--- title: "Voorafgaande beslissing 2026.0325 · Uitponden van vastgoed" description: "Uitponden van vastgoed. Belgische voorafgaande beslissing nr. 2026.0325 van 27 juli 2026." url: "https://juriel.be/nl/rulings/2026-0325-uitponden-vastgoed-levering-onroerende-goederen-ce0e" lang: "nl" --- # Uitponden van vastgoed · Btw - Uitponden van vastgoed - Levering van onroerende goederen die worden vervreemd uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.BTW - Kwalificatie als beroepsoprichter - Artikel 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW - Vestiging van een zakelijk recht (vruchtgebruik) op nieuwe gebouwen - Kwalificatie als toevallige belastingplichtige - Artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW - tw-belaste dienstverrichting - Artikel 18, § 1, tweede lid W.BTW - Recht op aftrek van voorbelasting - Artikel 45, § 1 W.BTW - Inkomstenbelastingen - Vruchtgebruik - Onroerend inkomen - Roerend inkomen - Algemene antimisbruikbepaling **Nummer** 2026.0325 **Datum** 27 juli 2026 ## Over het document **Verzameling** Voorafgaande beslissingen **Taal van de tekst** Nederlands ## Tekst 295 paragrafen Voorafgaande beslissing nr. 2026.0325 d.d. 27.07.2026 *Btw* *Uitponden van vastgoed* *Levering van onroerende goederen die worden vervreemd uiterlijk op 31 december van het tweede jaar volgend op het jaar van de eerste ingebruikneming of de eerste inbezitneming van de goederen bedoeld in artikel 1, § 9, 1° W.BTW* *Kwalificatie als beroepsoprichter* *Artikel 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW* *Vestiging van een zakelijk recht (vruchtgebruik) op nieuwe gebouwen* *Kwalificatie als toevallige belastingplichtige* *Artikel 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW* *Btw-belaste dienstverrichting* *Artikel 18, § 1, tweede lid W.BTW* *Recht op aftrek van voorbelasting* *Artikel 45, § 1 W.BTW* *Inkomstenbelastingen* *Vruchtgebruik* *Onroerend inkomen* *Roerend inkomen* *Algemene antimisbruikbepaling* ## Samenvatting De bedoelde Units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen zijn als nieuw te beschouwen in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW en de verkopen van de nieuwe Units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen bedoeld in artikel 1, § 9 W.BTW zijn door de Ontwikkelaar aan de Eigenaars van rechtswege met btw te belasten tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 1, § 9, 12, § 2 en 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW. De daaropvolgende vestiging van een recht van vruchtgebruik door de Eigenaars op de Units (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) ten voordele van de Hotelexploitant, is ook met btw te belasten tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 8, § 2 en 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW (cf. optionele belastingplicht), te voldoen via de bijzondere btw-aangifte 104.5. De btw die de Eigenaars zullen betalen met betrekking tot de aankoop van de Units (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) aan de Ontwikkelaar is volledig aftrekbaar aangezien in de gegeven omstandigheden op basis van de door de aanvrager naar voor gebrachte cijfers de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik voor het aandeel van de constructies minstens 97,5% bedraagt van de aankoopwaarde van de constructies en er dus voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde. Dit recht op btw-aftrek in hoofde van de Eigenaars strekt zich uit tot de diensten van adviseurs die rechtstreeks verband houden met de vestiging van het vruchtgebruik, zoals notarissen, consulenten en/of advocaten die tussenkomen bij het opstellen en verlijden van de overeenkomst alsook de Eigenaars bijstaan bij het vervullen van de formaliteiten die verbonden zijn aan de toevallige belastingplicht door formele optie. De diensten die de Hotelexploitant in haar hoedanigheid van vruchtgebruiker zal verrichten in de studio’s hebben betrekking op diensten in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° jo. artikel 44, § 3 2°, a), derde streepje W.BTW (met uitsluiting van een terbeschikkingstelling voor een periode van 3 maanden of langer) en zijn dus met btw te belasten en op grond hiervan zal de Hotelexploitant krachtens artikel 45, § 1 W.BTW de btw over de kosten die verband houden met deze hotelactiviteiten in aftrek kunnen brengen, onder andere de btw geheven van het vruchtgebruik dat door de Eigenaars ten gunste van de Hotelexploitant wordt gevestigd. De Hotelexploitant kan krachtens artikel 45, § 1 W.BTW de btw over de kosten die verband houden met de conciërgewoning, in aftrek brengen, onder andere de btw geheven van het vruchtgebruik dat door de Eigenaars ten gunste van de Hotelexploitant wordt gevestigd, voor zover de noodwendigheid van deze woning in functie van haar bedrijfsvoering tot voldoening van de btw-administratie wordt aangetoond en concreet wordt gedocumenteerd; De vergoeding die de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de Units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen ten voordele van de Hotelexploitant, wordt niet beschouwd als een belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92. Het gedeelte van de betalingen aan de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) bij de betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van de vergoeding, kan niet worden beschouwd als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92. De voorgenomen verrichtingen zijn verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen zoals bepaald in artikel 344, § 1, WIB 92. Met deze beslissing geen uitspraak wordt gedaan omtrent de toepassing van artikel 90, eerste lid, 1° WIB 92 en artikel 37 WIB 92; Met deze beslissing wordt geen uitspraak gedaan omtrent de realisatie van een eventuele belastbare meerwaarde in hoofde van de Eigenaars overeenkomstig de toepassing van artikel 90, eerste lid, 10°, a) WIB 92. Met deze beslissing wordt geen uitspraak gedaan omtrent de waardering van het vruchtgebruik. ## I. Voorwerp van de aanvraag 1\. De aanvraag om een voorafgaande beslissing wordt ingediend in naam van de vennootschappen X en Y. 2\. X is volle eigenaar van de projectsite ingevolge notariële akte en zal onderhavig project realiseren en commercialiseren; met het oog op de realisatie van het project zal X fungeren als grondeigenaar, ontwikkelaar en als bouwheer-verkoper voor het project (hierna wordt X de ”Ontwikkelaar” genoemd). Y wenst het project – na realisatie en commercialisatie ervan door de Ontwikkelaar – te exploiteren (hierna wordt Y de “Hotelexploitant” genoemd). 3\. De onderhavige aanvraag heeft betrekking op een te ver(nieuw)bouwen gebouw dat bestemd zal worden als een hotel en zal bestaan uit x aantal studio’s en een conciërgewoning (appartement) (hierna afzonderlijk ook “Unit” of samen “Units” genoemd). 4\. Het is de bedoeling van de aanvragers om – met het oog op de financiering van het project – de verschillende te realiseren Units te verkopen aan individuele investeerders (zowel natuurlijke personen als vennootschappen; ‘Eigenaar’ of ‘Eigenaars’ genoemd). Meer specifiek zal de Ontwikkelaar instaan voor de ontwikkeling en verkoop van de Units (en de bijhorende grondaandelen en bijhorende gemeenschappelijke delen) en zal de Hotelexploitant instaan voor de exploitatie van het hotel na realisatie van het project. 5\. De verkoopprijs voor de Units verschilt naargelang het Unit-/studiotype. De te betalen verkoopprijs zal voor p% betrekking hebben op de constructies (kamer, gemeenschappelijke delen, etc.) en voor p’’% op het grondaandeel. 6\. Op hetzelfde ogenblik als de aankoop van de Units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en gronddelen, zullen de Eigenaars de Units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en gronddelen bezwaren met een vruchtgebruik met een vaste vooropgestelde duurtijd van s jaar ten voordele van de Hotelexploitant. Zoals reeds gesteld zal de Hotelexploitant middels dit vruchtgebruik de verschillende studio’s vervolgens uitbaten. De verkoopovereenkomst tussen de Ontwikkelaar en de Eigenaars zal voorzien in een expliciet beding dat de verkoop enkel tot stand kan komen indien de Eigenaars ook onmiddellijk de vruchtgebruikovereenkomst met de Hotelexploitant afsluiten. 7\. In ruil voor het vestigen van het vruchtgebruik ten voordele van de Hotelexploitant hebben de Eigenaars recht op een vruchtgebruikvergoeding van de Hotelexploitant die bestaat uit een vaste basisvergoeding, die op maandbasis betaalbaar is, en een eventuele jaarlijkse bonus ten bedrage van de maandelijkse basisvergoeding (zie de model overkoepelende overeenkomst tot koop en tot onmiddellijke vestging van een vruchtgebruik). 8\. Het bedrag van de basisvergoeding zal vanaf de datum van de eerste verjaardag van de aanvang van het vruchtgebruik en op elke volgende verjaardag jaarlijks worden geïndexeerd (zie de model overkoepelende overeenkomst tot koop en tot onmiddellijke vestiging van een vruchtgebruik). De te betalen vruchtgebruikvergoeding zal voor p’’ % betrekking hebben op het grondaandeel en voor p’’’% (het saldo) op de constructies (Units/studio’s, gemeenschappelijke delen, etc.). 9\. De Hotelexploitant zal, in haar hoedanigheid van vruchtgebruiker, de individuele studio’s, deel uitmakend van het hotel, exploiteren en hoteldiensten rechtstreeks verstrekken aan de hotelgasten. ## II. Vraagstelling 10\. