Vennootschapsbelasting, Belastingneutrale inbreng van een bedrijfsafdeling, Belastingneutrale partiële splitsingVennootschapsbelasting - Belastingneutrale inbreng van een bedrijfsafdeling - Belastingneutrale partiële splitsing - Belastingneutrale fusie - Zakelijke overwegingen - Belastingfraude of –ontwijking - Antimisbruikbepaling - BTW - Overdracht van een bedrijfstak/algemeenheid van goederen binnen een btw-eenheid

I. Voorwerp van de aanvraag

1. De aanvraag strekt er toe de bevestiging te krijgen dat:

1.1. de voorgenomen inbreng van de x-activiteiten van NV A naar een nieuw op te richten Belgisch bijkantoor van de Europese vennootschap B kan plaatsvinden onder het stelsel van fiscale neutraliteit zoals beschreven in artikel 46, § 1, 2° van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen (hierna WIB 92), dat de inbreng voldoet aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 46, § 1, lid 3 en 4, WIB 92, dat de inbreng niet als hoofddoel of een der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in overeenkomst met artikel 183bis WIB 92;

1.2. de vooropgestelde partiële splitsing van NV C waarbij de y-activiteiten worden overgedragen aan de nieuw op te richten Belgische branch van de Europese vennootschap D beantwoordt aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, WIB 92 en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92;

1.3. de voorgenomen geruisloze fusie van NV C in NV A beantwoordt aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, WIB 92, en niet als hoofddoel of één van de hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft zoals bedoeld in artikel 183bis WIB 92, en bijgevolg belastingneutraal kan worden verwezenlijkt;

1.4. de voorgenomen inbreng van een bedrijfstak, partiële splitsing en geruisloze fusie verantwoord worden door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, WIB 92;

1.5. de voorgenomen inbreng van bedrijfstak, partiële splitsing en geruisloze fusie vrijgesteld zijn van BTW gelet op het feit dat het telkens transacties betreffen tussen leden van dezelfde BTW-eenheid (toepassing van Circ. AOIF nr. 42/2007 (ET 111.702 dd. 9 November 2007, nr. 7.2.1.1).

II. Omschrijving van de verrichtingen

2. De bij de herstructurering betrokken vennootschappen behoren tot de dezelfde Groep welke actief is in een bepaalde sector.

3. De voorgenomen herstructurering beoogt de structuur van de Groep te vereenvoudigen en te stroomlijnen. Men wil operationeel efficiënter werken door het centraliseren van de activiteiten binnen gespecialiseerde juridische entiteiten en dit via lokale branches in de verschillende jurisdicties. Op deze manier wil de Groep een duidelijkere en transparantere organisatorische opzet bereiken, die een effectiever bestuur en toezicht door de regelgevende instanties zal ondersteunen. Daarnaast zal de centralisatie van diensten leiden tot efficiëntiewinsten en kostenbesparingen met name op gebieden als IT-infrastructuur, compliance en risicobeheer.

4. Derhalve wenst de Groep over te gaan tot onderstaande verrichtingen:

4.1. grensoverschrijdende inbreng van een bedrijfstak waarbij NV A haar x-activiteiten zal overdragen aan het nieuw op te richten Belgische bijkantoor van B;

4.2. grensoverschrijdende partiële splitsing van NV C waarbij deze de y-activiteiten zal overdragen aan het nieuw Belgische bijkantoor van D;

4.3. moeder-dochter fusie waarbij NV C zal worden opgeslorpt door NV A.

III. Beslissing

III.A. Betreffende de toepassing van artikel 46, § 1, eerste lid, 2° en 183bis WIB 92

5. NV A zal de x-activiteiten overdragen aan het Belgische bijkantoor van B door middel van een grensoverschrijdende inbreng van een bedrijfstak (waarbij NV A bijkomende aandelen B zal ontvangen in ruil voor haar inbreng).

