Artikelen 37 en 38 W.BTWBtw - Artikelen 37 en 38 W.BTW - Rubriek XXXVII, §3 van tabel A van de bijlage bij Btw-KB nr. 20 - Afbraak en heropbouw van gebouwen

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I. Objet de la demande

1. Le demandeur souhaite obtenir du Service des Décisions Anticipées (ci-après « SDA ») la confirmation que la livraison des N appartements issus de la démolition d’un ensemble immobilier et de la reconstruction conjointe d’un immeuble à appartements pourra bénéficier du taux réduit de 6% prévu au paragraphe 3 rubrique XXXVII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la TVA.

II. Description des faits

2. Le projet de la Société s’inscrit dans le cadre la démolition d’un immeuble situé sur une parcelle cadastrale X et de la construction de deux immeubles de logements faisant l’objet de deux permis d’urbanisme distincts (immeuble 1 et immeuble 2).

3. La parcelle Y a fait l’objet d’une division cadastrale (X et Z) visant à pouvoir établir deux actes de base différents portant chacun sur une partie de la parcelle historique.

4. La première phase du projet visait la démolition du bâtiment situé sur la parcelle cadastrale et la construction d’un immeuble de cinq logements et commerces (immeuble 1).

5. À la suite des travaux de démolition/reconstruction qui ont été effectués, les appartements ont été revendus en bénéficiant du taux réduit conformément au régime applicable jusqu’au 30 juin 2025.

6. Un second permis d’urbanisme a été délivré par le Collège des Bourgmestre et Echevins en ce qui concerne la démolition/reconstruction de l’immeuble en vue de la reconstruction de l’immeuble 2.

7. Le bâtiment démoli était un immeuble de commerce et de bureau.

8. Initialement, cet espace avait été conçu sous la forme d’un showroom automobile avec salle d’exposition à l’étage accessible par une rampe en béton descendant sur le parking arrière ainsi que des bureaux, salle de stockage et sanitaires au rez-de-chaussée et en mezzanine.

9. Le bâtiment se composait donc d’un volume principal développé sur deux niveaux, d’une superficie de Nm² par niveau ainsi que d’un volume secondaire situé en façade arrière, également sur deux niveaux de Nm² chacun.

10. Une rampe d’accès carrossable en béton, reliant le parking arrière au premier étage, permettait l’accès à ce niveau, lequel était anciennement affecté à un usage de showroom automobile.

11. Cette rampe représentait une surface bâtie d’environ Nm².

12. La surface bâtie totale de l’immeuble s’élevait ainsi à environ Nm², pour un volume globale estimé à Nm3.

13. Le bâtiment était fondé sur un radier en béton au niveau du rez-de-chaussée et présentait une dalle en béton armé d’une épaisseur approximative de 25cm. La stabilité de l’ensemble était assurée par une structure porteuse composée de colonnes métalliques.

14. Le rez-de-chaussée comprenait un espace ouvert aménagé en bureaux, une salle dédiée au guichet, un local de stockage et d’archivage ainsi qu’un bloc sanitaire.

15. Le premier étage était constitué d’un vaste espace à usage de bureaux et d’un local technique abritant la chaufferie centrale au mazout.

16. La toiture, réalisée en ossature métallique, était complétée par une charpente en bois et une couverture en ardoises en amiante-ciment.

17. La seconde phase du projet vise la reconstruction de l’immeuble pour former un ensemble de N appartements avec un commerce et un local pour profession libérale (immeuble 2) ainsi que la régularisation d’un volume secondaire à toiture plate et de deux fenêtres.

18. L’agencement des différents volumes a été étudié afin de créer une gradation harmonieuse.

19. Les deux immeubles seront mitoyens et partageront avec l’immeuble 1, un intérieur d’îlot consacré à des emplacements de parking, local vélos et local poubelles.

20. L’immeuble neuf à construire sera composé au rez-de-chaussée d’une surface commerciale de +- 355m² et de N appartements de taille variable de 1 à 3 chambres.

21. Les logements prévus dans cet immeuble auront des superficies brutes allant de Nm² à 1Nm². Les appartements susvisés auront tous une superficie inférieure à 175m².