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de DVB de bevestiging te verkrijgen dat;  de # studio’s en een conciërgewoning (appartement) (hierna afzonderlijk ook “Unit” of samen “Units” genoemd) en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen als nieuw te beschouwen zijn in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW en dat de verkopen van de nieuwe Units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen bedoeld in artikel 1, § 9 W.BTW door de Ontwikkelaar aan de Eigenaars, met btw te belasten zijn tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 1, § 9, 12, § 2 en 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW;  de daaropvolgende vestiging van een recht van vruchtgebruik door de Eigenaars op de Units (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) ten voordele van de Hotelexploitant, ook met btw te belasten is tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 8, § 2 en 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW (cf. optionele belastingplicht), te voldoen via de bijzondere btw-aangifte 104.5;  de btw die de Eigenaars zullen betalen met betrekking tot de aankoop van de Units (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) aan de Ontwikkelaar volledig aftrekbaar is aangezien de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik voor het aandeel van de constructies minstens 97,5% bedraagt van de aankoopwaarde van de constructies en derhalve voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde;  dit recht op btw-aftrek in hoofde van de Eigenaars zich ook uitstrekt tot alle diensten die rechtstreeks verband houden met de vestiging van het vruchtgebruik, onder andere over de notariskosten, de kosten voor de basisakte en de kosten die in rekening worden gebracht voor het vervullen van de formaliteiten die eigen zijn aan de toevallige belastingplichtige;  de diensten die de Hotelexploitant in haar hoedanigheid van vruchtgebruiker zal verrichten in de studio’s betrekking hebben op diensten in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° jo. artikel 44, § 3 2°, a), derde gedachtestreepje W.BTW (met uitsluiting van een terbeschikkingstelling voor een periode van 3 maanden of langer) en dus met btw te belasten zijn en overeenkomstig artikel 45, § 1 W.BTW recht verlenen op aftrek van de btw over alle kosten die verband houden met deze activiteit , onder andere de btw over het vruchtgebruik gevestigd door de Eigenaars;  de vergoeding die de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de Units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen, inclusief de gronddelen ten voordele van de Hotelexploitant, niet wordt beschouwd als een belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92;  het gedeelte van de betalingen aan de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) bij de betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van de vergoeding, niet kan worden beschouwd als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92, en;  de voorgenomen verrichtingen verantwoord zijn door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen zoals bepaald in artikel 344, §1 WIB 92. ## III. Beslissing Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt. 11\. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken. ### *III.A. Inzake btw* #### III.A.1. Grondige verbouwing van het betrokken initieel pand tot hotelaccommodatie: vernieuwbouwbeoordeling *III.A.1.1. Administratieve criteria voor vernieuwbouw* 12\. Het begrip ‘verbouwing’ wordt niet gedefinieerd in de btw-richtlijn zelf. Dit begrip suggereert volgens de btw-administratie “op zijn minst” dat het betrokken gebouw veranderingen van betekenis moet hebben ondergaan, die zijn bedoeld om het gebruik ervan te wijzigen of om de omstandigheden waaronder het wordt betrokken, ingrijpend aan te passen *(1)*. Dat is haar uitgangspunt. --- *\[(1) Btw-Commentaar, editie 01.07.2026, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C.\]* --- Deze interpretatie sluit overigens aan bij het doel van de btw-richtlijn dat er met name in bestaat een handeling te belasten die de waarde van het betrokken goed beoogt te verhogen. Voor een oud gebouw ontstaat die toegevoegde waarde wanneer het dermate ingrijpend wordt verbouwd dat het op één lijn kan worden gesteld met een nieuw gebouw *(2)*. --- *\[(2) Btw-Commentaar, editie 01.07.2026, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3, rubriek C; H.v.J. 16.11.2017,* [*C-308/16*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-308-16-arrest)*, Kozuba, r.o. 32, 52 en 55, www.curia.europa.eu.\]* --- 13\. Er zijn twee gevallen waarin de btw-administratie aanvaardt dat verbouwde oude gebouwen na de verbouwingswerken btw-technisch weer worden aangemerkt als nieuwe gebouwen, namelijk: i. wanneer een gebouw of een gedeelte van een gebouw ingevolge de erin uitgevoerde werken (ongeacht hun kostprijs) een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming (eerste geval, toegepast als verplichting), of; ii. wanneer op het tijdstip van de voltooiing van de werken de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde materiële werken aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf, ten minste 60% bereikt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte ervan waaraan de werken werden uitgevoerd, de grond buiten beschouwing gelaten (tweede geval, toegepast als facultatieve tolerantie) *(3)*. --- *\[(3) Btw-Commentaar, editie 01.07.2026, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3., rubriek C.\]* --- In deze beide gevallen dient elke eenheid afzonderlijk te worden beschouwd zoals zij zal bestaan na de uitvoering van de werken. Onder afzonderlijke eenheid wordt begrepen een volledige wooneenheid op zich die volledig zelfstandig functioneert en afzonderlijk kan worden verhuurd of overgedragen *(4)*. --- *\[(4) Ibidem.\]* --- III.A.1.1.1. Eerste geval: kwalitatief criterium (toegepast als verplichting) 14\. Overeenkomstig het eerste geval zal een bestaand gebouw of een gedeelte ervan voor de btw nieuw zijn in het geval dat het oude gebouw of het gedeelte van een oud gebouw als gevolg van de erin uitgevoerde materiële werken een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan, namelijk in zijn (functionele, constructieve, stedenbouwkundige of juridische, architecturale) aard, zijn structuur en, in voorkomend geval, in zijn bestemming *(5)*. In zulk een geval wordt geen rekening gehouden met de kostprijs van de werken vergeleken met de waarde van het gebouw vóór de betreffende wijziging. --- *\[(5)* [*Aanschrijving nr. 16/1973*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/16-1973-aanschrijving-bien-immeuble-batiment-eriger-8dba)*, punt 10, 3°.\]* --- Bij deze vernieuwbouwbeoordeling moet het geheel van de relevante factoren in aanmerking worden genomen. *Ingrijpende wijziging in de bestemming van een gebouw, zonder ingrijpende wijziging in de structuur en de aard van het gebouw: geen doorslaggevend criterium* 15\. Een ingrijpende wijziging in de bestemming van het gebouw kan op zichzelf beschouwd nooit een doorslaggevend criterium zijn om een verbouwd oud gebouw aan te merken als een (ver)nieuw(bouwd) gebouw voor btw-doeleinden. Een ingrijpende wijziging in de bestemming van het gebouw wordt door de DVB slechts in ondergeschikte orde bij haar beoordeling betrokken. Een bestemmingswijziging, ook al is ze van betekenis, van het betrokken gebouw is volgens haar op zich geen doorslaggevend criterium om te beoordelen of voor de toepassing van de btw een oud gebouw na de uitvoering van de werken al dan niet als nieuw moet worden aangemerkt. Ook de wijzigingen in de aard en de structuur dienen bij de vernieuwbouwbeoordeling betrokken te worden. *Ingrijpende wijziging in de aard en, in voorkomend geval, bestemming van een gebouw, zonder ingrijpende wijziging in de structuur van het gebouw: geen doorslaggevend criterium* 16\. Ook een ingrijpende wijziging in de aard van het gebouw wordt op zichzelf beschouwd onvoldoende geacht om zonder meer te besluiten dat een verbouwd oud gebouw kwalificeert als (ver)nieuw(bouwd) gebouw voor btw-doeleinden. Aan het begrip “aard van een gebouw” kunnen verschillende invullingen worden gegeven. Zo kan het gaan om de functionele aard van het gebouw. Het kan echter ook gaan om de constructieve aard van het gebouw of het kan wijzen op de stedenbouwkundige of juridische aard van het gebouw of nog de architecturale aard ervan. *Ingrijpende wijziging in structuur, aard en, in voorkomend geval, bestemming van het gebouw - Praktische benadering* 17\. De woordengroep “wijziging in aard, structuur en, in voorkomend geval, bestemming van een gebouw” in de administratieve commentaren moet worden begrepen in de zin dat de verbouwingen die leiden tot een wijziging in structuur, aard en, in voorkomend geval, bestemming van het gebouw (i) ingrijpend zijn én (ii) van die aard zijn dat oude gebouwen dermate verbouwd zijn dat zij de kenmerken van een nieuw gebouw vertonen. Aan deze voorwaarde inzake wijziging in aard, structuur en, in voorkomend geval, bestemming van het gebouw, is in principe voldaan, wanneer de verbouwing dermate ingrijpend is dat, na de verbouwingswerken, het aandeel van de oorspronkelijke draagmuren van het gebouw minder dan 50% bedraagt van het geheel van de draagmuren na de verbouwingen. Het feit dat er niet aan dit 50%-criterium aangaande de dragende structuur van een gebouw wordt voldaan of nog het gegeven dat de verbouwingen hoofdzakelijk binnen het volume van het oude gebouw plaatsvinden, sluiten echter niet per se uit dat een oud gebouw na verbouwingen toch weer als nieuw voor btw-doeleinden aan te merken is. Zo kunnen ingrijpende werken zoals het volledig strippen van een gebouw zodat enkel het skelet ervan nog overblijft, het slopen van tussenmuren (niet noodzakelijk draagmuren) en het eventueel plaatsen van nieuwe muren, het plaatsen van nieuwe trappen en liften en lifschacht, het volledig verwijderen en vervangen van bestaande nutsleidingen en sanitaire installaties, het plaatsen van een nieuw dak en het vervangen van (glazen) gevels, om te voldoen aan voornoemde criteria, erop