Vrijstelling medische diensten, vrijstelling inzake gezondheidszorg, medisch beroepBtw - Vrijstelling medische diensten - Artikel 44, § 1 van het Btw-Wetboek

Tekst van de beslissing

I. Voorwerp van de aanvraag

1. Deze aanvraag wordt ingediend door X, gekend bij de Kruispuntbank van Ondernemingen onder het ondernemingsnummer xxx.xxx.xxx, die onder meer individuele verpleegkundige begeleiding en groepsprogramma’s gericht op zelfmanagement zal aanbieden bij chronische aandoeningen.

II. Vraagstelling

2. Gelet op de argumentatie en motivering uiteengezet in de aanvraag om een voorafgaande beslissing, strekt deze aanvraag ertoe van de Dienst Voorafgaande Beslissingen (hierna: DVB) de bevestiging te verkrijgen dat op de individuele verpleegkundige begeleiding en groepsprogramma’s gericht op zelfmanagement bij chronische aandoeningen de btw-vrijstelling voor medische diensten van toepassing is, zoals voorzien in artikel 44, §1 WBTW.

III. Beslissing

Uit het door de DVB verrichte onderzoek blijkt wat volgt.

3. De aanvraag voldoet aan de voorwaarden van de artikelen 21 en 22 van de Wet van 24.12.2002 tot wijziging van de vennootschapsregeling inzake inkomstenbelastingen en tot instelling van een systeem van voorafgaande beslissingen in fiscale zaken.

III.A. Algemeen

III.A.1. Wettelijke bepaling

4. De vrijstelling van btw voor de medische verzorging in het kader van de uitoefening van medische en andere (para)medische beroepen of praktijken is opgenomen in artikel 44, § 1 van het Btw-Wetboek. Dit artikel vormt de omzetting naar Belgisch recht van artikel 132, lid 1, punt c), van de btw-richtlijn 2006/112/EG.

5. Artikel 44,§ 1, van het Btw-Wetboek bepaalt: 'Van de belasting zijn vrijgesteld, de medische verzorging verricht door de volgende personen in het kader van hun beroep of praktijk:

1° de beoefenaars van één van de beroepen bedoeld in de gecoördineerde wet van 10.05.2015 betreffende de uitoefening van de gezondheidszorgberoepen en de beoefenaars van de praktijken bedoeld in artikel 2, § 1, 2°, tweede lid, van de wet van 29.04.1999 betreffende de niet-conventionele praktijken inzake de geneeskunde, de artsenijbereidkunde, de kinesitherapie, de verpleegkunde en de paramedische beroepen

2° de beoefenaars van andere beroepen of praktijken dan bedoeld in de bepaling onder 1° wanneer de volgende voorwaarden vervuld zijn:

a. ze zijn houder van een certificaat afgeleverd door een instelling erkend door een bevoegde overheid van het land waar die instelling gevestigd is

b. ze beschikken op basis van dit certificaat over de noodzakelijke kwalificaties om medische verzorging te verlenen waarvan het kwaliteitsniveau voldoende hoog is om soortgelijk te zijn aan die aangeboden door de beroepsbeoefenaars bedoeld in de bepaling onder 1°.

De beoefenaars van de in het eerste lid, 2°, bedoelde beroepen of praktijken doen een aan de toepassing van die vrijstelling voorafgaande kennisgeving aan de administratie belast met de belasting over de toegevoegde waarde. De koning bepaalt de praktische modaliteiten van die verplichting met betrekking tot de indiening van die kennisgeving en de vermeldingen die ze bevat.

De vrijstelling bedoeld in het eerste lid is niet van toepassing op de diensten die betrekking hebben op ingrepen en behandelingen zonder therapeutisch doel.

III.A.2. Het personele toepassingsgebied

6. In zijn arrest van 27.06.2019 (zaak C-597/17, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie e.a.), merkt het Hof van Justitie van de Europese Unie op dat 'volgens een letterlijke uitlegging van artikel 132, lid 1, onder c), van richtlijn 2006/112 een dienst moet worden vrijgesteld indien aan twee voorwaarden is voldaan. Deze dienst moet namelijk in de eerste plaats medische verzorging uitmaken en in de tweede plaats worden verricht in het kader van de uitoefening van medische en paramedische beroepen als omschreven door de betrokken lidstaat.'

7. Deze tweede voorwaarde verwijst dus naar de medische en paramedische beroepen zoals deze zijn bepaald in de betrokken lidstaat. Ze heeft tot doel te garanderen dat de vrijstelling uitsluitend geldt voor medische verzorging die wordt verleend door zorgverleners die de vereiste beroepskwalificaties bezitten.