22. La Société s’engage à respecter les conditions suivantes :

- Le maître d'ouvrage envoie avant le moment où la taxe devient exigible conformément aux articles 22 et 22bis, §1er, du Code TVA, une déclaration à l'adresse électronique indiquée par le ministre des Finances ou son délégué. Cette déclaration mentionne que le bâtiment qu'il fait démolir et reconstruire est destiné à être donné en location en tant que bâtiment d'habitation à une personne physique qui y aura son domicile sans délai, et est accompagnée d'une copie du permis d'urbanisme et du (des) contrat(s) d'entreprise; le maître d'ouvrage doit produire au(x) prestataire(s) de services une copie de la déclaration visée ci-avant ;

- Le moment où la taxe devient exigible conformément aux articles 22 et 22bis, §1er, du Code TVA doit survenir au plus tard le 31 décembre de l'année de la première occupation ou de la première utilisation du bâtiment d'habitation ;

- Les factures émises par le prestataire de services, et les doubles qu'il conserve, constatent, sur la base de la copie de la déclaration visée au 2°, b), l'existence des éléments justifiant l'application du taux réduit; sauf collusion entre les parties ou méconnaissance évidente de la présente disposition, la déclaration du client visée au 2°, a), décharge la responsabilité du prestataire de services pour la détermination du taux.

III. Décision

Il ressort de l’examen approfondi auquel s’est livré le SDA que :

23. Les conditions prévues aux articles 21 et 22 de la loi du 24 décembre 2002 modifiant le régime des sociétés en matière d'impôts sur les revenus et instituant un système de décision anticipée en matière fiscale sont remplies.

24. A titre liminaire, le SDA précise que la présente décision n’a pas pour objet de valider le régime TVA, appliqué, par le demandeur, à la vente des appartements situés dans l’immeuble réalisé dans le cadre de la phase 1 du projet (comprenant cinq appartements et des commerces pour une superficie totale de 680 m²), ni de déterminer le régime TVA applicable aux travaux de rénovation du bâtiment annexe composé de N logements.

Application du taux TVA réduit aux travaux de démolition d’un ensemble immobilier à la reconstruction conjointe de N appartements

25. Conformément à l’article 1er, alinéa 2, a), de l’arrêté royal n° 20 du 20 juillet 1970 fixant les taux de la TVA et déterminant la répartition des biens et des services selon ces taux, la taxe est perçue au taux réduit de 6% en ce qui concerne les biens et services énumérés au tableau A de l'annexe à l’arrêté royal précité.

26. A cet égard, la rubrique XXXVII, §3 du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20 fixant les taux de la TVA indique que le taux réduit de 6% s'applique aux livraisons de bâtiments d’habitation et le sol y attenant, ainsi qu’aux constitutions, cessions ou rétrocessions de droits réels au sens de l’article 9, al.2. 2° C.TVA, portant sur un bâtiment d’habitation et le sol y attenant, qui ne sont pas exemptées de la taxe conformément à l’article 44, §3, 1° C.TVA par l’assujetti qui a procédé à la démolition d’un bâtiment et la reconstruction conjointe d’un bâtiment d’habitation situé sur la même parcelle cadastrale que ce bâtiment qui, après la livraison, lors de la première occupation ou de la première occupation, est utilisée comme logement unique et principalement comme logement occupé par son propriétaire au sens de l'article 5/5, § 4, deuxième à huitième alinéas, de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des Régions par l'acquéreur, qui est une personne physique qui y aura son domicile sans délai et dont la superficie habitable totale n'excède pas 175 m².

Condition 1 – Démolition et reconstruction effectuée par la même personne

27. Pour l'application du taux réduit de TVA de 6 % prévu à l'article XXXVII, §3 du tableau A de l’annexe à l'arrêté royal n° 20 fixant les taux de la TVA, il est nécessaire que ce soit la même personne qui ait agit en qualité de maître d’ouvrage pour la réalisation des travaux de démolition du bâtiment existant, d’une part, et pour la réalisation des travaux de reconstruction relatifs au nouveau bâtiment d’habitation, d’autre part.