wijzen dat een gebouw een ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen, meer bepaald in zijn aard, structuur en, in voorkomend geval, zijn bestemming, heeft ondergaan. De verbouwingen moeten er dus toe leiden dat in principe zowel de binnenkant als de buitenkant van het gebouw ingrijpend zijn gewijzigd. Voor wat betreft de binnenkant van het gebouw is dat bijvoorbeeld het geval wanneer een gebouw volledig wordt gestript en enkel het skelet nog overblijft en waarbij wordt vastgesteld dat de bestaande nutsleidingen en de sanitaire installaties quasi volledig worden vervangen. Voor wat betreft de buitenkant van het gebouw kan dat bijvoorbeeld het geval zijn wanneer het buitenschrijnwerk wordt vervangen, er eventueel raam- of deuropeningen worden vergroot of toegevoegd, de gevels worden vervangen en/of gevelisolatie wordt geplaatst, er desgevallend wordt overgegaan tot een vernieuwing van het dak van een gebouw, etc. In uitzonderlijke en zeer specifieke gevallen kan het, afhankelijk van de aard en de specifieke kenmerken van een gebouw, volstaan dat enkel de binnenkant of de buitenkant van een gebouw ingrijpende wijzigingen heeft ondergaan. Dit is uiteraard een feitenkwestie die altijd geval per geval moet worden beoordeeld. Wanneer bovendien bij de vernieuwbouwbeoordeling zou blijken dat de werken enkel beperkt zouden zijn tot louter energetische ingrepen, kan er geen sprake zijn van een ingrijpende verbouwing. De werken moeten worden beoordeeld naar verhouding tot de volledige zelfstandige eenheid of het volledige gebouw, afhankelijk van het geval. 18\. In ieder geval is en blijft het overigens noodzakelijk dat de uitgevoerde werken leiden tot een wijziging van het KI van het betreffende gebouw of gedeelte van het gebouw. Het betreft zoals steeds een feitenkwestie die geval per geval en voor elke eenheid afzonderlijk moet worden beoordeeld. In voorkomend geval (cf. infra) kunnen belastingplichtigen ook nog altijd terugvallen op de 60%-regel (cf. infra). 19\. Geplande ingrijpende wijzigingen in structuur, aard en, in voorkomend geval, bestemming van het gebouw zouden volgens de DVB onder omstandigheden bijvoorbeeld kunnen zijn:  geplande ingrijpende wijzigingen in de structuur van het gebouw: afbraak en opbouw van nieuwe verdiepingen, afbraak en heropbouw van dragende gevelstructuur en ‘achterbouw’ en aanbrengen van nieuwe verstevigings- en funderingsstructuur op elke verdieping van een gebouw;  geplande ingrijpende wijzigingen in de aard van het gebouw: van een oud, gedateerd en energetisch totaal onaangepast gebouw aan de hedendaagse normen naar een modern en duurzaam, hoogtechnologisch kantoorgebouw, gericht op duurzaamheid, op energie-efficiëntie en zelfbedruiping – zowel op het vlak van energie, klimatisatie als gebruik van water – alsook op het vlak van ecologie met groendaken en groengevels;  geplande ingrijpende bestemmingswijziging van het gebouw: van een klassiek kantoorconcept gericht op één gebruiker, naar een flexibele, multi-gebruiker omgeving. Een ingrijpende wijziging in de structuur van het gebouw gaat in principe gepaard met werken aan dragende muren, steunpilaren, kolommen, vloeren, trapgaten, traphallen, liftkoker, e.a. III.A.1.1.2. Tweede geval: (relatief) kwantitatief criterium (toegepast als facultatieve tolerantie) – 60%-regel 20\. Wanneer de uitgevoerde werken een belangrijke wijziging aan de wezenlijke elementen van het gebouw aanbrengen, is het niettemin vaak moeilijk met zekerheid te stellen of het gebouw hierdoor wel de vereiste ingrijpende wijziging in zijn wezenlijke elementen heeft ondergaan (zoals in het eerste geval). 21\. De btw-administratie aanvaardt in dat geval (tweede geval) echter dat het gaat om een nieuw gebouw wanneer de kostprijs, exclusief btw, van de door de eigenaar of door derden voor zijn rekening uitgevoerde werken aan het gebouw of het gedeelte van een gebouw zelf, minstens 60% bedraagt van de verkoopwaarde van het gebouw of het gedeelte ervan, exclusief de grond, wanneer de werken voltooid zijn. Er wordt hierbij rekening gehouden met de waarde van de ‘materiële’ onroerende werken, inclusief de noodzakelijke afbraakwerken. In de waarde van de aldus uitgevoerde werken is ook de waarde van de werken die het comfort verhogen, begrepen *(6)*. Intellectueel werk, zoals de erelonen van een architect, een stabiliteitsingenieur of van een veiligheidscoördinator, wordt echter niet meegerekend. --- *\[(6) Ibidem.\]* --- De verkoopwaarde van het afgewerkte gebouw wordt bepaald rekening houdend met artikel 32, eerste lid en artikel 36 W.BTW. In de zaak Kozuba heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie geoordeeld dat een kwantitatief criterium waarbij wordt beoogd de kosten van verbouwing van een gebouw te vergelijken met de beginwaarde van het betrokken gebouw, een manier is waarover de lidstaten beschikken om de mogelijkheid van artikel 12, 2., tweede alinea van de btw-richtlijn tot uitvoering te brengen *(7)*. --- *\[(7) H.v.J. 16.11.2017,* [*C-308/16*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-308-16-arrest)*, Kozuba, r.o. 48, www.curia.europa.eu.\]* --- In België heeft de btw-administratie in haar bestuurspraktijk het kwantitatief criterium (‘60%-regel’) anders bepaald vermits zij de kosten van verbouwing van een gebouw vergelijkt met de verkoopwaarde van het gebouw waaraan de werken werden uitgevoerd na uitvoering van deze werken. 22\. In beide gevallen dient de uitgevoerde verbouwing aanleiding te geven tot de wijziging van het kadastraal inkomen dat aan het gebouw was toegekend vóór de aanvang van de werken en dient de persoon in wiens hoofde de btw opeisbaar is ten opzichte van de administratie het belang van de uitgevoerde werken aan te tonen. 23\. Als het gebouw tijdens de verbouwingswerken niet doorlopend in gebruik blijft, zal de btw-nieuwheidstermijn in deze beginnen te lopen vanaf de eerste ingebruikneming of inbezitneming van het gebouw die plaatsvindt na afloop van de werken. *III.A.1.2. Toepassing in casu – het betreffende initieel pand in detail: kwalitatief criterium – ingrijpende wijziging* aan de wezenlijke elementen van het initieel pand 24\. Bij deze aanvraag om een voorafgaande beslissing heeft de aanvrager de volgende stukken ter inzage en beoordeling aan de DVB voorgelegd:  de bouwplannen in detail in hun huidige en geplande staat;  de omgevingsvergunning(en);  een overzicht van de kosten van de materiële werken in onroerende staat. 25\. In beide gevallen waarin de btw-administratie aanvaardt dat verbouwde oude gebouwen of een gedeelte ervan na de verbouwingswerken btw-technisch weer worden aangemerkt als nieuwe gebouwen of een gedeelte ervan (cf. supra), dient elke eenheid afzonderlijk te worden beschouwd zoals zij zal bestaan na de uitvoering van de werken. Onder afzonderlijke, autonome eenheid moet worden verstaan een ‘eenheid’ die op zich volledig is, op zelfstandige wijze kan functioneren en bijgevolg afzonderlijk kan worden verhuurd of overgedragen *(8)*. Dat is hier het geval. --- *\[(8) Cass. 12.03.2010, rolnr.* [*F.09.0011.F*](https://juriel.be/nl/rechtspraak/belastingen-verminderd-tarief-nieuwe-gebouwen-cassatie-brussel-2010-03-12-1ec2)*; Btw-Commentaar, editie 01.07.2026, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, titel 3., rubriek C.\]* --- 26\. Op basis van de detailweergave van de voorgenomen werken is de DVB op basis van de structurele ingrepen en meervoudige structurele versterkingen van oordeel dat het betrokken pand de vereiste ingrijpende wijziging in zijn structuur en aard zal ondergaan, hetgeen blijkt uit de bouwplannen en ook tot uiting komt in de omgevingsvergunning. Er is in casu duidelijk sprake van reële verbouwingswerken en het gaat om werken die verband houden met de duurzaamheid en stevigheid van het gebouw. 27\. De DVB herneemt hierna enkele van die geplande ingrijpende wijzigingen die niet-exhaustief kunnen worden opgesomd als volgt: i. uit wat voorafgaat blijkt dat de aard van het betrokken pand ingrijpend wijzigt door de verbouwing van één eengezinswoning (zonder publiek toegankelijke delen) naar een hotelgebouw met # studio’s (met elk een eigen badkamer en keuken), een conciërgewoning, een ontbijt- en verpozingsruimte en andere hotelfaciliteiten. Een klassiek residentieel concept gericht op één gebruiker wordt dus omgevormd naar een flexibele, multi-gebruiker omgeving; ii. bij deze grondige verbouwing worden enkel de gevels evenals een deel van de oude structuur behouden. De aanbouwen op de gelijkvloerse en de eerste verdieping worden volledig afgebroken. Binnenin wordt alles compleet vernieuwd, inclusief alle technieken. De gevels worden voorzien van nieuw schrijnwerk, isolatie en afwerking. Ook zal het dak volledig worden verwijderd en heraangelegd met enkel een behoud of recuperatie van enkele oude spanten en uitgebreid met een dakuitbouw en een terras; iii. naast de bestemmingswijziging en het concipiëren van een ingrijpende wijziging van de gebouwindeling, kan ook voor de # historisch te behouden aspecten, worden gesteld dat er in casu sprake is van een nieuw gebouw gezien de omvang en de kost van deze structurele wijziging aan het gebouw. Bij deze beoordeling werd, naast de overige relevante omstandigheden, in zekere mate rekening gehouden met de aanzienlijke (meer)kostprijs van het bouwproject om de grootte-orde van de uitgevoerde werken in te schatten en dit concreet geval te beoordelen. Voor wat betreft alle andere onderdelen van het betrokken gebouw wordt alles van schrijnwerk (binnen en buiten), leidingen, vloeren, plafonds, niet dragende muren, afwerkingen, etc. volledig en integraal gestript en vervangen; iv. wat betreft de energiezuinige aanpak van de grondige verbouwingen, wordt nog opgemerkt dat: \- wordt afgestapt van fossiele brandstoffen en alleen met warmtepompen wordt verwarmd; \- het project zich zoveel mogelijk richt op hergebruik en infiltratie van regenwater (beperkt in ruimte) evenals het gebruik van zoveel mogelijk duurzame en biobased materialen (schrijnwerk in hout in plaats van PVC, etc.); \- het project zich ook richt op een E-peil onder 30 (Bijna EnergieNeutraal (BEN)) (ook al is dat vooralsnog in Vlaanderen of België niet verplicht). 