8. De lidstaten beschikken aldus over een beoordelingsvrijheid bij de omschrijving van de beroepen bij de uitoefening waarvan medische verzorging van btw is vrijgesteld en inzonderheid bij de bepaling welke kwalificaties voor de uitoefening van deze beroepen vereist zijn. De beoordelingsvrijheid van de lidstaten bij de omschrijving van die beroepen is evenwel niet onbegrensd. De lidstaten moeten namelijk rekening houden met, enerzijds, de met deze bepaling nagestreefde doelstelling die erin bestaat te garanderen dat de vrijstelling uitsluitend geldt voor medische verzorging die wordt verleend door zorgverleners die de vereiste beroepskwalificaties bezitten, en, anderzijds, met het beginsel van fiscale neutraliteit. De lidstaten moeten dus ervoor zorgen dat de vrijstelling enkel geldt voor medische verzorging die een voldoende kwaliteitsniveau heeft (zie arrest C-597/17 voormeld en arrest van het HJEU C-443/04 en C-444/04 van 27.04.2006, H.A. Solleveld (C-443/04), J.E. van den Hout-van Eijnsbergen (C-444/04) c. staatssecretaris van Financiën).

9. In het licht van de rechtspraak van zowel het HJEU als het Grondwettelijk Hof, werd artikel 44, § 1, van het Btw-Wetboek volledig herwerkt opdat de erin bedoelde btw-vrijstelling van toepassing zou zijn op twee categorieën van beoefenaars van medische en paramedische beroepen, namelijk:

• op de beoefenaars van de medische en paramedische beroepen of praktijken waarvoor een wettelijk en/of reglementair kader bestaat: de artsen, tandartsen en apothekers, de kinesisten, de verpleegsters, verplegers en zorgkundigen…

Voor het geheel van deze categorieën van beroepsbeoefenaars bestaat er, op grond van die strikte reglementaire omkadering, in zekere zin een wettelijk vermoeden op grond waarvan die personen geacht worden over de noodzakelijke kwalificaties te beschikken om medische verzorging te verlenen waarvan het kwaliteitsniveau voldoende hoog is om de bescherming van de gezondheid van de patiënten te kunnen garanderen in de zin van de rechtspraak van het HJEU.

• op de beoefenaars van de andere medische en paramedische beroepen dan die waarvoor een wettelijk en/of reglementair kader bestaat, die houder zijn van een certificaat afgeleverd door een instelling erkend door een bevoegde overheid van het land waar die instelling gevestigd is en die, op basis van dit certificaat, beschikken over de noodzakelijke kwalificaties om medische verzorging te verlenen waarvan het kwaliteitsniveau voldoende hoog is om soortgelijk te zijn aan die aangeboden door de beroepsbeoefenaars bedoeld in de eerste categorie.

10. Zowel voor de beoefenaars van gereglementeerde (para)medische beroepen of praktijken waarvoor een wettelijk en/of reglementair kader bestaat als die van andere medische en paramedische beroepen of praktijken die niet als dusdanig gereglementeerd zijn, is de vrijstelling bedoeld in artikel 44, § 1, eerste lid, van het Btw-Wetboek maar van toepassing op de medische verzorging waarvoor de beoefenaars optreden binnen het kader van hun beroep of praktijk, ongeacht hoe die juridisch of reglementair zijn omkaderd. Hieruit volgt dat de beroepsbeoefenaar de vrijstelling kan toepassen op de verrichte diensten die behoren tot zijn deskundigheid en die een onderdeel vormen van de gevolgde opleiding.

III.A.3. Het materiële toepassingsgebied

11. De vrijstelling geldt alleen voor diensten die bestaan in de gezondheidskundige verzorging van de mens. Hiervan is sprake als de handelingen zijn bedoeld om de gezondheid van een patiënt te beschermen, in stand te houden of te herstellen. Dit betekent dat therapeutische handelingen voor de vrijstelling in aanmerking komen indien hun voornaamste doel bestaat in de diagnose, de behandeling, verzorging en, voor zoveel mogelijk, genezing van ziekten, letsels, aangeboren afwijkingen of andere gezondheidsproblemen, alsook de bescherming, het behoud of herstel van de gezondheid van personen.