6. Om toepassing te kunnen maken van het belastingneutraal stelsel als bedoeld in artikel 46, § 1, WIB 92 dient de inbreng een tak van werkzaamheid dan wel een algemeenheid van goederen te omvatten. Een wettelijke definitie van een inbreng van een bedrijfstak is opgenomen in artikel 2, § 1, 6°/2, b) en c), WIB 92:

b) Inbreng van een bedrijfstak: de rechtshandeling waarbij een natuurlijke persoon of een vennootschap, zonder ontbinding, een bedrijfstak overdraagt aan een andere vennootschap tegen een vergoeding die uitsluitend bestaat in aandelen van de verkrijgende vennootschap;

c) Bedrijfstak: een geheel dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken.

7. Indien de verkrijger van de inbreng een intra-Europese vennootschap is, geldt bovenvermelde vrijstelling evenwel slechts voor de ingebrachte goederen die ten gevolge van de inbreng aangewend en behouden worden binnen een in artikel 229, § 1 WIB 92 bedoelde Belgische inrichting waarover de inbrengverkrijgende vennootschap in België, al dan niet ten gevolge van deze inbreng, beschikt, en die bijdragen tot de totstandkoming van de resultaten van deze inrichting die in toepassing van artikel 233 WIB 92 in aanmerking worden genomen voor de belastinggrondslag.

8. Uit de gedetailleerde beschrijving van de ingebrachte bestanddelen blijkt dat de inbreng van de x-activiteiten door NV A alle specifiek aan deze activiteiten toewijsbare actief- en passiefbestanddelen bevat zodat het Belgische bijkantoor op een zelfstandige functionele, organisatorische en financiële manier deze activiteit zal kunnen blijven uitoefenen.

9. Uit het voormelde blijkt tevens dat het gaat om een geheel dat op technisch en organisatorisch gebied een autonome activiteit uitoefent en op eigen kracht kan werken. Dit blijkt ook uit het overgemaakt financieel plan van NV A. De aanvrager heeft bevestigd dat de inbreng zal gebeuren in de bestaande Europese vennootschap B en dat derhalve de inbreng zal worden vergoed in aandelen die het maatschappelijk kapitaal vertegenwoordigen.

10. De geplande inbreng van de x-activiteiten van NV A in het Belgische bijkantoor van B betreft derhalve een rechtshandeling die beantwoordt aan de definitie van een inbreng van een bedrijfsafdeling of een tak van werkzaamheid als vermeld in artikel 2, § 1, 6°/2, b) en c), juncto artikel 46, § 1, eerste lid, 2°, WIB 92.

11. De aanvrager heeft bevestigd dat de verrichting geen verlies aan tewerkstelling met zich meebrengt, waaruit blijkt dat de activiteiten bij voortduur zullen worden verder gezet door NV A dan wel door het Belgische bijkantoor van B. Alle werknemers die vandaag actief zijn in de x-activiteiten, zullen na de verrichting tewerkgesteld worden in het Belgische bijkantoor van B. Medewerkers die aan de andere activiteiten zijn gekoppeld, blijven bij NV A.

12. Uit de fiscale analyse van voorliggende casus is gebleken dat de verrichting niet is ingegeven door fiscale overwegingen:

12.1. NV A en B zijn winstgevend en hebben geen fiscaal overgedragen aftrekbare bestanddelen;

12.2. het inbrenggenietende Belgische bijkantoor van B heeft geen fiscaal overgedragen aftrekbare bestanddelen aangezien deze recent werd opgericht;

12.3. de ingebrachte elementen zullen worden aangewend en behouden blijven binnen het Belgische bijkantoor en bijdragen tot de belastbare grondslag van B in België;

12.4. de aanvragers hebben bevestigd dat er geen intentie bestaat om de aandelen van NV A, noch B over te dragen.

13. Op basis van de door de aanvrager verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de geplande inbreng van de x-activiteiten door NV A in het Belgische bijkantoor van B plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of –ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92 en beantwoordt aan de voorwaarden van artikel 46, § 1, derde lid, WIB 92.