28\. Uit het voorgaande blijkt dat er volgens de DVB sprake is van een ingrijpende wijziging in de wezenlijke elementen van het bedoelde pand en in het bijzonder in de structuur en de aard ervan en dat wordt voldaan aan het traditioneel administratief kwalitatief vernieuwbouwcriterium, zodat dit pand, na uitvoering van deze werken, op basis van dit kwalitatief criterium weer als een nieuw gebouw of een gedeelte ervan kan worden aangemerkt voor btw-doeleinden. 29\. De DVB baseert zich voor haar standpuntbepaling op de huidige bestuurspraktijk zoals weerhouden in de beslissing nr. E.T.19.497 van 20.02.1976 en hernomen in de huidige administratieve btw-commentaar (cf. supra), haar vaste rulingpraktijk en de Europese en nationale rechtspraak (e.g. Icade Promotion *(9)*, Kozuba Premium Selection (10), Promo 54 *(11)* (cf. ook Drebers *(12)*) alsook het finale Promo 54 arrest van het Hof van Cassatie *(13)*) en heeft bij haar beoordeling ook het gegeven betrokken dat wezenlijke elementen van de structuur van het gebouw substantieel dienen te worden verstevigd om de uitgevoerde werken te ondersteunen. --- *\[(9) H.v.J. 30.09.2021,* [*C-299/20*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-299-20-arrest)*, Icade Promotion, ECLI:EU:C:2021:783.\]* *\[(10) H.v.J. 16.11.2017,* [*C-308/16*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-308-16-arrest)*, Kozuba Premium Selection, ECLI:EU:C:2017:869.\]* *\[(11) H.v.J. 09.03.2023,* [*C-239/22*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-239-22-arrest)*, Promo 54, ECLI:EU:C:2023:181.\]* *\[(12) Cf. H.v.J. 12.09.2024,* [*C-243/23*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-243-23-arrest)*, Drebers, ECLI:EU:C:2024:736.\]* *\[(13) Cass. 13.11.2023, F.200139.F-*[*F.21.0042.F*](https://juriel.be/nl/rechtspraak/begrip-nieuw-gebouw-omzetting-europese-cassatie-brussel-2023-11-13-03f0)*.\]* --- *60%-regel toegepast als subsidiair criterium ((relatief) kwantitatief criterium)* 30\. In a nutshell kan worden gesteld dat elke Unit/studio op zich op basis van het traditioneel administratief kwalitatief vernieuwbouwcriterium weer kan worden beschouwd als nieuw voor btw-doeleinden. Hoewel er maar dient voldaan te zijn aan één van beide criteria (i.e. het kwalitatief of het (relatief) kwantitatief criterium), zijn in voorliggend geval beide criteria vervuld. De DVB past in voorliggend geval dan ook de 60%-regel (cf. supra) toe als louter subsidiair criterium. 31\. Op basis van zowel de in de rekentabel voorkomende totaal geraamde kosten (met uitsplitsing van de kostprijs van de zuivere materiële werken (hard expenses)) als de verkoopprijzen van het project (met uitsplitsing van het deel grondwaarde en het deel constructiewaarde), komt de berekening voor het geheel uit op p% (a euro / b euro), ruimschoots boven de drempel van 60% dus. 32\. Voor de toepassing van het (relatief) kwantitatief criterium moet evenwel elke Unit/studio afzonderlijk worden beschouwd zoals zij zal bestaan na uitvoering van de werken.. In de detailberekening per Unit/studio wordt aangetoond dat elke Unit/studio op zich ruimschoots zal voldoen aan de 60%-regel. **III.A.2. Belastingstelsel van toepassing op de verkoop in volle eigendom van de nieuwe units en daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen door de ontwikkelaar aan de eigenaars** 33\. Zoals reeds toegelicht, zullen de grondaandelen – die verbonden zijn aan de hotelkamers respectievelijk parkeerplaatsen – aan de kopers worden verkocht door de Ontwikkelaar. Rekening houdend met de geldende btw-principes ter zake, kan de verkoop van de grondaandelen door de Ontwikkelaar met toepassing van de btw gebeuren voor zover de Units waarmee de grondaandelen worden verkocht, zelf met toepassing van btw verkocht worden (cf. infra). Dit is het gevolg van het feit dat de grondaandelen in dit geval zullen kwalificeren als bijhorend terrein in de zin van artikel 1, § 9 W.BTW. De gebruikelijke commerciële praktijk waarbij wordt gewerkt met enerzijds een grondvennootschap – die grond verkoopt, niet onderworpen aan btw – en anderzijds een constructievennootschap, wordt door de btw-administratie niet aanzien als rechtsmisbruik, mits een consequente toepassing ervan, ongeacht de hoedanigheid van de koper, met of zonder recht op aftrek van voorbelasting *(14)*. --- *\[(14) Beslissing nr. E.T. 119.318 van 28.10.2010; Mond. Vr. nr. 1067 RUTTEN van 24.11.2010.\]* --- 34\. Het verkopen van een onroerend goed, in casu de Units (alsook de daaraan toegewezen aandelen in de gemeenschappelijke delen), aan de Eigenaars door de Ontwikkelaar met toepassing van btw, is afhankelijk van de naleving van de volgende gezamenlijke voorwaarden.  De verkoper moet kwalificeren als een belastingplichtige en meer specifiek als een beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW dan wel als een optionele toevallige belastingplichtige op grond van artikel 8 W.BTW. De Units, alsook de daaraan toegewezen aandelen in de gemeenschappelijke delen en de grondaandelen, moeten door de Ontwikkelaar worden overgedragen met toepassing van btw omdat deze vennootschap kwalificeert als beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW. Het is vaste rulingpraktijk dat een vennootschap als beroepsoprichter moet worden beschouwd wanneer zij de bouw van een gebouw van een zekere omvang uitvoert waarvan de duur zich over verschillende jaren zal uitstrekken en de vennootschap ab initio van plan is om hierop een zakelijk recht over te dragen *(15)*. --- *\[(15) Cf. H.v.J. 09.07.2015,* [*C-183/14*](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-183-14-arrest)*, Salomie en Oltean, r.o. 49 waarin het criterium van de omvang van een project ook aan bod komt en door het Hof wordt betrokken bij de beoordeling in deze zaak: “Daaraan moet worden toegevoegd dat een voorzichtige en bezonnen marktdeelnemer gelet op de omvang van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde handeling met betrekking tot onroerende goederen, namelijk de bouw en de verkoop van vier gebouwen met in totaal meer dan 130 appartementen, niet redelijkerwijs kon concluderen dat die handeling niet aan de btw was onderworpen, zonder dat hij van de bevoegde nationale belastingautoriteiten dienaangaande duidelijke garanties had gekregen of op zijn minst had getracht te krijgen.”\]* --- Omdat vaststaat dat dit project met # studio’s en een conciërgewoning een groot gebouw met een zekere omvang betreft en dat de Ontwikkelaar de intentie heeft om de verschillende Units te verkopen aan de Eigenaars die daarna een vruchtgebruikovereenkomst zullen afsluiten met de Hotelexpoitant, moet de Ontwikkelaar worden aangemerkt als beroepsoprichter in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW en zal zij derhalve verplicht btw moeten aanrekenen over de verkopen van deze Units. De Ontwikkelaar is overigens een recent opgerichte vennootschap die op heden reeds meerdere aankopen van vastgoed heeft verricht, alsook enkele verkopen met btw van studio’s in een ander project genaamd “P”. Het project “P”, zoals beschreven in deze rulingaanvraag, is het zoveelste project dat door de Ontwikkelaar zal worden verkocht.  De verkoop heeft betrekking op een nieuw gebouw in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW, met name worden de transacties gesloten uiterlijk op 31 december van het tweede kalenderjaar dat volgt op het jaar van de eerste ingebruikname of inbezitneming. In casu gaat het ontegensprekelijk om een (ver)nieuw(bouwd) gebouw aangezien het gebouw weer nieuw wordt voor btw-doeleinden op basis van het administratief kwalitatief vernieuwbouwcriterium (cf. supra). Het (ver)nieuw(bouwd) gebouw zal pas in gebruik worden genomen op het moment van de inwerkingtreding van het vruchtgebruik. De verkoop die de vestiging van het vruchtgebruik voorafgaat, gebeurt in voorkomend geval dus vóór de ingebruikname van het gebouw. De verkoop is onderworpen aan de voorwaarde dat de Eigenaar een vruchtgebruikovereenkomst sluit met de Hotelexploitant. Dit vruchtgebruik zal echter pas in werking treden en worden gevestigd op het ogenblik dat het gebouw klaar is om als hotel te worden geëxploiteerd. Het is pas op het moment dat de Hotelexploitant rechten heeft verworven op het gebouw, dat hij aan de uitbating of de ingebruikname kan beginnen waardoor de verkoop en de vestiging van het zakelijk recht altijd binnen voornoemde btw-nieuwheidstermijn zullen worden gerealiseerd. Het is dan ook pas op dat moment dat het gebouw en de Unit/studio voor het eerst in gebruik kúnnen worden genomen. Het vruchtgebruik treedt dus ten vroegste in werking op het moment van de voorlopige oplevering van het hotel (cf. de model overkoepelende overeenkomst tot koop en tot onmiddellijke vestiging van een vruchtgebruik). Aangezien de verkoop in ieder geval vóór dit tijdstip gebeurt, zal de verkoop (op plan) – alsook de vestiging van het vruchtgebruik – altijd gebeuren binnen de bedoelde nieuwheidstermijn voor btw, i.e. vóór de feitelijke eerste ingebruikname. Rekening houdend met het voorgaande, zal de Ontwikkelaar de Units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en bijhorende grondaandelen moeten verkopen met btw. In overeenstemming met de administratieve richtlijnen inzake ‘bijhorend terrein’ zal het grondaandeel ook met btw te belasten zijn. Het betreft immers geen verkoop onder de Wet Breyne zoals uiteengezet in de beslissing nr. E.T. 119.318 van 28.10.2010, punt 2, derde voorwaarde. Het grondaandeel in een verkoop op plan is daarom ook volgens deze bestuurspraktijk te belasten met btw. **III.A.3. Belastingstelsel toepasselijk op de vestiging van een recht van vruchtgebruik op de units (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en bijhorende grondaandelen) door de eigenaars ten voordele van de hotelexploitant** 35\. Op het ogenblik van de aankoop van de Units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen, van de ontwikkelaar zullen de Eigenaars contractueel overeenkomen om onmiddellijk na de aankoop een vruchtgebruikovereenkomst te ondertekenen met de Hotelexploitant waarbij de Eigenaars zich ertoe verbinden een vruchtgebruik te vestigen op deze Units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen ten voordele van de Hotelexploitant. 