12. Wat het materiële toepassingsgebied betreft, moet de btw-vrijstelling voor diensten van medische verzorging in essentie beperkt blijven tot diensten met een therapeutisch doel. Deze regel geldt zonder onderscheid voor de medische verzorging verstrekt in of buiten ziekenhuizen. De vrijstelling voor medische verzorging is niet van toepassing op de diensten die betrekking hebben op ingrepen en behandelingen zonder enig therapeutisch doel.

13. Zoals hiervoor aangegeven, is de vrijstelling voor medische verzorging beperkt tot handelingen die een therapeutisch doel hebben. Andere prestaties die geen therapeutisch doel hebben zijn uitgesloten van deze vrijstelling. Het doel van de medische dienst is bepalend voor het antwoord op de vraag of hij van btw moet worden vrijgesteld (H.v.J., 20.11.2003, C-212/01, Unterpertinger, punt 42). Noch de inhoud van de medische activiteit, noch de plaats ervan binnen het takenpakket van een medisch beroepsbeoefenaar is beslissend. Indien dus een medische dienst wordt verricht in een context waarin kan worden vastgesteld dat het voornaamste doel van de dienst bestaat in de diagnose, de behandeling of genezing van ziekten of gezondheidsproblemen, of nog de bescherming, het behoud of herstel van de gezondheid van personen, valt de dienst onder de vrijstelling.

14. Het is de medische beroepsbeoefenaar die de hoofdhandeling uitvoert die in eer en geweten oordeelt of een medische behandeling een therapeutisch doel dient. Hierbij is het van geen belang of de medische beroepsbeoefenaar onder leiding en toezicht staat van een andere medische beroepsbeoefenaar (zoals bv. een huisarts in opleiding of een arts-specialist in opleiding).

15. Om te bepalen of een medische handeling therapeutisch is, zal het doel en het oogmerk van de ingreep of behandeling bepalend zijn.

16. Dat een ingreep of behandeling wordt uitgevoerd op medisch voorschrift is een weerlegbaar vermoeden dat er een therapeutisch doel is en geldt er in principe geen bijkomende motiveringsplicht.

17. Komt de behandeling niet voor in de (RIZIV-)nomenclatuur of niet in aanmerking voor tegemoetkoming (terugbetaling) overeenkomstig de reglementering betreffende de verplichte verzekering voor geneeskundige verzorging en uitkeringen, dan is dat op zich evenwel geen reden om de behandeling van de vrijstelling uit te sluiten. Deze bewijslast rust dan ook op diegene die gebruik wil maken van de vrijstelling. Het therapeutisch oogmerk van de ingreep of behandeling kan blijken uit het patiëntendossier en meer algemeen uit de bewijsmiddelen van gemeen recht.

III.B. Toepassing op de onderhavige verrichting

18. De beslissing betreft de vraag in welke mate op de door de aanvrager verrichte prestaties de btw-vrijstelling voor medische diensten van toepassing is, zoals voorzien in artikel 44, §1 WBTW.

19. De btw-vrijstelling voor medische diensten, zoals voorzien in artikel 44, §1 WBTW, omvat twee basisvoorwaarden: enerzijds het materiële toepassingsgebied (de aard van de verstrekte diensten) en anderzijds het personele toepassingsgebied (de hoedanigheid van de dienstverstrekkers).

20. Wat het materiële toepassingsgebied betreft, moet de btw-vrijstelling voor diensten van medische verzorging in essentie beperkt blijven tot diensten met een therapeutisch doel. Deze regel geldt zonder onderscheid voor de medische verzorging verstrekt in of buiten ziekenhuizen. De vrijstelling voor medische verzorging is niet van toepassing op de diensten die betrekking hebben op ingrepen en behandelingen zonder enig therapeutisch doel.

21. Inzake het personele toepassingsgebied van de btw-vrijstelling voor medische verzorging, geldt de vrijstelling voor de beoefenaars van gereglementeerde medische of paramedische beroepen en de beroepsbeoefenaars die door een adequate opleiding geacht kunnen worden een equivalent kwaliteitsniveau te bereiken (waaronder sommige niet-gereglementeerde paramedische beroepsbeoefenaars).

22. De prestaties in kwestie worden verricht door een verpleegkundige met een RIZIV-nummer, die behoort tot de categorie van beoefenaars van een gereglementeerd beroep. Bijgevolg is aan de eerste basisvoorwaarde van het personele toepassingsgebied voldaan.

23. De kernactiviteiten van de aanvrager bestaan uit de individuele begeleiding van volwassenen met een gediagnosticeerde chronische aandoening of medische problematiek, met onder meer metabole aandoeningen, cardiovasculaire aandoeningen, respiratoire aandoeningen, chronische pijn en psychische klachten in medische context.