28. En l’espèce, le demandeur déclare être le maitre d’ouvrage de l’entièreté du projet immobilier décrit dans la présente décision. La condition 1 est donc remplie.

Condition 2 – Notion de bâtiment et de consistance significative

29. Une des conditions de la rubrique susmentionnée est qu'un bâtiment doit être démoli. Il est important de savoir que l'utilisation du bâtiment avant sa démolition n'a aucune importance. Le bâtiment démoli ne doit donc pas être une habitation en soi.

30. Le bien démoli doit être un « bâtiment » pour l'application de la TVA. Il s'agit donc de « toute construction incorporée au sol » (article 1er, § 9, 1°, du CTVA). En règle générale, sont considérés comme des bâtiments dans le cadre de ce régime : toutes les constructions immeubles par nature auxquelles un revenu cadastral peut être attribué au titre d'immeubles bâtis (maisons d'habitation et villas, appartements, bâtiments industriels, commerciaux ou agricoles).

31. Il doit également s’agir d’un bâtiment ayant une consistance significative, le cas échéant par rapport au(x) bâtiment(s) d'habitation construit(s). Cette appréciation est faite au cas par cas.

32. Par exemple : un vieux logement, un hangar, une usine ou un magasin seront normalement considérés comme significatifs en soi. En revanche, une construction, faite de matériaux non durables, ne satisfera normalement pas à ce critère. Il en va de même, par exemple, lorsque seuls une fondation, des tuyaux souterrains, des canalisations ou une clôture sont démolis.

33. A titre d'exemples, ne sont pas considérés comme des bâtiments significatifs : un pigeonnier, une maison de jardin, un abri pour un cheval dans le pâturage. En ce qui concerne la question de savoir si un bâtiment a une consistance significative par rapport au(x) bâtiment(s) nouvellement construit(s), la législation ne définit pas la portée de la notion « significative » alors que l'administration ne peut pas imposer de critères normatifs en la matière. Il s'agit donc d'une question de fait.

34. En l’espèce, il ressort des déclarations du demandeur que les anciens bâtiments, soit un ancien immeuble commercial, sur deux étages, d’une superficie de Nm² chacun ainsi qu’un volume secondaire, en façade arrière, également sur deux niveaux, d’une superficie de Nm² chacun et une rampe d’accès carrossable en béton d’une superficie de Nm² (soit une superficie totale de Nm²) ont les caractéristiques objectives de constructions durables (dalle en béton armé d’une épaisseur approximative de 35cm, structure porteuse en colonnes métalliques, toiture en ossature métallique, charpente en bois…) . Sur cette base, nous considérons que les bâtiments démolis disposent d’une consistance significative.

35. L’immeuble à appartements reconstruit, faisant l’objet de la présente demande, aura une superficie de Nm² (et l’immeuble anciennement construit en phase 1 du projet avait une superficie de Nm²) . De ce fait, nous considérons qu’ils auront également une consistance significative par rapport aux bâtiments démolis.

36. La condition 2 est dès lors remplie.

Condition 3 – Démolition totale du bâtiment

37. Une des conditions est que la démolition du bâtiment par le maître d'ouvrage ou à sa demande doit être complète en ce sens qu'elle doit concerner un bâtiment entier. Ainsi, la démolition d'un certain nombre d'étages d'un immeuble à appartements existant suivie de la reconstruction de ces étages n'est pas considérée comme des travaux immobiliers visés par cette mesure.

38. Pour des raisons pratiques, l'administration prévoit une tolérance spécifique. Dans le cas d'une transformation importante d'un ancien bâtiment où, en raison de la démolition, les travaux ne reposent pas de manière significative sur les anciens murs porteurs et, plus généralement, sur les éléments essentiels de la structure de l'ancien bâtiment, de telle sorte que les travaux ne peuvent plus bénéficier de l'application du taux réduit de la TVA pour rénovation (rubriques XXXI et XXXVIII, du tableau A, de l'annexe à l'arrêté royal n° 20 fixant les taux de TVA), ces travaux seront assimilés à la démolition et reconstruction d'un bâtiment pour l'application du présent régime. En ce qui concerne cette tolérance administrative, qui s'appliquait déjà du reste au régime existant en matière de démolition et reconstruction dans les 32 zones urbaines, il convient de noter que ce régime est strictement limité aux cas où le taux réduit de la TVA relatif aux rénovations ne s'applique pas en raison de la nature et de l'ampleur des travaux de démolition (v. point 3.2. de la Circulaire 2021-C-18 du 25 février 2021).