36\. Aangezien de Eigenaars als zodanig in principe niet zullen kwalificeren als beroepsoprichters in de zin van artikel 12, § 2 W.BTW, dienen, opdat de vestiging van het vruchtgebruik op de nieuwe Units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen met btw zou kunnen worden belast, de volgende voorwaarden gezamenlijk vervuld te zijn:  de naleving door de Eigenaars van de formaliteiten en voorwaarden zoals vervat in [artikel 1 van het Btw-KB nr. 14](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-14-artikel-7d01), zoals gewijzigd per KB van 17.12.2023. In die zin zullen de Eigenaars ertoe gehouden zijn: \- de medecontractant – de Hotelexploitant – op de hoogte te brengen van de bedoeling het vruchtgebruik met btw te belasten, en dit door middel van een vermelding in de eerste akte die tussen hen de titel vormt; \- een bijzondere btw-aangifte 104.5 in te dienen binnen de maand nadat de btw over de volledige maatstaf van heffing opeisbaar is geworden overeenkomstig [artikel 2 van het Btw-KB nr. 14](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-14-artikel-9f4e);  de vestiging van een vruchtgebruik op een nieuw gebouw (de individuele Units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen) voor btw-doeleinden, en;  de vestiging van het vruchtgebruik gebeurt onder bezwarende titel. 37\. In casu zullen voornoemde voorwaarden vervuld zijn, wat genoegzaam blijkt uit wat volgt.  De Eigenaars zullen de formaliteiten en voorwaarden zoals vervat in [artikel 1 van het Btw-KB nr. 14](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-14-artikel-7d01) naleven.  Het vruchtgebruik wordt gevestigd op een nieuw gebouw voor btw-doeleinden (i.e. de individuele Units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen) (cf. supra). Het vruchtgebruik treedt in werking op hetzelfde moment van voorlopige oplevering, hetwelk in principe gelijk is aan het moment dat de Hotelexploitant over het gehele hotel zal beschikken voor onmiddellijke exploitatie. Op het ogenblik dat het zakelijk recht wordt gevestigd is er dus nog geen feitelijke ingebruikname van het Hotel waardoor de nieuwheidstermijn voor btw nog niet is beginnen te lopen. De vestiging ervan heeft logischerwijze dan ook betrekking op een nieuw gebouw waardoor het met btw kan worden gevestigd (cf. supra).  Het vruchtgebruik waarmee de individuele Units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen worden bezwaard, betreft een vruchtgebruik ten bezwarende titel. Individueel zal iedere Eigenaar jaarlijks een vergoeding verkrijgen op basis van het Unit-/studiotype. 38\. Op grond van wat voorafgaat – voor zover voldaan wordt aan de verplichtingen uiteengezet in het Btw-KB nr. 14 – is de vestiging van een recht van vruchtgebruik door de Eigenaars op de Units (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen), met btw te belasten aan het standaardtarief van 21%. #### III.A.4. Btw-aftrek in hoofde van de eigenaars (privé-investeerders) *III.A.4.1. Algemene principes* 39\. Gelet op het feit dat de vestiging van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed voor btw als een goederenlevering wordt beschouwd op grond van artikel 10, § 1 W.BTW, is de btw meteen opeisbaar over de volledige som van de periodieke vergoedingen die zullen worden betaald gedurende de duur van het vruchtgebruik door de gebruiker van het zakelijk recht, ondanks de vaststelling dat de overeenkomst voorziet in periodiek gespreide betalingen. 40\. Krachtens [artikel 4, eerste lid van het Btw-KB nr. 14](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-14-betrekking-vervreemdingen-gebouwen-gedeelten-bijhorende-39f4#ar14-art4) kan een belastingplichtige die een zakelijk recht met toepassing van btw vestigt of overdraagt, in principe de btw in aftrek brengen die werd geheven van de handelingen die direct strekken of bijdragen, naargelang het geval, tot de oprichting of de verkrijging van het gebouw of een gedeelte van het gebouw waarop het desbetreffende zakelijk recht (in casu een vruchtgebruik) slaat, alsook de belasting die werd geheven van de handelingen die direct verband houden met de vestiging van dergelijk zakelijk recht. In dit verband aanvaardt de btw-administratie dat de diensten van adviseurs die worden gebruikt met het oog op de vestiging van een zakelijk recht, worden aangemerkt als handelingen die direct betrekking hebben op de vestiging van dergelijk zakelijk recht *(16)* (cf. infra). --- *\[(16) Btw-Commentaar, editie 01.07.2026, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 7, titel B, subtitel d.\]* --- 41\. In verband met de bepaling van het recht op aftrek van btw bij vestiging van een zakelijk recht op een gebouw met toepassing van btw, is de aftrek van btw volgens de btw-administratie slechts volledig wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht de oprichtingsprijs van het gebouw benadert *(17)*. De volledige aftrek van de btw geheven van de oprichtingskosten of de aankoopprijs van het gebouw wordt slechts aanvaard: --- *\[(17)* [*Parl. Vr. nr. 710 DE CLIPPELE van 22.09.1993*](https://juriel.be/nl/parlementaire-vragen/710-vestiging-recht-opstal-maatstaf-heffing-bac9)*, Vr. en Antw. Kamer 1994-1995, nr. 129; Btw-Revue, nr. 111, 1201-1203. Deze vraag gaat over de vestiging van een recht van opstal. Dit principe is later uitgebreid tot alle zakelijke rechten:* [*Parl. Vr. nr. 1276 DEVLIES van 08.05.2006*](https://juriel.be/nl/parlementaire-vragen/1276-vestiging-zakelijk-recht-minimum-maatstaf-4be7)*, Vr. en Antw. Kamer 2005-2006, nr. 125, 24557.\]* ---  indien de prijs gevraagd voor de vestiging van het zakelijk recht op een gebouw of een gedeelte ervan ten minste 95% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die minder dan 10 jaar bedraagt;  indien de gevraagde prijs ten minste 97,5% bedraagt van de oprichtingsprijs (of de aankoopprijs) in volle eigendom, in voorkomend geval daaronder begrepen de verkoopwaarde van de bestaande gebouwen en de kostprijs van de eventuele afbraak ervan maar met uitzondering van de aankoopprijs van het terrein, indien het recht gevestigd is voor een periode die 10 jaar of meer bedraagt. Met het bijhorend terrein, zelfs indien het aan de btw is onderworpen, dient geen rekening te worden gehouden bij de berekening van het aftrekpercentage. Het volstaat met andere woorden om de gevraagde prijs voor het zakelijk recht, waarbij geen rekening wordt gehouden met de waarde van het terrein, met de prijs voor de oprichting of aankoop van het gebouw, met uitzondering van de prijs voor de verwerving van het terrein, met elkaar te vergelijken *(18)*. --- *\[(18) Btw-Commentaar, editie 01.07.2026, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 9, titel C, subtitel c\]* --- Wanneer de verkoopprijs van het zakelijk recht voornoemde grenzen niet bereikt, zal de aftrek van de voorbelasting worden bepaald in functie van de verhouding van de verkoopprijs van het zakelijk recht tot de oprichtings- of aankoopprijs van het betreffende gebouw in volle eigendom *(19)*. --- *\[(19) Cass. 26.11.2015, T.F.R., 2017, afl. 516, 173, voortbouwend op de redenering in* [*Cass. 21.12.2012*](https://juriel.be/nl/rechtspraak/recht-aftrek-toevallige-belastingplichtige-nieuw-cassatie-brussel-2012-12-21-edc5)*, T.F.R., 2013, afl. 440, 357; Btw-Commentaar, editie 01.07.2026, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 11, titel B, subtitel c.\]* --- 42\. In dit kader benadrukt de DVB dat enkel rekening kan worden gehouden met de vergoedingen die onherroepelijk verschuldigd zijn door de verkrijger van dit zakelijk recht (zo wordt bijvoorbeeld geen rekening gehouden met indexatieclausules, vermits de juiste bedragen of de toepassing ervan op het moment van de contractsluiting nog niet zeker vaststaan). Bovendien moeten contractuele clausules, waarbij de partijen dit recht vroegtijdig kunnen beëindigen, worden uitgesloten. Dergelijke clausules zouden immers tot gevolg hebben dat de uiteindelijk verkregen tegenprestatie niet de vooropgestelde 97,5%-grens zou bereiken die een volledig recht op aftrek van voorbelasting verantwoordt. Er zal in hoofde van de Eigenaars slechts recht zijn op volledige aftrek van voorbelasting wanneer de verkoopprijs van het vruchtgebruik de aanschaffingsprijs van de volle eigendom van de betreffende Units benadert (cf. supra). De DVB benadrukt dat, indien de vruchtgebruiker (de Hotelexploitant) van de bloot-eigenaars (de Eigenaars) de betaling zou eisen van bepaalde sommen waarvan de betaling normaal voor rekening van de vruchtgebruiker (de Hotelexploitant) is krachtens de bepalingen van het Burgerlijk Wetboek (e.g. terugbetaling van onroerende voorheffing, beheerskosten van het gebouw), deze sommen in mindering zouden komen van de verkoopprijs van het vruchtgebruik voor de berekening van de bedoelde 97,5%-grens. Wat betreft de aanschaffingsprijs voor de verwerving van de constructies door de Eigenaars, dient die aanschaffingsprijs zelf vermeerderd te worden met de met btw belaste eventuele aansluitingskosten voor nutsvoorzieningen en met de met btw belaste notariskosten die betrekking hebben op de eigenlijke verwerving van de constructies (met uitzondering dus van de notariskosten die niet met btw te belasten zijn (voorschotten) en de notariskosten met betrekking tot de verwerving van het terrein). *III.A.4.2. Toepassing in casu* 43\. De ratio achter de 97,5%-regel is dat de btw-administratie wenst te vermijden dat over de levering van een gebouw in een volgende handelsfase betrekkelijk minder btw zou verschuldigd zijn dan in een voorgaande fase aftrekbaar is. Aangezien de regeling inzake de minimummaatstaf van heffing bij de verkoop van een onroerend goed niet van toepassing is bij de vestiging van een zakelijk recht, bestaat het risico dat de individuele eigenaars een vruchtgebruik zouden vestigen voor een lagere prijs dan de aankoopprijs van hun studio of conciërgewoning en dan toch een volledig recht op btw-aftrek zouden claimen. 