aux logements de petite et de moyennent taille, la superficie de ces appartements ne peut dépasser 175 m². En l’espèce, et dans les hypothèses susmentionnées, le demandeur confirme que la surface habitable des unités d’habitation reconstruites, telle que définie dans la réglementation applicable, sera inférieure à 175 m².

40. A ce propos, le SDA souligne que la vérification de la justesse du calcul de superficie et de son respect après la réalisation des travaux de démolition et reconstruction visés par la présente décision sont de la compétence de l’office de contrôle.

Condition 7 – Autres conditions prévues par la rubrique XXXVII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20

41. Pour l’application du taux réduit de 6% prévu par la rubrique XXXVII de l’arrêté royal n°20, les conditions suivantes sont également requises :

41.1. Condition 1 : le maître d'ouvrage envoie avant le moment où la taxe devient exigible conformément à l’article 17, §1er C.TVA ( ou en cas de vente sur plan, à l’article 16, §1er, al.1er C.TVA) , une déclaration à l'adresse électronique indiquée par le ministre des Finances ou son délégué. Cette déclaration mentionne que le bâtiment qu'il fait démolir et reconstruire est destiné à être donné en location en tant que bâtiment d’habitation à une personne physique qui y aura son domicile sans délai, et est accompagnée d'une copie du permis d'urbanisme et du (des) contrat(s) d'entreprise; le maître d’ouvrage doit produire au(x) prestataire(s) de services une copie de la déclaration visée ci‑avant ;

41.2. Condition 2 : le moment où la taxe devient exigible à l’article 17, §1er C.TVA doit survenir au plus tard le 31 décembre de l'année de la première occupation ou de la première utilisation du bâtiment d’habitation ;

41.3. Condition 3 : les factures émises par le fournisseur de bien , et les doubles qu'il conserve, constatent, sur la base de la copie de la déclaration visée au 2°, b), l'existence des éléments justifiant l'application du taux réduit ; sauf collusion entre les parties ou méconnaissance évidente de la présente disposition, la déclaration du client visée au 2°, a), décharge la responsabilité du prestataire de services pour la détermination du taux.

IV. Conclusion

42. Pour autant que les autres formalités et conditions de la rubrique XXXVII soient bien remplies (v. conditions 1 à 3 ci‑avant et reprises aux points 41.1 à 41.3 de la présente décision), et que les unités d’habitation visées par la présente demande soit effectivement livrées à des acquéreurs qui les utiliseront comme habitation unique et à titre principal comme habitation propre OU à être donné en location de longue durée par l’acquéreur, en tant que bâtiment d’habitation, à une personne physique qui y aura son domicile sans délai OU à être donné en location par l’acquéreur à une agence immobilière sociale ou à une société de logement sociale reconnue par l’autorité compétente en matière de politique sociale du logement ou à être donné en location dans le cadre d’un mandat de gestion qui leur est accordé tel que défini ci‑avant, la livraison des N unités de logement issues des travaux immobiliers relatifs à la démolition de l’ensemble immobilier existant et à la reconstruction conjointe de l’ensemble immobilier , tel que visé dans la présente décision, pourra bénéficier du taux réduit de 6%.

43. Pour le reste, conformément à l’alinéa 3 du paragraphe 4 de la rubrique XXXVII précitée, ce taux réduit ne sera pas applicable :

•aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui ne seraient pas affectés au logement proprement dit, tels que les travaux de culture ou jardinage et les travaux de clôture ;

•aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui auraient pour objet tout ou partie des éléments constitutifs de piscines, saunas, mini-golfs, courts de tennis et installations similaires ;

•au nettoyage de tout ou partie d’un bâtiment d’habitation.

•aux opérations comportant à la fois la fourniture et la fixation à un bâtiment de tout ou partie des éléments constitutifs de la partie spécifique d’une installation de chauffage central alimentée par des combustibles fossiles, en ce compris les brûleurs et appareils de régulation et de contrôle reliés à la chaudière.