39. En l’espèce, il ressort des informations fournies par le demandeur (permis d’urbanisme, procès-verbal de mesurage, plans, note de l’architecte), que le projet consiste bien à démolir la totalité des anciens bâtiments précédemment énumérés pour reconstruire un immeuble composé de N appartements. La condition n°3 est donc remplie.

Condition 4 – Reconstruction du bâtiment d’habitation sur la même parcelle cadastrale

40. Une autre des conditions est que le maître de l’ouvrage doit avoir procédé à la démolition d'un bâtiment et à la reconstruction conjointe d'un bâtiment d'habitation sur la même parcelle cadastrale que le bâtiment détruit.

41. Il n'est pas exigé que la démolition d'un bâtiment et la reconstruction conjointe d'un bâtiment d'habitation soient situées toutes les deux exactement au même endroit : il suffit que les deux se situent sur la même parcelle cadastrale. Il n'est donc pas non plus requis que la démolition d'un bâtiment précède toujours la reconstruction d'un nouveau bâtiment d'habitation. Il faut cependant démontrer qu'il existe un lien entre la démolition et la reconstruction, sans qu'un critère de chronologie puisse y être associé.

42. De même, si le nouveau bâtiment, après démolition des anciens bâtiments existants, est situé pour au moins 50 % sur les anciennes parcelles cadastrales bâties (quel que soit l'emplacement des bâtiments démolis sur ces parcelles cadastrales initialement bâties), l'ensemble du bâtiment peut, en principe, bénéficier du taux réduit de la TVA de 6%. Dans le cas contraire, le taux normal de la TVA s'appliquera aux travaux relatifs à ce bâtiment. Afin d'apprécier ce critère, il ne sera tenu compte, en règle, que de la superficie au sol (tous les espaces et les murs compris au rez-de-chaussée) du bâtiment. Le critère sera considéré pour l'ensemble du bâtiment (et non pour une partie du bâtiment tel qu'un appartement individuel) (v. point 3.3 de la Circulaire 2021/C/18 du 25 février 2021).

43. De surcroit, il ressort du point 3.4 de la Circulaire 2021/C/18 du 25 février 2021 susmentionnée, qu’en cas de division d’une parcelle cadastrale initialement bâtie, les habitations nouvellement reconstruites situées sur une nouvelle parcelle cadastrale faisant partie d’une ancienne parcelle cadastrale bâtie sur laquelle se trouvait le bâtiment démoli, peuvent, en principe, bénéficier du taux réduit de la TVA de 6%.

44. En l’espèce, il ressort des déclarations du demandeur, ainsi que du permis d’urbanisme et des PV transmis, que, le bâtiment reconstruit est situé sur la parcelle cadastrale référencée X issue de la division de la parcelle cadastrale initialement bâtie référencée Y.

Conditions 5 – Opérations relatives à un bâtiment qui, après travaux, sera livré à un acquéreur – personne physique qui l’utilisera, au moment de la première occupation ou de la première utilisation, comme habitation unique et à titre principal comme habitation propre

45. Les opérations doivent exclusivement être relatives à un bâtiment d'habitation qui, après l'exécution des travaux, est livré à un acquéreur – personne physique qui l’utilisera, comme habitation unique et à titre principal comme habitation propre au sens de l'article 5/5, § 4, alinéas 2 à 8, de la loi spéciale du 16 janvier 1989 relative au financement des Communautés et des Régions, et qui y aura son domicile sans délai.

46. Le demandeur précise que cette condition sera remplie lors de la livraison de chaque appartement.

47. A ce sujet, le SDA souligne qu’il appartiendra à l’office de contrôle de vérifier, le cas échéant, le caractère effectif du respect de cette condition après qu’ait été réalisée la livraison du bien immeuble.