44\. Zoals aangegeven zal de Eigenaar ten voordele van de Hotelexploitant een recht van vruchtgebruik vestigen voor een onopzegbare duurtijd van s opeenvolgende jaren, waarvoor de Eigenaar zal opteren voor de toepassing van de btw. De duur van deze overeenkomst kan niet worden gewijzigd noch kan er vroegtijdig worden opgezegd door de bloot-eigenaar (de Eigenaar) of de vruchtgebruiker (de Hotelexploitant). De btw zal verschuldigd zijn over het totaal aan periodieke vergoedingen die over de duurtijd van het vruchtgebruik op de Units (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) door de Hotelexploitant verschuldigd zullen zijn aan de Eigenaar. De btw over die vergoedingen zal de Eigenaar geheel en onmiddellijk (binnen de maand na de start van het vruchtgebruik *(20)* – cf. Btw-KB nr. 14) voldoen middels opname ervan in de bijzondere btw-aangifte nr. 104.5 en betaling van het eventueel batige saldo na compensatie met de aftrek. --- *\[(20) Conform het model van overkoepelende overeenkomst treedt het vruchtgebruik in werking op het moment van voorlopige oplevering.\]* --- 45\. De partijen beschouwen deze prijs (i.e. het totaal van de periodieke vergoedingen die over de duurtijd van het vruchtgebruik door de Hotelexploitant verschuldigd zullen zijn) als de contante waarde die in aanmerking moet worden genomen voor de berekening van de verschuldigde btw *(21)*. Deze voorwaarde houdt volgens vaste rulingpraktijk in dat de contante waarde van het vruchtgebruik normaal gelijk is aan het bedrag van de periodieke vergoeding vermenigvuldigd met de duur van het zakelijk recht. Dit product moet vervolgens worden afgezet tegen de aankoopprijs exclusief btw en exclusief het grondaandeel. --- *\[(21) Btw-Commentaar, editie 01.07.2026, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 9, titel C, subtitel c. Volgens de administratieve richtlijnen moet voor de heffing van de btw een contante waarde worden vastgesteld wanneer het zakelijk recht wordt gevestigd, overgedragen of wederovergedragen voor een bepaalde duur tegen betalingvan een periodieke vergoeding. Die waarde is normaal gelijk aan het bedrag van de periodieke vergoeding vermenigvuldigd met de duur van het zakelijk recht, in voorkomend geval verminderd met een (marktconforme) kapitalisatierente.\]* --- 46\. Hieruit volgt ten exemplatieve titel dat voor wat betreft het studiotype A in het hotel voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde (aan de DVB werd ook een algemeen overzicht voorgelegd voor wat betreft alle andere studiotypes en het appartement verkocht door de Ontwikkelaar).  Component aankoopprijs een marktconforme prijs van a euro (excl. btw) voor de aankoop van het studiotype A in het hotel, waarbij de prijs voor de constructies (p% van de volle eigendom grond en gebouw; p’% grondaandeel) b (a x p%) euro (excl. btw) bedraagt. De DVB spreekt zich niet uit over deze prijzen noch over de p%/p’% verhouding tussen het constructieaandeel en het grondaandeel. Dit bedrag is te verhogen met (i) bijkomende kosten die rechtstreeks door de Ontwikkelaar worden aangerekend aan de Eigenaar (aansluitingskosten voor nutsvoorzieningen ad n euro) én (ii) de notariskosten die betrekking hebben op de aankoop van de desbetreffende studio. Deze kosten worden voor huidige berekening door de aanvrager begroot op c euro aan notariskosten per studio en d euro aan kosten voor de basisakte per studio *(22)* en dit dus voor een totaal van e (c + d) euro, waarvan f euro (oftewel p%; e x p%) betrekking heeft op de constructies. --- *\[(22) Voor het bepalen van de notariskosten werd enkel rekening gehouden met de btw-belaste notariskosten. De overige kosten, met name de ‘vaste kosten’ (i.e. het vast recht voor alle bijlagen én de kosten voor overschrijving Kantoor Rechtszekerheid), dienen voor btw-doeleinden niet aan de maatstaf van heffing van de aankoopprijs te worden toegevoegd bij de berekening van de wedersamenstelling.\]* --- Indien er, naast de notariskosten die betrekking hebben op de aankoop van de desbetreffende studio, bijkomende kosten door een andere entiteit dan de verkoper van het gebouw worden aangerekend, moeten deze kosten uit de berekeningsbasis worden gehaald. Deze kosten kunnen geen negatieve impact hebben op het wedersamenstellingspercentage. De kosten die geen betrekking hebben op de eigenlijke aankoop van de constructies dienen niet te worden meegenomen in de berekening van de verhoogde aankoopprijs. Het gaat hier in casu onder meer over de kosten met betrekking tot het vervullen van de btw-formaliteiten voor de vestiging van het vruchtgebruik met btw en de notariskosten die betrekking hebben op de vestiging van het vruchtgebruik op de desbetreffende studio. Dit leidt ertoe dat de noemer in huidig voorbeeld neerkomt op een totaalbedrag van g euro (i.e. n euro + \[(a euro + e euro) x p%\]);  Component vruchtgebruikvergoeding een totale zekere vaste vruchtgebruikvergoeding, i.e. exclusief indexering, ten belope van i euro (i.e. gamma euro, te verminderen met de prijs voor de verwerving van het grondaandeel (p’’%) \[p’’%>97,5% voor wat betreft het studiotype A in het project: Ook voor wat betreft het project in zijn geheel, i.e. voor alle andere studiotypes (studiotypes B, C, D, E, F, G en H en het appartement) verkocht door de Ontwikkelaar, blijkt volgens de aanvrager op zicht van de door de aanvrager naar voor gebrachte cijfers een voldoende wedersamenstelling van ten minste 97,5% en in casu meer dan 97,5% om 100% btw-aftrek te kunnen verantwoorden en uitoefenen. 47\. De DVB merkt nog op dat het vruchtgebruik wordt gesloten voor een onopzegbare periode van s jaar en dat voor de berekening van de 97,5%-grens alleen rekening wordt gehouden met de nominale, niet-geïndexeerde bedragen (ondanks indexatie) die onherroepelijk verschuldigd zijn door de vruchtgebruiker (cf. de zekere basisvruchtgebruikvergoeding overeenkomstig de model overkoepelende overeenkomst tot koop en tot onmiddellijke vestiging van een vruchtgebruik). 48\. De btw die verschuldigd is door de Eigenaars bij de aanschaf in volle eigendom van de constructieaandelen van de Units/studio’s en conciërgewoning naar aanleiding van het vestigen van het recht van vruchtgebruik op deze Units/studio’s en conciërgewoning, is voor deze Eigenaars volledig aftrekbaar op grond van artikel 45, § 1 W.BTW, als, rekening houdend met wat voorafgaat en in het bijzonder met de methodologie in de randnummers 46 en 42 supra, de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik minstens 97,5% bedraagt van de aankoopwaarde en in die omstandigheden dan voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde. Om deze redenen hebben de Eigenaars die overeenkomstig het Btw-KB nr. 14 (optionele belastingplicht) opteren voor de aanrekening van btw bij de vestiging van het vruchtgebruik (op de Units/studio’s en conciërgewoning, inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) ten voordele van de Hotelexploitant, volledig recht op aftrek van de btw die hen werd aangerekend over hun aankoop bij de Ontwikkelaar, door aanrekening ervan op de btw die verschuldigd is over het vruchtgebruik in de bijzondere btw-aangifte 104.5 die moet worden ingediend binnen een maand nadat het vruchtgebruik in werking treedt. 49\. De volledige aftrek van btw in hoofde van de Eigenaars heeft niet alleen betrekking op de btw die verschuldigd is over de aankoopprijs, die finaal wordt betaald aan de Ontwikkelaar, maar ook op de kosten die direct verband houden met de vestiging van het vruchtgebruik, waaronder eventueel de diensten van adviseurs, gebruikt met het oog op de vestiging van het vruchtgebruik. De btw-administratie aanvaardt dat de diensten van adviseurs, die worden gebruikt met het oog op de vestiging van een zakelijk recht, worden aangemerkt als handelingen die direct betrekking hebben op de vestiging van een dergelijk recht *(23)*. Onder diensten van adviseurs moeten worden verstaan, de erelonen van notarissen, consulenten en advocaten die tussenkomen bij het opstellen en verlijden van de (vruchtgebruik)overeenkomst alsook de Eigenaars bijstaan bij het vervullen van de formaliteiten die verbonden zijn aan de optionele toevallige belastingplicht. --- *\[(23) Btw-Commentaar, editie O1.07.2026, Boekwerk VI, Hoofdstuk 16, Afdeling 1, punt 7, titel B, subtitel d.