III.B. Betreffende de toepassing van artikel 211, § 1° en 183bis WIB 92 inzake de grensoverschrijdende partiële splitsing van C

14. De in randnummer 4.2 omschreven verrichting beantwoordt aan de definitie van een met een splitsing gelijkgestelde verrichting als vermeld in artikel 2, § 1, 6°/1, g), 1), WIB 92.

15. Indien de verkrijger van de inbreng een intra-Europese vennootschap is, geldt bovenvermelde vrijstelling evenwel slechts voor de ingebrachte goederen die ten gevolge van de inbreng aangewend en behouden worden binnen een in artikel 229, § 1 WIB 92 bedoelde Belgische inrichting waarover de inbrengverkrijgende vennootschap in België, al dan niet ten gevolge van deze inbreng, beschikt, en die bijdragen tot de totstandkoming van de resultaten van deze inrichting die in toepassing van artikel 233 WIB 92 in aanmerking worden genomen voor de belastinggrondslag. De ingebrachte elementen zullen worden aangewend en behouden blijven binnen het Belgische bijkantoor en bijdragen tot de belastbare grondslag van D in België.

16. De partiële splitsing laat toe om de y-activiteiten te centraliseren binnen D. Deze verrichting zal leiden tot een optimalisatie en rationalisatie van de groep en zal bijdragen aan de zakelijke motieven zoals vermeld in randnummer 3.

17. Het personeel dat behoort tot de afgesplitste activiteiten zal mee overgaan, waaruit blijkt dat de activiteit bij voortduur zal worden verder gezet bij het Belgische bijkantoor van D. De aanvrager heeft verklaard dat de geplande verrichting geen negatieve impact zal hebben op de tewerkstelling.

18. C en D zijn winstgevend en hebben een belastbare basis. C beschikt niet over overgedragen fiscaal aftrekbare bestanddelen. Het inbrenggenietende Belgische bijkantoor van D heeft geen fiscaal overgedragen aftrekbare bestanddelen aangezien deze recent werd opgericht.

19. De aanvrager heeft bevestigd dat de eigenvermogensbestanddelen zullen worden verdeeld in overeenstemming met artikel 213 WIB 92 en met de voorschriften van de fiscale administratie terzake. Dit blijkt ook uit het overgemaakte ontwerp van de splitsingsstaat. De aanvragers hebben bevestigd dat C niet beschikt over vrijgestelde reserves.

20. De aanvrager heeft bevestigd dat er geen intentie bestaat om de aandelen van C of D na de partiële splitsing te vervreemden aan derden.

21. Op basis van de door de aanvrager verstrekte inlichtingen kan worden aangenomen dat de partiële splitsing van C plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92.

22. De verkrijgende vennootschap D is een intra-Europese vennootschap.

23. Derhalve kan worden besloten dat aan de voorwaarden zoals gesteld in artikel 211, § 1, vierde lid, WIB 92 is voldaan, zodat de partiële splitsing van C kan worden verricht onder het belastingneutraal regime zoals bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92.

III.C. Betreffende de toepassing van artikel 211, § 1° en 183bis WIB 92 inzake de geruisloze fusie

24. De voorgenomen verrichting betreft een fusie waarbij C zal worden overgenomen door haar moedervennootschap NV A die op het ogenblik van de fusie alle aandelen van C aanhoudt. Naar aanleiding van deze fusie zullen geen nieuwe aandelen worden uitgegeven. Deze verrichting beantwoordt aan de definitie van een met een fusie door overneming gelijkgestelde verrichting zoals vermeld in artikel 2, § 1, 6°/1, c),1), WIB 92.

25. Deze fusie leidt ertoe dat bepaalde activiteiten gecentraliseerd worden binnen NV A. Hiermee komt men tegemoet aan de vooropgestelde zakelijke motieven zoals weergegeven in randnummer 3. 

26. De aanvragers hebben bevestigd dat de voorgenomen fusie geen negatieve impact zal hebben op de tewerkstelling, waaruit blijkt dat de activiteiten van beide vennootschappen bij voortduur zullen worden verdergezet.