24. Deze begeleiding vangt aan met een gestructureerde intake waarbij de medische toestand, behandelingscontext, risicofactoren en persoonlijke doelstellingen van de patiënt in kaart worden gebracht, al dan niet op basis van een doorverwijzing door een behandelend arts. Op basis hiervan wordt een individueel begeleidingsplan opgesteld, gericht op educatie, gedragsinterventies, vaardigheidstraining en systematische opvolging. De interventies zijn afgestemd op de specifieke medische situatie van de patiënt en beogen het verbeteren of stabiliseren van de gezondheidstoestand, het verminderen van klachten, het voorkomen van complicaties en het bevorderen van het dagelijks functioneren en de levenskwaliteit. De voortgang wordt gedocumenteerd in een patiëntendossier.

25. De groepsprogramma’s richten zich tot deelnemers met een vergelijkbare diagnose en omvatten een reeks van sessies waarin evidence-based kennis en praktische vaardigheden worden aangeleerd met betrekking tot de betreffende aandoening. Voorafgaand aan deelname wordt een intake uitgevoerd en worden individuele doelstellingen bepaald. De inhoud van de sessies wordt afgestemd op de medische context en risicoprofielen van de deelnemers en omvat onder meer leefstijlinterventies, symptoomherkenning, therapietrouw en interactie met zorgverleners. De programma’s hebben tot doel het versterken van zelfmanagementcompetenties, het vergroten van ziekte-inzicht, het voorkomen van complicaties en het verbeteren van het functioneren in het dagelijks leven.

26. De gehanteerde methodiek is gebaseerd op het xxx-model, een evidence-based en procesgericht kader dat gericht is op het versterken van de adaptieve capaciteit en het zelfmanagement bij chronische aandoeningen.

27. De aanvrager oordeelt dat deze prestaties een therapeutisch doel hebben en kaderen in de ondersteuning van medische diagnose- en behandeltrajecten.

28. Prestaties die worden verricht op basis van een medisch voorschrift, worden vermoed een therapeutisch doel te dienen; dit vermoeden is weerlegbaar. In beginsel geldt hiervoor geen aanvullende motiveringsplicht.

29. Voor de andere gevallen, zal het therapeutisch oogmerk van de prestaties door de aanvrager worden aangetoond aan de hand van het patiëntendossier.

30. De Circulaire 2021/C/114 betreffende de vrijstelling van de belasting inzake medische verzorging verricht door bepaalde personen en inzake ziekenhuisverpleging bevat een niet-limitatieve opsomming van ingrepen en behandelingen met een therapeutisch doel die de diagnose, de behandeling of de genezing van ziekten of gezondheidsproblemen, dan wel de bescherming, het behoud of het herstel van de gezondheid van de mens hoofdzakelijk tot doel hebben.

31. Volgende behandeling wordt vermeld in deze lijst: een professioneel begeleid trainingsprogramma of geïndividualiseerd bewegingsplan, dat rekening houdt met aanwezige risicofactoren en pathologie (het betreft onder meer mensen met diabetes of een verhoogd risico op diabetes, overgewicht of obesitas, lichamelijke deconditionering en inactieve of sedentaire levensstijl, cardiovasculaire risicofactoren). Dit kan zowel individueel als in groep gebeuren, op voorwaarde dat binnen die behandeling steeds rekening wordt gehouden met aanwezige risicofactoren en pathologie van iedere individuele persoon.

Er kan worden vastgesteld dat de door de aanvrager aangeboden individuele verpleegkundige begeleiding en groepsgerichte zelfmanagementprogramma’s in overeenstemming zijn met deze behandeling.

32. Gelet op hetgeen voorafgaat wordt besloten dat op de individuele therapeutische verpleegkundige begeleiding en de groepsgerichte zelfmanagementprogramma’s de btw-vrijstelling voor medische diensten van toepassing is, zoals voorzien in artikel 44, §1 WBTW, omwille van volgende redenen:

• de prestaties worden verricht door een verpleger met RIZIV-nummer (personele toepassingsgebied);

• de aanvrager levert een gedetailleerde en objectieve onderbouwing van de aard van de prestaties en voldoende bewijs dat de prestaties een therapeutisch doel hebben (materiële toepassingsgebied). De prestaties houden namelijk rekening met aanwezige risicofactoren en pathologie van iedere individuele persoon aan de hand van een intakegesprek, eventueel medisch attest en een patiëntendossier. De aanvrager voorziet duidelijke procedures en een interne organisatie voor het documenteren van het therapeutisch karakter van de prestaties.