\]* --- #### III.A.5. Btw-kwalificatie van de door de hotelexploitant geplande hoteldiensten en aanspraak op btw-aftrek in hoofde van de hotelexploitant *III.A.5.1. Outline* 50\. Is niet vrijgesteld van btw en is een btw-belaste dienst, het verschaffen, voor een periode van minder dan 3 maanden, van gemeubeld logies in hotels, motels en inrichtingen met een soortgelijke functie waar gewoonlijk aan betalende gasten onderdak wordt verleend voor een periode van minder dan 3 maanden, tenzij die inrichtingen geen van de volgende nauw samenhangende diensten verrichten: instaan voor het fysiek onthaal van de gasten, de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen, en – wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan één week, de vervanging ervan tenminste eenmaal per week – en het dagelijks verschaffen van het ontbijt, door de exploitant van het logies of door een derde voor zijn rekening (artikel 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW jo. art. 44, § 3, 2°, a), derde streepje W.BTW). 51\. Gemeubeld logies dat voor een periode van 3 maanden of langer wordt verhuurd, zowel door hotels en motels als door de bedoelde soortgelijke inrichtingen, zal principieel onder de btw-vrijstelling voor onroerende verhuur van artikel 44, § 3, 2° W.BTW vallen. 52\. Wanneer gemeubeld logies voor een periode van minder dan 3 maanden wordt verhuurd, moet een onderscheid worden gemaakt. Voor de hotels of motels (die gewoonlijk gemeubeld logies ter beschikking stellen van betalende gasten in het kader van de hiervoor bedoelde korte verhuur) zal de terbeschikkingstelling in dat geval sowieso btw-belast zijn *(24)* terwijl dit voor de bedoelde soortgelijke inrichtingen slechts btw-belast zal zijn indien minstens één van de volgende nauw samenhangende diensten (waarvan de lijst in de wet zelf is opgenomen) wordt verleend: --- *\[(24) Memorie van Toelichting, Parl. St. Kamer 2021-2022, nr. 55-2279/001, 15;* [*Circulaire 2022/C/119*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2022-c-119-verstrekken-gemeubeld-logies-betalende-gasten-af53) *van 21.12.2022, punt 8.2.1. en FAQ nr. 3 van de bijlage toegevoegd aan deze circulaire; zie ook al financien.belgium.be/nl/actueel, ”Praktische toelichting bij het verstrekken van gemeubeld logies – belangrijke wijziging vanaf 1 juli 2022”, versie 26.07.2022.\]* --- i. instaan voor het fysiek onthaal van de gasten, of; ii. de terbeschikkingstelling van huishoudlinnen en, wanneer het gemeubeld logies wordt verstrekt voor een periode van meer dan één week, de vervanging ervan tenminste eenmaal per week, of; iii. het dagelijks verschaffen van het ontbijt. *III.A.5.2. Toepassing in casu* 53\. Het aanbod van gemeubeld logies in hotels (en motels) is sowieso met btw te belasten, althans voor zover de duur van het verblijf minder is dan 3 maanden. Voor hotels en motels geldt dan dus enkel het kwantitatief criterium (duur van de verhuur) en niet het kwalitatief criterium (bijkomende diensten) (cf. supra). Studio’s 54\. De aanvrager wenst alvast toch te benadrukken dat het niet in betwisting zal zijn dat de Hotelexploitant één van de hiervoor aangehaalde minimumdiensten geregeld zal verstrekken en dit telkens voor een periode van minder dan 3 maanden, aangezien de volgende faciliteiten in voorliggend geval aanwezig zullen zijn: \- het ter beschikking stellen van ingerichte studio’s, en; \- minstens één van de volgende diensten:  het voorzien van noodzakelijk personeel dat instaat voor een fysiek onthaal van de hotelgasten en het verzorgen van een receptie;  het verschaffen en verversen van huishoudelijk bad- en bedlinnen. Bij het hotel wordt op het gelijkvloers een onthaalruimte voorzien en wordt een verpozingsruimte ingericht in een vrijgekomen lokaal. 55\. De door de Hotelexploitant verrichte diensten in de studio’s kwalificeren in de gegeven omstandigheden voor de hotelregeling in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° W.BTW jo. 44, § 3, 2°, a), derde streepje W.BTW en zijn dus met btw te belasten aan het verlaagde btw-tarief van 12% overeenkomstig rubriek IV van tabel B van de bijlage bij het Btw-KB nr. 20 (van toepassing op de btw die opeisbaar is sinds 01.03.2026) *(25)*. --- *\[(25)* [*Circulaire 2026/C/58 (E.T. 142.815) van 29.04.2026*](https://juriel.be/nl/omzendbrieven/2026-c-58-verlaagd-btw-tarief-diensten-verschaffen-af12) *betreffende het verlaagd btw-tarief voor diensten van het verschaffen van gemeubeld logies en de terbeschikkingstelling van plaats om te kamperen.\]* --- Op grond hiervan zal de Hotelexploitant op grond van artikel 45, § 1 W.BTW de btw over de kosten die verband houden met deze activiteit in aftrek kunnen brengen, onder andere de btw geheven van het vruchtgebruik dat door de Eigenaars ten gunste van de Hotelexploitant wordt gevestigd. Conciërgewoning 56\. Op basis van de omgevingstoets in de omgevingsvergunning die werd goedgekeurd door het College van Burgemeester en Schepenen van de stad (waarna beperkte interne en externe wijzigingen door hetzelfde College werden goedgekeurd), blijkt dat de conciërgewoning nooit aan derde partijen mag worden verhuurd. Dit waarborgt het gebruik van het appartement als conciërgewoning. 57\. Dit is een bedrijfssector die gezien de aard en omvang van haar activiteiten nood heeft aan permanentie op het vlak van ontvangst van leveranciers en klanten, bewaking, etc. en dit vaak 24/24 en 7/7, wat een bewoning ter plaatse in het betrokken bedrijfsgebouw vereist. 58\. Bij wijze van toegeving *(26)* aanvaardt de btw-administratie de aftrek van btw voor een conciërgewoning binnen een onderneming die nodig is voor de bewaking en ontvangst van goederen of personen. --- *\[(26) Deze administratieve toegeving moet strikt worden geïnterpreteerd. Zo kan de woongelegenheid van de (ouders van de) zaakvoerder in geen geval als conciërgewoning worden aangemerkt.\]* --- Het recht op aftrek van btw wordt ten aanzien van een woongelegenheid die een onderneming binnen haar bedrijf(sinstallatie) ter beschikking stelt aan haar conciërge, toegestaan als het gebruik van deze woongelegenheid strikt verantwoord is voor de behoeften van de onderneming (ontvangst, bewaking, etc.) en het kader van deze behoeften niet wordt overschreden *(27)*. --- *\[(27) Beslissing nr. E.T. 46.192 van 30.05.1983, Btw-Revue, nr. 60, blz. 433,* [*Parl. Vr. nr. 41 PEETERS van 28.04.1981*](https://juriel.be/nl/parlementaire-vragen/41-voordeel-in-natura-alle-aard-5456)*, Vr. en Antw., Senaat G.Z. 1980-1981, blz. 1372.\]* --- Ook in de rulingpraktijk kan van dit administratief standpunt de bevestiging worden gezien. Op grond hiervan zal de Hotelexploitant, voor zover zij kan aantonen en concreet documenteren dat de op de bovenverdieping(en) van het bedrijfsgebouw gelegen conciërgewoning in alle redelijkheid noodzakelijk blijkt voor haar dagelijkse bedrijfsvoering, krachtens artikel 45, § 1 W.BTW de btw over de kosten die verband houden met de conciërgewoning, in aftrek kunnen brengen, onder andere de btw geheven van het vruchtgebruik dat door de Eigenaars ten gunste van de Hotelexploitant wordt gevestigd. Het gegeven dat bepaalde kosten ertoe strekken de bewoning voor de conciërge (toch wat) comfortabel te maken, belet volgens de DVB niet noodzakelijk deze btw-aftrek in het licht van het voorgaande. Een dergelijke bewoning gaat immers in essentie terug op beroepsdoeleinden. ### *III.B. Inzake inkomstenbelastingen* #### III.B.1. Geen belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92 59\. Artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 stelt belastbaar als onroerend inkomen de bedragen verkregen bij vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten. 60\. Overeenkomstig artikel 10, § 1, eerste lid, WIB 92 omvatten de bedragen verkregen bij de vestiging of overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten, de erfpacht- of opstalvergoeding en alle andere voordelen verkregen door de overdrager. Met de woorden "gelijkaardige onroerende rechten" beoogde de wetgever de gebruiksrechten op lange termijn op onroerende goederen *(28)*. --- *\[(28) Zie Kamer, zitting 1983-1984, stuk 758/1, p. 8.\]* --- 61\. In antwoord op een parlementaire vraag *(29)* wordt gesteld dat het vruchtgebruik niet wordt beoogd in artikel 7, § 1, 3°, WIB 92 en dat de bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging of de overdracht van een recht van vruchtgebruik met betrekking tot een in België of in het buitenland gelegen onroerend goed geen inkomsten uit onroerende goederen zijn. --- *\[(29)* [*Parl. Vr. nr. 21 DE CLIPPELE van 17.06.1988*](https://juriel.be/nl/parlementaire-vragen/21-onroerende-inkomsten-vruchtgebruik-parlementaie-clippele-8f4b)*, Vr. en Antw. Kamer, 1988, p.1934.\]* --- De fiscale administratie heeft dit standpunt bevestigd *(30)*. --- *\[(30) Circulaire Ci.RH. 221/399.733 van 27.09.1998, Bull. Bel., nr. 677, 1867.\]* --- 62\. De periodieke vergoedingen die de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de Units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen zullen ontvangen van de Hotelexploitant, zijn bijgevolg niet belastbaar als onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92. #### III.B.2. Geen belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92 63\. De vestiging van het vruchtgebruik gebeurt tegen periodieke vergoedingen aan de Eigenaars. 