27. Zowel A als C zijn winstgevend en hebben een belastbare basis. Geen van deze vennootschappen beschikt over overgedragen fiscaal aftrekbare bestanddelen.

28. Uit de aanvraag blijkt dat A noch C over vrijgestelde reserves beschikken waarvoor herbeleggingsverplichtingen gelden, zodat de fusie er niet toe strekt om de activa van de ene vennootschap aan te duiden als herbeleggingsactiva met het oog op het bekomen van een vrijstelling of een stelsel van gespreide taxatie ten name van de andere bij de fusie betrokken vennootschap.

29. Naar aanleiding van de geruisloze fusie zal ten name van de overnemende vennootschap A een boekhoudkundige (en fiscale) meerwaarde op de ingetrokken aandelen van de overgenomen vennootschap C worden gerealiseerd die in resultaat zal worden genomen. Het aldus bekomen positief fiscale resultaat kan voor 100% van de belastbare winst van A worden afgetrokken in toepassing van artikel 202, § 1, 2°, WIB 92.

30. Op basis van de door de aanvragers verstrekte inlichtingen en de door de DVB gemaakte analyse kan worden aangenomen dat de voormelde geruisloze fusie plaatsvindt op basis van zakelijke overwegingen en niet als hoofddoel of één der hoofddoelen belastingfraude of –ontwijking heeft in de zin van artikel 183bis WIB 92.

31. De verkrijgende vennootschap A is een binnenlandse vennootschap.

32. Derhalve kan worden besloten dat de fusie door overneming van C door A kan plaatsvinden onder het belastingneutraal regime zoals bedoeld in artikel 211, § 1, WIB 92.

III.D. Inzake de toepassing van artikel 344, § 1, WIB 92

33. Het geheel van de verrichtingen zoals vermeld in randnummer 4 is ingegeven door de zakelijke overwegingen waarvan sprake in randnummer 3. De keuze van de rechtshandelingen is logisch met het oog op het bereiken van de vooropgestelde doelstellingen.

34. De combinatie van een inbreng/partiële splitsing gevolgd door een overdracht van de aandelen van één van de bij de inbreng/partiële splitsing betrokken vennootschappen met het oog op de overdracht van een deel van haar activa, zou desgevallend kunnen worden aanzien als een fiscaal misbruik in de zin van artikel 344, § 1, eerste lid, WIB 92 ten name van de overdragende vennootschap en haar aandeelhouders (omzetten van belastbare meerwaarden op activa gevolgd door de uitkering van een (belastbaar) dividend in vrijgestelde meerwaarden op aandelen waardoor de toepassing van de artikelen 24 en 261, WIB 92 zou kunnen worden gefrustreerd).

35. Dienaangaande wordt evenwel opgemerkt dat de aanvragers hebben aangegeven dat er geen intentie is tot vervreemding (en dus ook niet tot verkoop) van de aandelen van de inbrengende en/of partieel te splitsen en/of verkrijgende vennootschappen, in casu A, B en D.

36. Derhalve kan worden besloten dat de keuze voor het geheel van de rechtshandelingen verantwoord is door andere motieven dan het ontwijken van inkomstenbelastingen in de zin van artikel 344, § 1, derde lid, WIB 92 en geen fiscaal misbruik uitmaakt als bedoeld in artikel 344, § 1, eerste lid, WIB 92.

III.E. Inzake de toepassing van de btw

37. Er dient te worden vastgesteld dat de in de aanvraag opgenomen transacties grensoverschrijdend zijn.

38. Vanuit btw-technisch oogpunt dient onderzocht of de in de aanvraag opgenomen transacties effectief grensoverschrijdend zijn.

In concreto betreft het de volgende transacties:

1) Een inbreng van de x-activiteiten door NV A in het Belgische bijkantoor van B.

2) Een partiële splitsing van de y-activiteiten van C aan het Belgische bijkantoor van D.

3) Een Belgische geruisloze fusie van C in NV A.