48. Le SDA rappelle également que toute modification de l’affectation des immeubles d’habitation visés par la présente décision après avoir introduit une déclaration, entraîne de plein droit la perte de l’avantage fiscal accordé.

Condition 6 – Opérations relatives à un bâtiment dont la superficie totale habitable, après travaux, n’excède pas 175m²

49. Dans l’hypothèse selon laquelle les appartements visés sont livrés à des acquéreurs qui les destinent à leurs habitations propre et unique, et afin de limiter le bénéficie de la présente mesure aux logements de petite et de moyennent taille, la superficie de ces appartements ne peut dépasser 175 m². En l’espèce, le demandeur confirme que la surface habitable des unités d’habitation reconstruites, telle que définie dans la réglementation applicable, sera inférieure à 175m².

50. A ce propos, le SDA souligne que la vérification de la justesse du calcul de superficie et de son respect après la réalisation des travaux de démolition et reconstruction visés par la présente décision sont de la compétence de l’office de contrôle.

Condition 7 – Autres conditions prévues par la rubrique XXXVII du tableau A de l’annexe à l’arrêté royal n°20

51. Pour l’application du taux réduit de 6% prévu par la rubrique XXXVII de l’arrêté royal n°20, les conditions suivantes sont également requises :

51.1 Condition 1 : le maître d'ouvrage envoie avant le moment où la taxe devient exigible conformément aux articles 22 et 22bis, §1er, du Code TVA, une déclaration à l'adresse électronique indiquée par le ministre des Finances ou son délégué. Cette déclaration mentionne que le bâtiment qu'il fait démolir et reconstruire est destiné à être donné en location en tant que bâtiment d’habitation à une personne physique qui y aura son domicile sans délai, et est accompagnée d'une copie du permis d'urbanisme et du (des) contrat(s) d'entreprise; le maître d’ouvrage doit produire au(x) prestataire(s) de services une copie de la déclaration visée ci-avant ;

51.2 Condition 2 : le moment où la taxe devient exigible conformément aux articles 22 et 22bis, §1er, du Code TVA doit survenir au plus tard le 31 décembre de l'année de la première occupation ou de la première utilisation du bâtiment d’habitation ;

51.3 Condition 3 : les factures émises par le prestataire de services, et les doubles qu'il conserve, constatent, sur la base de la copie de la déclaration visée au 2°, b), l'existence des éléments justifiant l'application du taux réduit; sauf collusion entre les parties ou méconnaissance évidente de la présente disposition, la déclaration du client visée au 2°, a), décharge la responsabilité du prestataire de services pour la détermination du taux.

IV. Conclusion

52. Pour autant que les autres formalités et conditions de la rubrique XXXVII soient bien remplies (v. conditions 1 à 3 ci-avant et reprises aux points 51.1 à 51.3 de la présente décision), et que les unités d’habitation visées par la présente demande soit effectivement livrées à des acquéreurs qui les utiliseront comme habitation unique et à titre principal comme habitation propre, la livraison des X unités de logement situées dans les bâtiments issus des travaux immobiliers relatifs à la démolition de l’ensemble immobilier existant et à la reconstruction conjointe de l’immeuble à appartements, tel que visé dans la présente décision, pourra bénéficier du taux réduit de 6%, à l’exclusion de la surface commerciale de +/- Nm².

53. Pour le reste, conformément à l’alinéa 3 du paragraphe 4 de la rubrique XXXVII précitée, ce taux réduit ne sera pas applicable :

- aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui ne seraient pas affectés au logement proprement dit, tels que les travaux de culture ou jardinage et les travaux de clôture ;

- aux travaux et autres opérations de nature immobilière, qui auraient pour objet tout ou partie des éléments constitutifs de piscines, saunas, mini-golfs, courts de tennis et installations similaires ;

- au nettoyage de tout ou partie d’un bâtiment d’habitation.

- aux opérations comportant à la fois la fourniture et la fixation à un bâtiment de tout ou partie des éléments constitutifs de la partie spécifique d’une installation de chauffage central alimentée par des combustibles fossiles, en ce compris les brûleurs et appareils de régulation et de contrôle reliés à la chaudière.