64\. Artikel 17 WIB 92 stelt het volgende: > “§ 1 Inkomsten uit roerende goederen en kapitalen zijn alle opbrengsten van roerend vermogen aangewend uit welken hoofde ook, namelijk: > > 1° dividenden; > > 2° interest; > > 3° de niet in 5° vermelde inkomsten van verhuring, verpachting, gebruik en concessie van roerende goederen; > > 4° inkomsten die begrepen zijn in lijfrenten of tijdelijke renten die geen pensioenen zijn en na 1 januari 1962 onder bezwarende titel zijn aangelegd ten laste van enige rechtspersoon of onderneming. De lijfrenten die zijn aangelegd tegen storting met afstand van een kapitaal dat is gevormd, ofwel, met bijdragen of premies als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°, ofwel, in het kader van een aanvullend pensioen voor zelfstandigen als bedoeld in artikel 34, § 1, 2°bis en 2°ter, zijn geen pensioenen; > > 5° de inkomsten: > > \- verkregen uit de overdracht of de verlening van een licentie door de oorspronkelijke rechthebbende, zijn erfgenamen of legatarissen, van auteursrechten en naburige rechten, alsook van de wettelijke en verplichte licenties die bij wet zijn geregeld, bedoeld in boek XI, titel 5, van het Wetboek van economisch recht of in analoge bepalingen van buitenlands recht; > > \- die betrekking hebben op originele werken van letterkunde of kunst zoals bedoeld in artikel XI.165 van het Wetboek economisch recht of op prestaties van uitvoerende kunstenaars zoals bedoeld in artikel XI.205 van hetzelfde Wetboek; > > \- met het oog op de exploitatie of het daadwerkelijk gebruik van deze rechten, behalve in het geval van een gebeurtenis veroorzaakt buiten de wil van de overeenkomstsluitende partijen, overeenkomstig de eerlijke beroepsgebruiken, door de verkrijger, de licentiehouder of een derde; > > \- op voorwaarde dat de voormelde oorspronkelijke rechthebbende beschikt over een kunstwerkattest als bedoeld in artikel 7 van de wet van 16 december 2022 tot oprichting van de Kunstwerkcommissie en tot verbetering van de sociale bescherming van kunstwerkers, of in analoge bepalingen of met gelijkaardige gevolgen heeft genomen door een andere lidstaat van de Europese Economische Ruimte, of; > > \- bij gebrek daaraan, dat de rechthebbende in het kader van de overdracht of de verlening van een licentie in overeenstemming met de eerste drie streepjes deze rechten overdraagt of in licentie geeft aan een derde voor mededeling aan het publiek, voor openbare uitvoering of opvoering, of voor reproductie; > > alsmede de voormelde inkomsten die door de voormelde rechthebbende worden verkregen via een in artikel I.16, § 1, 4° tot 6°, van het Wetboek van economisch recht bedoelde beheersorganisatie. > > § 2 Wanneer het bedrag van de inkomsten in vreemde valuta is bepaald, wordt het in EUR omgezet naar de wisselkoers bij de betaling of de toekenning van die inkomsten.” 65\. De uitdrukking ‘aangewend uit welken hoofde ook’ houdt in dat de opbrengsten die moeten worden belast, het voorwerp moeten uitmaken van een overeenkomst over de beschikking van het roerend goed. Die inkomsten zijn derhalve de door de schuldenaar betaalde prijs voor het genot van het kapitaal, zoals is overeengekomen met degene die het kapitaal heeft belegd of geïnvesteerd *(31)*. --- *\[(31) Kamer, gewone zitting 1998-1999, Vers. Com. Fin., Stuk 1608/8, blz. 5; Com.IB 92, nr. 17/1.1.\]* --- Gezien de overeenkomst met betrekking tot de vestiging van vruchtgebruik geen overeenkomst betreft over de beschikking van een roerend goed, kan enige prijsverhoging vertegenwoordigd door het bedrag dat op grond van de eventuele indexering aan het basisbedrag wordt toegevoegd, niet worden beschouwd als een roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92. 66\. Het gedeelte van de betalingen aan de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) bij betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van schijven van de vergoeding (lees: indexatie van het basisbedrag), kan niet worden beschouwd als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92. #### III.B.3. Niet-toepasselijkheid van de algemene antimisbruikbepaling van artikel 344, § 1, WIB 92 67\. Uit de aanvraag blijkt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door het feit dat de partijen, meer bepaald de Eigenaars en de Hotelexploitant, niet onder de toepassing van de Handelshuurwet wensen te vallen omwille van de ongewenste gevolgen die het afsluiten van een handelshuurovereenkomst met zich meebrengt (meer in het bijzonder de onzekerheid die zou ontstaan met betrekking tot de vooropgestelde vaste duurtijd van s jaar zonder mogelijkheid tot opzegging). 68\. Verder wensen de Eigenaars gedurende de duur van de overeenkomst met de Hotelexploitant geen verplichting tot onderhoud of herstellingen op zich te nemen waartoe zij ingevolge artikel 1720, tweede lid BW als eigenaar zouden kunnen worden verplicht. 69\. Bovendien blijkt uit deze aanvraag dat de voorgenomen verrichting kadert in de wens van de partijen om de bestemming van het vastgoedproject te eerbiedigen (zonder mogelijkheid tot wijziging door de vruchtgebruiker), hetgeen het wettelijk uitgangspunt is in het kader van een vruchtgebruikconstructie. 70\. Uit het voorgaande volgt dat de voorgenomen verrichting wordt verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92. De geplande verrichting is ingegeven door andere dan fiscale motieven. ## IV. Conclusie ## *inzake btw* 71\. De hiervoor bedoelde Units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen zijn als nieuw te beschouwen in de zin van artikel 44, § 3, 1° W.BTW en de verkopen van de nieuwe Units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen bedoeld in artikel 1, § 9 W.BTW zijn door de Ontwikkelaar aan de Eigenaars van rechtswege met btw te belasten tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 1, § 9, 12, § 2 en 44, § 3, 1°, a), tweede lid W.BTW. 72\. De daaropvolgende vestiging van een recht van vruchtgebruik door de Eigenaars op de Units (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) ten voordele van de Hotelexploitant, is ook met btw te belasten tegen het standaardtarief van 21% overeenkomstig de artikelen 8, § 2 en 44, § 3, 1°, b), tweede lid W.BTW (cf. optionele belastingplicht), te voldoen via de bijzondere btw-aangifte 104.5. 73\. De btw die de Eigenaars zullen betalen met betrekking tot de aankoop van de Units (inclusief de bijhorende gemeenschappelijke delen en de bijhorende grondaandelen) aan de Ontwikkelaar is volledig aftrekbaar aangezien in de gegeven omstandigheden op basis van de door de aanvrager naar voor gebrachte cijfers de maatstaf van heffing van het recht van vruchtgebruik voor het aandeel van de constructies minstens 97,5% bedraagt van de aankoopwaarde van de constructies en er dus voldaan is aan de wedersamenstellingsvoorwaarde. 74\. Dit recht op btw-aftrek in hoofde van de Eigenaars strekt zich uit tot de diensten van adviseurs die rechtstreeks verband houden met de vestiging van het vruchtgebruik, zoals notarissen, consulenten en/of advocaten die tussenkomen bij het opstellen en verlijden van de overeenkomst alsook de Eigenaars bijstaan bij het vervullen van de formaliteiten die verbonden zijn aan de toevallige belastingplicht door formele optie. 75\. De diensten die de Hotelexploitant in haar hoedanigheid van vruchtgebruiker zal verrichten in de studio’s hebben betrekking op diensten in de zin van artikel 18, § 1, tweede lid, 10° jo. artikel 44, § 3 2°, a), derde streepje W.BTW (met uitsluiting van een terbeschikkingstelling voor een periode van 3 maanden of langer) en zijn dus met btw te belasten en op grond hiervan zal de Hotelexploitant krachtens artikel 45, § 1 W.BTW de btw over de kosten die verband houden met deze hotelactiviteiten in aftrek kunnen brengen, onder andere de btw geheven van het vruchtgebruik dat door de Eigenaars ten gunste van de Hotelexploitant wordt gevestigd. 76\. De Hotelexploitant kan krachtens artikel 45, § 1 W.BTW de btw over de kosten die verband houden met de conciërgewoning, in aftrek brengen, onder andere de btw geheven van het vruchtgebruik dat door de Eigenaars ten gunste van de Hotelexploitant wordt gevestigd, voor zover de noodwendigheid van deze woning in functie van haar bedrijfsvoering tot voldoening van de btw-administratie wordt aangetoond en concreet wordt gedocumenteerd; ## *inzake inkomstenbelastingen* 77\. De vergoeding die de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) ontvangen in ruil voor de vestiging van het vruchtgebruik op de Units en de daaraan verbonden gemeenschappelijke delen en grondaandelen ten voordele van de Hotelexploitant, wordt niet beschouwd als een belastbaar onroerend inkomen in de zin van artikel 7 WIB 92. 78\. Het gedeelte van de betalingen aan de Eigenaars (onderworpen aan de personenbelasting) bij de betaling in schijven van de vergoeding voor het vruchtgebruik, bovenop de betaling van het basisbedrag van de vergoeding, kan niet worden beschouwd als een belastbaar roerend inkomen in de zin van artikel 17 WIB 92. 79\. De voorgenomen verrichtingen zijn verantwoord door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen zoals bepaald in artikel 344, § 1, WIB 92. 80\. Met deze beslissing geen uitspraak wordt gedaan omtrent de toepassing van artikel 90, eerste lid, 1° WIB 92 en artikel 37 WIB 92. 81\. Met deze beslissing wordt geen uitspraak gedaan omtrent de realisatie van een eventuele belastbare meerwaarde in hoofde van de Eigenaars overeenkomstig de toepassing van artikel 90, eerste lid, 10°, a) WIB 92. 82\. Met deze beslissing wordt geen uitspraak gedaan omtrent de waardering van het vruchtgebruik. ## Aangehaalde teksten 8 [KB nr. 14 art. 1](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-14-artikel-7d01) 2 voorkomens [KB nr. 14 art. 2](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-14-artikel-9f4e) 1 voorkomen [KB nr. 14 art. 4](https://juriel.be/nl/wetboeken/btw/koninklijke-besluiten/ar-14-betrekking-vervreemdingen-gebouwen-gedeelten-bijhorende-39f4) 1 voorkomen [C-308/16, arrest van 16 november 2017](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-308-16-arrest) 2 voorkomens [C-183/14, arrest van 9 juli 2015](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-183-14-arrest) 1 voorkomen [C-299/20, arrest van 30 september 2021](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-299-20-arrest) 1 voorkomen [C-239/22, arrest van 9 maart 2023](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-239-22-arrest) 1 voorkomen [C-243/23, arrest van 12 september 2024](https://juriel.be/nl/rechtspraak-unie/c-243-23-arrest) 1 voorkomen