39. Er dient te worden vastgesteld dat enkel in België voor BTW doeleinden geregistreerde entiteiten deelnemen aan de rechtshandelingen, zijnde A, het Belgische bijkantoor van B, C en het Belgische bijkantoor van D.

40. Bijgevolg kan worden geconcludeerd dat de grensoverschrijdende herstructurering resulteert in het btw-technisch niet-grensoverschrijdend toewijzen van alle activa en passiva.

41. Dit komt ook tot uiting in het gegeven dat de aanvrager verklaart dat alle betrokken partijen, zijnde A, het Belgische bijkantoor van B, C en het Belgische bijkantoor van D, op datum van overdracht deel zullen uitmaken van de btw-eenheid X.

In concreto maken C en A reeds deel uit van de Belgische BTW-eenheid X.

De Belgische bijkantoren van B en D worden naar aanleiding van voorliggende beslissing (voorafgaand aan deze beslissing) toegevoegd aan deze Belgische btw-eenheid.

42. Artikel 4, § 2, W.BTW bepaalt dat de in België gevestigde natuurlijke personen en rechtspersonen die zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch met elkaar verbonden zijn voor de toepassing van de Belgische btw-regels, in welbepaalde gevallen door de Koning bepaald, als één belastingplichtige kunnen worden aangemerkt. De voorwaarden zijn vastgesteld in het Koninklijk Besluit nr. 55, van 9 maart 2007, met betrekking tot de regeling voor belastingplichtigen die een btw-eenheid vormen. In het geval er sprake is van zogenaamd één belastingplichtige vinden de verrichtingen tussen die aangemerkte personen plaats buiten de werkingssfeer van de Belgische btw. Verrichtingen tussen leden van dezelfde btw-eenheid worden gekwalificeerd als een zogenaamde ‘interne handeling’.

43. De transacties die het voorwerp uitmaken van huidige voorafgaandelijke beslissing zullen plaatsvinden nadat alle betrokken partijen deel uitmaken van éénzelfde btw-eenheid.

44. Er dient te worden vastgesteld dat de overdrachten van activa en passiva verricht tussen de leden van de btw-eenheid X buiten de werkingssfeer van de belasting vallen.

45. Bijgevolg kunnen de artikelen 11 en 18, § 3, van het W.BTW geen toepassing vinden.

46. De overdrachten, die in het kader van de hierboven bedoelde herstructurering worden verricht tussen leden van dezelfde btw-eenheid, geven bijgevolg geen aanleiding tot herziening van de eventuele door de btw-eenheid over die bestanddelen afgetrokken btw, voor zover dat deze bestanddelen door de btw-eenheid in dezelfde mate voor btw-belaste handelingen blijvend worden gebruikt.

47. De aanvrager deelt in het licht van het voorgaande mee dat:

- A een gemengde belastingplichtige blijft (met een zeer beperkt recht van aftrek), en er (naar aanleiding van de fusie) enkel een (volledig vrijgestelde) activiteit bij krijgt;

- het Belgische bijkantoor van B een gemengde belastingplichtige blijft, en er (naar aanleiding van de inbreng) enkel een (volledig vrijgestelde) activiteit bij krijgt;

- het Belgische bijkantoor van D een volledig vrijgestelde belastingplichtige blijft die louter vrijgestelde handelingen verricht, en er (naar aanleiding van de partiële splitsing) enkele (vrijgestelde) activiteiten bij krijgt.

48. Volledigheidshalve wordt meegedeeld dat over de voorafgaandelijke toetreding en uittreding van leden aan een btw-eenheid en de daaraan gekoppelde voorwaarden en de mogelijkse gevolgen, onder meer herzieningen, de DVB geen uitspraak doet.

49. Naast de toetreding van de Belgische bijkantoren van B en D als lid van de Belgische btw-eenheid deelt de aanvrager mee dat C zal worden verwijderd uit de Belgische btw-eenheid X wegens ophouden te bestaan.

50. Tot slot deelt de aanvrager mee dat er geen intentie is om een nieuwe of bijkomende btw-eenheid op te richten.